5. 4. 1. Tổng quan.
Được xếp vào loại tài sản cố định vô hình những tài sản thụ đắc hoặc tự tạo, sử dụng cho hoạt động của doanh nghiệp trong thời gian dài hạn, không được thể hiện bằng mặt vật chất, nhưng vẫn tạo ra lợi ích và có thời gian hữu dụng thực tế, mặc dù khó xác định.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 103
Có thể xác định từng tài sản riêng biệt, mua và bán như nhãn hiệu thương mại
(Trademark).
Không thể xác định tách biệt với doanh nghiệp chủ sở hữu như lợi thế thương mại (Goodwill).
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế số 9 (IAS 9) tài sản cố định vô hình là tài sản không mang tính vật chất:
- Được doanh nghiệp kiểm soát và sử dụng trong quá trình sản xuất, cung ứng hàng hóa hay dịch vụ, cho thuê hoặc sử dụng cho các mục tiêu hành chính; - Dự tính sử dụng trong thời gian hơn một năm.
Nguyên tắc giá phí (Cost Principle) ràng buộc việc ghi nhận tài sản cố định vô hình khi thụ đắc, hàm ý giá thụ đắc bao gồm giá mua, giá chuyển nhượng và tất cả các chi phí có liên quan.
Theo APB Opinion số 17, tài sản cố định vô hình được hạch toán trên cơ sở thời gian hữu dụng dự kiến. Tài sản được khấu hao theo khoảng thời gian này nếu có giới hạn, và không khấu hao nếu đó là thời gian không xác định được. Tuy nhiên, trong các trường hợp, thời hạn khấu hao không vượt quá 40 năm
Phương pháp khấu hao áp dụng là phương pháp đường thẳng, trừ phi doanh nghiệp chứng minh sự thích hợp trong việc áp dụng một phương pháp khấu hao khác. Khoản trích khấu hao được ghi vào bên Nợ của tài khoản chi phí khấu hao đối ứng với bên Có tài khoản tài sản liên hệ hoặc tài khoản khấu hao lũy kế.
5. 4. 2. Phân loại.
Bằng phát minh sáng chế (Patents): Độc quyền hợp pháp cho phép sở hữu chủ phát minh chiếm dụng, chuyển nhượng và tranh tụng để bảo vệ quyền sở hữu trong trường hợp phát hiện có tình trạng vi phạm. Nếu doanh nghiệp mua lại bằng sáng chế, giá thụ đắc được ghi nhận theo nguyên tắc giá phí vào bên Nợ tài khoản “Bằng phát minh sáng chế”. Trong trường hợp tự tạo, giá phí sẽ là chi phí nghiên cứu và phát triển dẫn đến việc hình thành phát minh được công nhận. Thời hạn khấu hao dựa trên cơ sở khoảng thời gian ngắn nhất giữa thời gian hữu dụng dự kiến và thời gian luật định (17 năm).
Khi khấu hao, lập bút toán:
Chi phí khấu hao, Bằng phát minh
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 104
Bằng phát minh (Patents) ... xxx
Bản quyền (Copyrights): Hình thức bảo hộ của pháp luật đối với các tác phẩm văn học, nghệ thuật, âm nhạc và các công trình tương tự. Do giá trị kinh tế của tài sản không thể duy trì suốt thời gian bảo hộ luật định (theo luật bản quyền 1978, thời hạn này là cả đời tác giả cộng thêm 50 năm) nên có thể khấu hao theo khoảng thời gian dự kiến tài sản tạo được thu nhập, tuy nhiên không thể vượt quá 40 năm.
Nhãn hiệu thương mại (Trademarks & Trade Names): Tên, biểu tượng để nhận dạng các sản phẩm, hàng hóa khác nhau, được đăng ký và tái đăng ký nhận bảo hộ của pháp luật cho từng thời kỳ 20 năm. Nhãn hiệu được khấu hao cho thời gian ngắn nhất giữa thời gian hữu dụng và thời hạn 40 năm.
Quyền thuê (Leasehold) Quyền thuê là quyền được sử dụng tài sản như đất đai
hoặc nhà cửa từ người cho thuê theo một hợp đồng thuê dài hạn.
Hợp đồng thuê thường yêu cầu bên thuê phải trả trước một khoản tiền ngoài tiền thuê trả hàng tháng. Số tiền doanh nghiệp trả trước lúc bắt đầu ký hợp đồng sẽ ghi Nợ tài khoản “Quyền thuê” (Leasehold). Số tiền này được khấu hao theo thời gian thuê. Còn số tiền thuê trả hàng tháng trong suốt thời gian thuê sẽ được ghi Nợ tài khoản “Chi phí thuê” (Lease Expense). Như vậy, trên Báo cáo thu nhập hàng tháng sẽ có hai khoản chi phí có liên quan đến quyền thuê: Chi phí khấu hao, Quyền thuê, và Chi phí thuê hàng tháng.
