3.2. Các giải pháp hoàn thiện quy định về BCLCTT
3.2.3.2. Theo phương pháp gián tiếp
Phương pháp gián tiếp được lập căn cứ vào lợi nhuận trước thuế của doanh nghiệp trong kỳ để điều chỉnh các khoản không trực tiếp thu chi tiền nhưng đã ảnh hưởng tới việc tăng giảm lợi nhuận, và các khoản lãi lỗ ngoài hoạt động kinh doanh đã tính vào lợi nhuận trước thuế.
Để có lượng tiền thuần phải qua nhiều khoản điều chỉnh, nhưng các khoản cần điều
chỉnh này do không trực tiếp liên quan đến tiền nhưng kết quả sau khi tính tốn có
được lượng tiên thuần thì làm cho người đọc khó hiểu, cảm thấy vấn đề phức tạp để
có thể thực hiện việc lập báo cáo.
Để phương pháp này có thể được mọi đối tượng sử dụng thì cần phải giải thích rõ
lập, người đọc báo cáo sẽ dễ hiểu được nguồn gốc của sự tính tốn các chỉ tiêu, dễ nhớ vấn đề hơn. Đây chính là sự thiếu sót của cơ quan ban hành và hướng dẫn việc lập hệ thống báo cáo tài chính, càng làm hạn chế thêm việc vận dụng báo cáo lưu chuyển tiền tệ trong thực tế.
3.2.3.3. Kỹ thuật lập BCLCTT
Để giúp cho người lập có thể lập được BCLCTT dễ dàng hơn, trong phạm vi bài
viết này tơi xin trình bày kỹ thuật lập BCLCTT theo phương pháp gián tiếp bằng cách sử dụng bảng tính excel.
Nguyên tắc của kỹ thuật này là:
- Sử dụng BCĐKT, phân tích tất cả các biến động của các khoản mục cuối kỳ – đầu kỳ và để phản ánh các chỉ tiêu trên BCLCTT trung gian (phương pháp gián tiếp)
- Vận dụng tính chất cân đối của phương trình kế tốn. Tài sản = Nguồn vốn
Tài sản ngắn hạn + Tài sản dài hạn = Nợ phải trả + Vốn CSH
Tiền + Khoản phải thu + Hàng tồn kho + TSNH khác + Tài sản dài hạn = Nợ phải trả + Vốn CSH
Tiền = (Nợ phải trả + Vốn CSH) - (Khoản phải thu + Hàng tồn kho + TSNH khác + Tài sản dài hạn)
Tăng VCSH => Tăng tiền => phát hành cổ phiếu
Tăng Nợ phải trả => Tăng tiền => Vay => Tiền thuận chiều với các khoản mục nguồn vốn.
Tăng (Khoản phải thu, Hàng tồn kho,…) => Tiền giảm => Tiền ngược chiều với các khoản mục Tài sản
Vận dụng ảnh hưởng của các nghiệp vụ kinh tế ảnh hưởng đến các chỉ tiêu trong Bảng Cân đối kế toán làm cho các chỉ tiêu này thay đổi. Ta gọi là điều giải:
Tài sản tăng Tài sản giảm
Nguồn vốn tăng Nguồn vốn giảm
Tài sản tăng Nguồn vốn tăng
Tài sản giảm Nguồn vốn giảm
Trình tự lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ bằng việc sử dụng bảng tính excel
Bước 1: Trên cơ sở Bảng CĐKT, lập thêm cột chênh lệch số (Cuối kỳ – Đầu kỳ)
xác định số chênh lệch (Cuối kỳ – Đầu kỳ).
Bước 2: Lập Bảng lưu chuyển tiền tệ thô (gọi tắt là Bảng trung gian lưu chuyển
tiền). (Cách lấy số liệu xem tại phụ lục số 9)
Bước 3: Điều giải số liệu trên bảng trung gian lưu chuyển tiền. Bước 4: Liên kết (link) số liệu vào BCLCTT chính thức. Bước 5: Kiểm tra các thơng tin trên BCLCTT.
