Sai sót trên BCTC (misstatements) là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên BCTC với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450, 2012). Các sai sót trên BCTC sẽ dẫn đến BCTC sai lệch, do vậy gây phương hại tới lợi ích của người có liên quan khi sử dụng thông tin làm cơ sởđưa ra quyết định. Theo đó, CLTT kếtoán được đánh giá cao khi công ty không có hiện tượng sai sót trên BCTC. Khi sai sót trên BCTC được xác định là hành vi cốý, được gọi là gian lận (frauds). Tuy nhiên, rất khó để xác định sai sót là hành vi có chủ đích hay không, do vậy các nhà nghiên cứu thường sử dụng chung cả hai khái niệm sai sót và gian lận nhằm phản ánh sai sót nói chung trên BCTC. Các chuẩn mực kiểm toán của Mỹđịnh nghĩa sai sót/ gian lận BCTC là hành vi gây ra sai lệch trọng yếu của BCTC. Theo Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ, sai sót/ gian lận BCTC là sự xuyên tạc về tình trạng tài chính của một doanh nghiệp được thực hiện thông qua sự trình bày sai hoặc bỏ sót số tiền hoặc thông tin thuyết minh trong BCTC đểđánh lừa người sử dụng BCTC. Nhìn chung, quan điểm của các hiệp hội và chuẩn mực kế toán, kiểm toán Việt Nam và trên thế giới đều xem xét sai sót trên BCTC trên góc độ trọng yếu. Trong đó, thông tin sai sót được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng
đến các quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320). Sai sót trọng yếu, do đó, được hiểu là sai sót ở mức ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin.
Để xác định một đơn vị có sai sót trên BCTC hay không, một số nghiên cứu sử dụng dữ liệu về các công ty gian lận BCTC theo báo cáo AAERs (Accounting and Auditing Enforcement Release) của Ủy ban chứng khoán và Sàn giao dịch Mỹ (SEC) (Beasley, 1996; Roden và cộng sự, 2016).
Một hướng nghiên cứu khác để xác định sai sót trọng yếu là dựa vào việc điều chỉnh BCTC (restatements), cho thấy các báo cáo được công bố trước đó không trung thực. Nghiên cứu của Qiu và cộng sự (2019) đã chứng minh việc điều chỉnh BCTC là yếu tố quan trọng thể hiện khả năng công ty đã có sai sót trên BCTC. Theo Badertscher & Burks (2012), sự điều chỉnh BCTC diễn ra khi các công ty được yêu cầu phải lập lại các BCTC do BCTC được công bố trước đó có chứa sai sót kế toán trọng yếu. Các nghiên cứu này căn cứ vào chênh lệch BCTC trước và sau kiểm toán có vượt ngưỡng trọng yếu hay không. Theo Kinney (1994) và chương trình kiểm toán mẫu báo cáo tài chính hướng dẫn bởi Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) (2019), sai sót trên BCTC được xác định bằng tỷ lệ chênh lệch lợi nhuận trước và sau kiểm toán, trong đó, dù lợi nhuận được điều chỉnh tăng hay giảm đều thể hiện có sai sót trên BCTC, do đó, mức chênh lệch lợi nhuận được trị tuyệt đối.
Chênh lệch lợi nhuận =
Lợi nhuận sau kiểm toán - Lợi nhuận trước kiểm toán Lợi nhuận trước kiểm toán
Căn cứ của quan điểm này là BCTC đã kiểm toán được tin tưởng có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho việc cung cấp thông tin một cách trung thực về các hiện tượng kinh tế. Điều này đồng thời đảm bảo đặc tính được kiểm chứng, được coi là một đặc tính nângcao trong CLTT kế toán. Như vậy, việc những doanh nghiệp có sự điều chỉnh thông tin kế toán sau kiểm toán ở mức trọng yếu cho thấy CLTT kế toán được công bốcủa các doanh nghiệp nàytrước đó là thấp. Nghiên cứu của Kinney (1994) cũng như hướng dẫn của VACPA cho rằng nếu tỷ lệ giữa giá trị sai sót và lợi nhuận ít hơn 5% là chắc chắn không trọng yếu; nếu nằm trong khoảng từ 5% - 10% được xem là có khả năng trọng yếu và nếu trên 10% được xem là chắc chắn trọng
yếu. Do vậy các nghiên cứu khi đo lường sai sót thường tập trung ở mức lợi nhuận chênh lệch 5% (Nguyễn Tiến Hùng và cộng sự, 2018; Kinney, 1994) hoặc 10% (Trần Thị Giang Tân và cộng sự, 2014)
Một số nhà nghiên cứu có cách tiếp cận khác về chất lượng lượng TTKT qua sai sót đó là dựa vào ý kiến của đơn vị kiểm toán độc lập. Các nghiên cứu của Kim và Yang (2007), Willekens (2008) đều cho rằng báo cáo kiểm toán thể hiện ý kiến của kiểm toán viên về tính trung thực và hợp lý của BCTC có khả năng cung cấp một sự đảm bảo phù hợp về tính trung thực của báo cáo kế toán. Có bốn loại ý kiến kiểm toán, bao gồm ý kiến chấp nhận toàn phần, ý kiến ngoại trừ, ý kiến trái ngược và ý
kiến từ chối. Kiểm toán viên sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong trường hợp kiểm toán viên kết luận rằng BCTC đã được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng, tức là báo cáo của đơn vị được kiểm toán không còn sai sót trọng yếutrên các khía cạnh trọng yếu. Theo Chuẩn mực kiểm toán 705 (Bộ tài chính, 2012), trong trường hợp đơn vị kiểm toán không chỉnh sửa theo ý kiến của kiểm toán viên, kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần mà sẽ đưa một trong ba dạng ý kiến được gọi là “ý kiến kiểm toán ngoại trừ”, “ý kiến kiểm toán trái ngược” và “từ chối đưa ra ý kiến”. Kiểm toán viên phải trình bày “ý kiến kiểm toán ngoại trừ” khi kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC; hoặckiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với BCTC. “Ý kiến kiểm toán trái ngược” được đưa rakhi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC. Kiểm toán viên phải từ chối đưa ra ý kiến khi không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán và kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện (nếu có) có thể là trọng yếu và lan tỏa đối với BCTC. Maines và Wahen (2006) cho rằng báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần chính là điều kiện cần thiết để thể hiện TTKT là được trung thực. Theo đó, CLTT kế toán được xác định khi đơn vị nhận được ý kiến
chấp nhận toàn phần hay không (Dechow và cộng sự, 2011; Pucheta‐Martínez và cộng sự, 2016)
Trong phạm vi luận án tác giả sử dụng hai cách đo lường là quản trị lợi nhuận và sai sót trên BCTC. Đây là hai thước đo được các nhà nghiên cứu sử dụng phổ biến, và được đánh giá phản ánh được CLTT kế toán trên khía cạnh trung thực. Theo đó, quản trị lợi nhuận được đo bằng giá trị của các khoản dồn tích bất thường. Do Việt Nam chưa có báo cáo về gian lận và sai sót của các công ty niêm yết, vì vậy tác giảxác định sai sót trên BCTC bằng chênh lệch lợi nhuận trước và sau kiểm toán kết hợp ý kiến kiểm toán. CLTT kếtoán được xác định bằng mối quan hệ ngược chiều với quản trị lợi nhuận và sai sót trên BCTC, đo lường bằng giá trị các khoản dồn tích bất thường và việc BCTC nhận được ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn phần hay có chênh lệch lợi nhuận trước và sau kiểm toán có vượt ngưỡng trọng yếu hay không.