Cải tiến tài sản thuê (Leasehold Improvement)
Hợp đồng thuê thường đòi hỏi bên đi thuê phải sửa chữa, cải tiến tài sản đi thuê như làm vách ngăn mới, xây dựng hàng rào, vv. Toàn bộ chi phí sửa chữa, cải tiến được ghi Nợ tài khoản “Cải tiến tài sản thuê” (Leasehold Improvement).
Vì chi phí cải tiến trở thành bộ phận của tài sản và trả lại cho bên cho thuê khi hết hạn hợp đồng, nên doanh nghiệp phải khấu hao nguyên giá Cải tiến tài sản thuê theo thời gian còn lại của hợp đồng thuê.
Quyền đặc nhượng (Franchises): Quyền hạn của một chính phủ cho phép sử dụng tài sản, tiện ích công (điện, nước) hoặc của một chủ thể kinh doanh cho phép sử dụng một danh xưng hoặc một dịch vụ đặc biệt, trong một khoảng thời gian nhất định nào đó. Khấu hao không quá 40 năm.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 105
trọng lớn nhất trong khoản mục tài sản cố định vô hình trên bảng cân đối kế toán. Lợi thế thương mại thể hiện giá trị của toàn bộ những yếu tố vô hình tạo nên ưu thế của doanh nghiệp như khả năng quản lý hiệu quả, quan hệ khách hàng tốt đẹp, lực lượng lao động có năng lực, sản phẩm có chất lượng cao, chính sách giá tối ưu, quan hệ xã hội giữa các thành viên trong nội bộ hài hòa, v. v…
Theo APB Opinion 16, lợi thế thương mại là phần dư trội giữa giá phí thụ đắc doanh nghiệp (giá mua hiện tại) và khoản trị giá tài sản có thể xác định (cả tài sản hữu hình và vô hình) của doanh nghiệp trừ phần nợ sẽ trả. Nói cách khác, lợi thế thương mại là phần thặng dư giữa giá thụ đắc chủ thể kinh doanh và giá trị tài sản có thể xác định của chủ thể theo giá thị trường.
Theo GAPP lợi thế thương mại được ghi nhận về mặt kế toán chỉ khi mua lại một chủ thể kinh doanh vì không thể tách lợi thế thương mại với chủ thể liên hệ và thụ đắc là phương tiện khách quan duy nhất giúp đo lường giá phí của tài sản cố định vô hình này.
Khấu hao lợi thế thương mại được thực hiện cho thời hạn không quá 40 năm và, khi hạch toán, được ghi vào bên Nợ của tài khoản “ Chi phí Lợi thế thương mại”
(Goodwill Expense) đối ứng với bên Có của tài khoản “ Lợi thế thương mại “
(Goodwill).
Đánh giá Goodwill:
(a) Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế số 22 (I. A. S 22) về vấn đề hợp nhất kinh
doanh (Business Combination): Lợi thế thương mại được ghi nhận duy nhất khi mua
lại doanh nghiệp mới qua đó có sự chênh lệch (số vượt trội) giữa giá mua với giá trị tài sản thuần (tổng tài sản - tổng nợ phải trả) của doanh nghiệp được mua được đánh giá theo giá thị trường. Phần chênh lệch là lợi thế thương mại.
Thí dụ: Giả định rằng, chủ nhân của công ty X đồng ý bán cho công ty với giá $500,000. Nếu tài sản thuần được đánh giá theo giá thị trường là $450,000 thì giá trị của lợi thế thương mại là $50,000 ($500,000 - $450,000). Nếu giá thị trường của tài sản thuần sau này được xác định lại cao hơn hoặc thấp hơn $450,000, thì một bút toán được thực hiện để điều chỉnh tài sản theo giá thị trường. Lợi thế thương mại sẽ thể hiện chênh lệch giữa tài sản thuần được điều chỉnh và giá mua $500,000.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 106
nhuận bình thường của ngành.
Thí dụ: Giả sử rằng có 2 công ty X và Y cùng một ngành được đưa ra để bán và tỷ suất lợi nhuận bình thường của ngành là 12%. Lợi nhuận trên mức trung bình của 02 công ty trong 5 năm qua như sau:
Công ty X Công ty Y
+ Tài sản thuần $800,000 $800,000 + Tỷ suất lợi nhuận bình thường của ngành 12% 12% + Lợi nhuận bình thường của tài sản thuần $96,000 $96,000 + Lãi thuần bình quân trong 5 năm qua 120,000 96,000 + Lợi nhuận trên mức trung bình $24,000 $19,200
Công ty X có mức lợi nhuận trên mức trung bình khi so sánh với các công ty trong cùng một ngành được xem là có lợi thế thương mại. Sự tồn tại của lợi thế thương mại hàm ý rằng nhà đầu tư, nếu mua lại công ty X, sẽ có khả năng kiếm được lợi nhuận trên mức trung bình trong tương lai.