Ví dụ xin xem tại phụ lục số 10
3.2.4. Các nội dung
3.2.4.1. Hoàn thiện một số chỉ tiêu trên BCLCTT theo phương pháp trực tiếp
- Tiền thu từ bán hàng, cung cấp dịch vụ và doanh thu khác – Mã số 01
Theo thông tư hướng dẫn, chỉ tiêu này được lập căn cứ vào tổng số tiền thu (tổng giá thanh toán) trong kỳ do bán hàng hoá, thành phẩm, cung cấp dịch vụ, tiền bản quyền, phí hoa hồng và các khoản doanh thu khác trừ các khoản doanh thu được xác định là luồng tiền từ hoạt động đầu tư, kể cả các khoản
tiền thu từ các khoản nợ phải thu liên quan đến các giao dịch bán hàng hoá, cung cấp dịch vụ và doanh thu khác phát sinh từ các kỳ trước nhưng kỳ này mới thu được tiền và số tiền ứng trước của người mua hàng hố, dịch vụ
Thơng tư đã hướng dẫn chưa rõ ràng các khoản doanh thu khác này có phải là thu nhập khác được ghi vào chỉ tiêu “Tiền thu khác từ hoạt động kinh doanh”
khoản doanh thu khác ở đây bao gồm tiền bản quyền, phí, hoa hồng, doanh thu cho thuê tài sản được hưởng thuộc loại cho thuê hoạt động và những khoản
doanh thu khác không phải là các khoản được ghi vào chỉ tiêu “Tiền thu khác từ hoạt động kinh doanh”.
Do vậy, số liệu để ghi vào chỉ tiêu này cịn căn cứ vào sổ kế tốn tài khoản
“Tiền mặt”, “Tiền gửi ngân hàng” (phần thu tiền) sau khi đối chiếu với :
+ “TK 511”: Doanh thu cho thuê tài sản
+ “TK 3387”: Thu trước tiền cho thuê tài sản
- Tiền trả cho người cung cấp hàng hoá, dịch vụ – Mã số 02
Theo thông tư hướng dẫn, nguồn số liệu để ghi vào chỉ tiêu này còn chưa đầy
đủ. Tiền trả cho người cung cấp hàng hoá dịch vụ là những khoản tiền chủ yếu
chi ra cho hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, trong đó bao gồm các khoản chi phí chi bằng tiền phát sinh thường xuyên được hạch toán vào các tài khoản chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (mua vật tư dùng cho sản xuất trực tiếp không thông qua nhập kho), chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp.
Thơng tư đã khơng đề cập sâu cũng như không rõ ràng về các khoản chi này. Người đọc có thể hiểu luồng tiền chi ra cho những chi phí này được xếp vào
chỉ tiêu “Tiền chi khác cho hoạt động kinh doanh”. Mặc dù chỉ tiêu “Tiền trả cho người cung cấp hàng hoá dịch vụ” và chỉ tiêu “Tiền chi khác cho hoạt
động kinh doanh” đều thuộc luồng tiền từ hoạt động kinh doanh nhưng bản
chất lại khác nhau. Những khoản chi phí bằng tiền này phát sinh thường xuyên và ảnh hưởng trực tiếp đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp,
do đó khơng thể xếp vào chỉ tiêu “Tiền chi khác cho hoạt động kinh doanh”. Chính vì vậy, nguồn số liệu để ghi vào chỉ tiêu “Tiền trả cho người cung cấp hàng hoá dịch vụ” còn căn cứ vào sổ chi tiết kế toán các tài khoản “Tiền” (TK 111,112,113) sau khi đối chiếu với sổ kế tốn các tài khoản chi phí sản xuất kinh doanh (phần chi phí trực tiếp phát sinh bằng tiền):
+ “TK 621 – Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”
+ “TK 627 – Chi phí sản xuất chung”
+ “TK 641 – Chi phí bán hàng”
+ “TK 642 – Chi phí quản lý doanh nghiệp”
- Tiền chi trả lãi vay – Mã số 04 :
Việc vay vốn hiện tại ở các doanh nghiệp là phổ biến và rất thường xuyên.
Doanh nghiệp vay vốn chủ yếu là để mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh, bổ sung vốn cho hoạt động sản xuất kinh doanh, đầu tư mua sắm, xây dựng tài
sản cố định và các tài sản dài hạn khác, trả bớt nợ cũ. Vì vậy tiền chi trả lãi
vay không chỉ phụ thuộc hoạt động kinh doanh mà còn phụ thuộc hoạt động đầu tư.
Doanh nghiệp cần theo dõi chi tiết nguồn vốn vay sử dụng cho mục đích và
hoạt động nào để tính và xác định chi tiết lãi tiền vay cho hoạt động đó. Thơng thường, doanh nghiệp vay vốn ngắn hạn để mở rộng sản xuất kinh doanh,
phục vụ cho mục đích kinh doanh, và vay vốn dài hạn phục vụ cho mục đích
đầu tư mua sắm xây dựng tài sản cố định.
Như vậy, theo tôi tiền chi trả lãi vay được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh hay hoạt động đầu tư phụ thuộc vào mục đích sử dụng vốn vay.
Vốn vay dùng để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh thì tiền chi trả lãi vay được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh. Vốn vay dùng để đầu tư mua sắm, xây dựng tài sản cố định và các tài sản dài hạn khác thì tiền
chi trả vay được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Nhưng chúng ta cần chú ý đối với các khoản chi trả lãi vay đủ điều kiện vốn hoá trong giai đoạn xây dựng tài sản cố định và các tài sản dài hạn khác mới được phân loại
là luồng tiền từ hoạt động đầu tư.
Theo chuẩn mực quy định hiện nay, tiền chi trả lãi vay được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh. Với những lý luận cơ bản trên, chỉ tiêu “Tiền chi trả lãi vay” (Mã số 04) theo chuẩn mực số 24 “BCLCTT” là chưa hợp lý, chưa phản ánh chính xác luồng tiền cho từng hoạt động.
Vì vậy, để phản ánh đúng dịng tiền tệ cho từng hoạt động và đáp ứng nhu cầu chi trả lãi vay của doanh nghiệp, nên đưa lãi tiền vay vào từng hoạt động theo
đúng mục đích sử dụng vốn vay. Luồng tiền tệ phát sinh từ lãi vay cần thể
hiện rõ thành chỉ tiêu cụ thể trên BCLCTT ở từng hoạt động kinh doanh hay
hoạt động đầu tư và nhất quán từ niên độ này sang niên độ khác.
Để phản ảnh đúng với tinh thần trên, theo chúng tôi cần thiết nên bổ sung chỉ
tiêu “Tiền chi trả lãi vay cho đầu tư” (Mã số 28) để phản ánh luồng tiền chi trả lãi vay được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư.
Như vậy theo kiến nghị ở trên, trên BCLCTT sẽ có 2 chỉ tiêu tiền chi trả lãi
vay. Chỉ tiêu “Tiền chi trả lãi vay” (Mã số 04) được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh và chỉ tiêu “Tiền chi trả lãi vay cho đầu tư” (Mã số 28)
được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư.
Để cho việc phân tích lấy số liệu một cách chính xác, tơi cũng xin đưa ra
hướng dẫn về nguồn số liệu từ hai chỉ tiêu.
Chỉ tiêu “ Tiền chi trả lãi vay “ (Mã số 04) :
Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được lấy từ sổ kế toán các tài khoản: TK 111 “Tiền mặt”, TK 112 “Tiền gửi ngân hàng”, TK 113 “Tiền đang
chuyển”, sổ kế toán TK 131 “ Phải thu của khách hàng” (Phần tiền trả lãi vay từ tiền thu các khoản phải thu của khách hàng) trong kỳ báo cáo, sau khi đối chiếu với sổ kế toán tài khoản 335 phần lãi vay phải trả thuộc hoạt động kinh doanh và các tài khoản khác. Chỉ tiêu này được
ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***).
Chỉ tiêu “ Tiền chi trả lãi vay cho đầu tư” (Mã số 28) :
Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được sổ kế toán các TK 111 “Tiền mặt”, TK 112 “Tiền gửi ngân hàng”, TK 113 “Tiền đang chuyển”, sổ kế toán tài khoản 131 “Phải thu của khách hàng” ( phần tiền lãi vay từ tiền thu các khoản phải thu của khách hàng) trong kỳ báo cáo được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh, sau khi đối chiếu với sổ kế toán tài khoản 335 phần lãi vay phải trả hoạt động đầu tư và các tài khoản khác.
Chỉ tiêu này được ghi bằng số âm dưới hình thức ghi trong ngoặc đơn (***)
Một số vấn đề cần bổ sung:
- Khoản thu từ lãi tiền gửi
Theo chuẩn mực quy định, khoản thu từ lãi tiền gửi được xếp chung vào chỉ
tiêu “Thu lãi tiền cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia” thuộc hoạt động đầu tư.
Trong chỉ tiêu này bao gồm 2 khoản thu mà về bản chất là khác nhau:
Khoản thu từ lãi tiền gửi (không kỳ hạn).
Khoản thu từ lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận được chia.
+ Lãi tiền gửi không kỳ hạn:
Bản chất của việc gửi (cho vay) tiền không kỳ hạn là hoạt động
kinh doanh. Ngày nay, hầu hết các cơng ty khi có nguồn vốn nhàn rỗi mà chưa biết sắp tới mình có dùng đến hay khơng thì đều gửi khơng kỳ hạn vào ngân hàng. Gửi không kỳ hạn vào ngân hàng vừa
đảm bảo an toàn vừa được hưởng lợi. Nhưng điều quan trọng là
cơng ty vẫn có thể rút vốn ra bất cứ khi nào cần. Nói dễ hiểu là quyền sở hữu vốn vẫn thuộc về công ty, tiền vẫn là tiền của cơng ty và cơng ty có thể sử dụng khi cảm thấy cần. Hơn nữa, việc mở tài khoản tiền gửi ở ngân hàng còn là một phương tiện thanh toán hết
sức thuận tiện. Mà xét cho cùng việc thanh toán như vậy - hoạt
động thanh toán – cũng là một hoạt động kinh doanh, phục vụ cho
việc kinh doanh. Như vậy, tiền lãi từ việc gửi (cho vay) không kỳ hạn nên được xếp vào dòng tiền từ hoạt động kinh doanh.