(c) Lợi thế thương mại có thể được đo lường bằng bội số của số vượt mức trung bình.
Thí dụ: Một doanh nghiệp có ý định mua lại công ty X và đồng ý trả gấp 5 lần lợi nhuận trên mức trung bình. Giá mua doanh nghiệp sẽ bao gồm giá trị tài sản thuần $800,000 cộng với giá trị lợi thế thương mại là $120,000 ($24,000 x 5), tổng cộng là $920,000. Nhà đầu tư hy vọng sẽ thu được lợi nhuận này trong 5 năm tới.
Lợi thế thương mại do nội bộ doanh nghiệp tạo ra không được ghi nhận là tài sản vô hình trên sổ sách kế toán do không có căn cứ khách quan để xác định giá trị của nó, trừ phi doanh nghiệp đó được chuyển nhượng.
Theo những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi, lợi thế thương mại được khấu hao theo thời gian hữu dụng nhưng không được vượt quá 40 năm.
Chi phí thành lập (Organization Cost): Chi phí trực tiếp gắn liền với hoạt động thành lập doanh nghiệp như chi phí thủ tục pháp lý, tổ chức kế toán, khuyến mãi. . . Các chi phí này sẽ làm sản sinh doanh thu trong tương lai và do thời gian hoạt động của doanh nghiệp được giả định vô hạn nên thường doanh nghiệp hạn chế thời gian khấu hao không quá 40 năm.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 107
này liên quan đến các nghiệp vụ nghiên cứu như:
Nghiên cứu trong phòng thí nghiệm nhằm phát minh sáng kiến mới.
Thử nghiệm, đánh giá, hình thành và tạo hình những sản phẩm hoặc qui trình
sản xuất kinh doanh khả dụng.
Tạo hình, xây dựng, chạy thử các sản phẩm mẫu.
Hoạt động kỹ thuật cần thiết để cải tiến mẫu mã sản phẩm cho phù hợp với yêu cầu đặc thù và kinh tế để chuẩn bị đưa vào sản xuất.
Theo chuẩn mực số 2 FASB, các chi phí nghiên cứu và phát triển được ghi Nợ tài khoản Chi phí nghiên cứu phát triển. Trong trường hợp phát sinh chi phí cho việc thực hiện một hợp đồng nghiên cứu thì trước hết các chi phí này được tập hợp vào tài khoản chi phí công trình dở dang, khi hợp đồng hoàn thành sẽ kết chuyển vào tài khoản Chi phí nghiên cứu, phát triển.
5.5 KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ DÀI HẠN 5.5.1 Phân loại đầu tư dài hạn về cổ phiếu 5.5.1 Phân loại đầu tư dài hạn về cổ phiếu
Một công ty cổ phần có thể đầu tư vào công ty khác bằng việc mua cổ phiếu hoặc trái phiếu do công ty đó phát hành. Các khoản đầu tư này có thể là ngắn hạn hoặc dài hạn.
Tất cả các khoản đầu tư dài hạn về cổ phiếu được ghi chép ban đầu theo nguyên giá, phù hợp với các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi. Phương thức ghi chép kế toán các khoản đầu tư vào cổ phiếu tùy thuộc vào quy mô của khoản đầu tư so với tổng số vốn cổ phần của công ty được đầu tư. Thông thường đầu tư dài hạn về cổ phiếu được chia thành 3 loại:
Loại 1 - Đầu tư dài hạn về cổ phiếu với mục đích đơn thuần nhằm thu lợi tức cổ phần hoặc với mục đích kiếm lời với giá trị số cổ phiếu nắm giữ dưới 20% tổng giá trị cổ phần có quyền biểu quyết.
Loại 2 - Đầu tư dài hạn về cổ phiếu nhằm tạo ảnh hưởng đáng kể là khoản đầu tư nhằm mục đích tác động đến hoạt động kinh doanh của công ty được đầu tư một cách đáng kể.
Theo APB - Opinion 18: Được xem là tạo ảnh hưởng đáng kể khi có khả năng ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh và chính sách tài chính của công ty được đầu tư; cụ thể là được quyền bỏ phiếu bầu người đại diện trong Hội đồng quản trị; được tham
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 108
gia vào quá trình xây dựng chiến lược cho công ty; có những giao dịch quan trọng giữa các công ty; trao đổi với nhau những cán bộ quản lý; và cung cấp thông tin kỹ thuật. Theo APB, nếu nhà đầu tư nắm giữ trên 20% tổng giá trị cổ phần được xem là có ảnh hưởng đáng kể.