Theo đó, khi đến thời điểm lập BCLCTT thì những khoản tiền lãi
có tính chất khơng kỳ hạn thì được xếp vào tiền từ hoạt động kinh doanh.
Lãi tiền gửi là khoản tiền mà doanh nghiệp nhận được do gửi tiền không kỳ hạn vào ngân hàng hay tổ chức tài chính tín dụng nhằm thực hiện việc quản lý tiền mặt và chủ yếu là thực hiện giao dịch mua bán kinh doanh thanh toán qua ngân hàng.
Ngày nay, khi nền kinh tế thị trường ngày càng phát triển, hoạt
động giao dịch thanh toán qua ngân hàng giữa các doanh nghiệp
với nhau được thực hiện rất dễ dàng và diễn ra rất thường xuyên. Số tiền doanh nghiệp gửi trong tài khoản ngân hàng là không nhỏ nhưng là số tiền gửi không kỳ hạn để thực hiện giao dịch.
Do đó, khoản thu từ lãi tiền gửi phục vụ cho mục đích kinh doanh, không nhằm đầu tư kiếm lời, cũng không làm thay đổi quy mô và kết cấu vốn của doanh nghiệp nên cũng khơng thuộc hoạt động tài
chính.
+ Lãi tiền gửi có kỳ hạn và lãi cho vay:
Bản chất hoạt động gửi ngân hàng (hoặc cho vay) có kỳ hạn chính là hoạt động đầu tư. Trong thời hạn gửi (cho vay) thì doanh nghiệp
đã hồn tồn chuyển quyền sở hữu khoản vốn của mình, người đi
vay sẽ toàn quyền sử dụng nguồn vốn vay được. Như vậy, doanh nghiệp đã chịu hy sinh quyền sở hữu nguồn vốn của mình trong
một khoản thời gian và hy vọng người đi vay sẽ sử dụng hiệu quả
nguồn vốn vay để có thể chi trả tiền lãi định kỳ và vốn gốc khi đáo hạn. Xét về bản chất của hoạt động đầu tư thì hoạt động cho vay và hoạt động góp vốn giống nhau là ngoài việc hưởng lợi (khi người đi vay làm ăn hiệu quả và chi trả lãi đều đặn, doanh nghiệp góp vốn
làm ăn sinh lời) thì đều chịu một mức rủi ro của quyết định đầu tư
(người đi vay lấy tiền bỏ trốn, doanh nghiệp góp vốn làm ăn thua lỗ hay phá sản…). Như vậy hoạt động gửi (cho vay) có kỳ hạn chính là hoạt động đầu tư. Do đó, tiền lãi thu được từ hoạt động cho vay
Những khoản tiền gửi có kỳ hạn được gửi ngân hàng là những
khoản tiền nhàn rỗi không phục vụ cho mục đích kinh doanh, gửi vào ngân hàng nhằm mục đích đầu tư kiếm lời dưới dạng mua các kỳ phiếu tín phiếu, trái phiếu, chứng chỉ tiền gửi… Do đó, những khoản lãi từ việc mua và nắm giữ đầu tư các công cụ nợ này cũng
như lãi cho vay trong kỳ báo cáo được xếp vào hoạt động đầu tư là hợp lý.
Tóm lại:
Khoản thu từ lãi tiền gửi không kỳ hạn nên được xếp vào hoạt động
kinh doanh.
Do đó, để phản ánh đúng tinh thần như trên, theo tôi cần thiết nên bổ sung chỉ tiêu “Tiền thu từ lãi tiền gửi không kỳ hạn” (Mã số 08).
Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được lấy từ sổ kế toán tài khoản “Tiền mặt”, “Tiền gửi ngân hàng” sau khi đối chiếu với sổ kế toán tài khoản “Doanh thu hoạt động tài chính” – TK 515: chi tiết phần lãi tiền gửi
không kỳ hạn thuộc hoạt động kinh doanh
Khoản thu từ lãi tiền gửi có kỳ hạn, lãi cho vay, cổ tức và lợi nhuận
được chia sẽ được xếp vào chỉ tiêu “Thu tiền lãi cho vay, cổ tức và lợi
nhuận được chia” thuộc hoạt động đầu tư.
3.2.4.2. Hoàn thiện một số chỉ tiêu trên BCLCTT gián tiếp
- Lãi lỗ từ hoạt động đầu tư (Mã số 05)
Theo thông tư 105 hướng dẫn chỉ tiêu “Lãi lỗ từ hoạt động đầu tư”, khoản lãi