Loại 3 - Đầu tư dài hạn về cổ phiếu nhằm nắm quyền kiểm soát là khoản đầu tư không chỉ được thực hiện với mục đích kiếm lời, mà còn với mục đích kiểm soát công ty được đầu tư. Được xếp vào loại này khoản đầu tư chiếm trên 50% tổng giá trị cổ phần của công ty được đầu tư.
Kiểm soát được định nghĩa như quyền quyết định việc điều hành hoạt động kinh doanh và chính sách tài chính của công ty được đầu tư. Đối với loại này, công ty đầu tư gọi là công ty mẹ, công ty được đầu tư trở thành công ty con.
Phương pháp kế toán đối với các khoản đầu tư dài hạn về cổ phiếu tùy thuộc vào mối quan hệ giữa công ty đầu tư và công ty được đầu tư. Nếu bên đầu tư không có ảnh hưởng đáng kể thì phương pháp giá phí được áp dụng. Nếu bên đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thì sử dụng phương pháp vốn. Sau cùng, nếu bên đầu tư nắm quyền kiểm soát thì phải lập Báo cáo tài chính hợp nhất.
5.5.2 Phương pháp Giá phí ( Cost Method )
Phương pháp Giá phí được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư dài hạn khi bên đầu tư chiếm dưới 20% tổng giá trị cổ phần. Về cơ bản phương pháp giá phí giống phương pháp áp dụng cho đầu tư ngắn hạn về cổ phiếu.
(1) Nhà đầu tư ghi chép khoản đầu tư ban đầu theo nguyên giá. (2) Ghi nhận khoản thu nhập tiền lãi cổ phần nhận được.
(3) Nếu cổ tức mỗi cổ phiếu (Dividends per share ) nhà đầu tư nhận được lớn hơn thu
nhập mỗi cổ phiếu ( Earning per share ) của công ty được đầu tư thì chênh lệch lớn hơn được nhà đầu tư kế toán như sự trả lại của khoản đầu tư hơn là xem nó như một khoản thu nhập từ đầu tư.
(4) Nếu có bằng chứng rõ ràng rằng
có sự sụt giảm giá trị thường xuyên thì một khoản lỗ thực hiện được ghi nhận, đồng thời giảm giá trị sổ sách của khoản đầu tư. Việc ghi chép khoản lỗ do giảm giá cách thức tương tự như đầu tư ngắn hạn về cổ phiếu.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 109
Giả định rằng vào ngày 1/1/2001 Công ty Steel mua 500 cổ phiếu trong tổng số 5,000 cổ phiếu thường đang lưu hành của công ty Tom với giá $ 10,000. Bút toán ghi chép như sau :
1/1/2001 Đầu tư vào công ty Tom 10,000
(Investment in Tom Company )
Tiền ( Cash ) 10,000
Trong năm 2001, Tom có thu nhập mỗi cổ phiếu là $ 4 và chi trả lãi cổ phần $ 4 mỗi cổ phiếu. Bút toán ghi chép nghiệp vụ này như sau :
Tiền (Cash ) 2,000
Thu nhập tiền lãi cổ phần 2,000
(Dividend Income )
Giả định rằng trong năm 2002, Tom đạt được thu nhập mỗi cổ phiếu là $ 3 nhưng vẫn tiếp tục chi trả lãi cổ phần $ 4 mỗi cổ phiếu. Khoản lãi cổ phần trội hơn thu nhập là một khoản lãi cổ phần thanh lý ( Liquidating dividend).
Bút toán ghi chép nghiệp vụ này như sau :
Tiền (Cash) 2,000
Đầu tư vào công ty Tom 500
(Investment in Tom company)
Thu nhập tiền lãi cổ phần 1,500
(Dividend Income )
Vào ngày 31/12/2002 tài khoản đầu tư vào công ty Tom có giá trị sổ sách là $ 9,500 ( $ 10,000 khoản đầu tư ban đầu trừ đi khoản vốn trả lại là $ 500 ). Khoản tăng lên sau của thu nhập cao hơn lãi cổ phần chi trả không phải là kết quả một sự tăng lên trên tài khoản đầu tư. Do đó, nếu trong năm 2003 Tom kiếm được $ 5 mỗi cổ phiếu và chi trả lãi cổ phần $ 2 mỗi cổ phiếu thì tài khoản đầu tư tiếp tục có giá trị sổ sách là $ 9,500.