5. 2. 1. Mua.
Kế toán tài sản cố định hữu hình dựa trên cơ sở nguyên tắc giá phí (Cost Principle) và nguyên tắc kết hợp tương xứng giữa chi phí và doanh thu (Matching Principle)
Giá thụ đắc tài sản cố định bao gồm giá mua (kể cả thuế nhập khẩu và thuế không hoàn trả khác, chiết khấu thương mại) và toàn bộ các chi phí cần thiết và hợp lý để đưa tài sản vào hoạt động (phí chuẩn bị mặt bằng, vận chuyển, bốc xếp, lắp đặt, chạy thử v. v. . .)
Đất (Land): tính kèm vào giá mua có các chi phí như hoa hồng cho đơn vị trung gian, chi phí về thủ tục pháp lý, chi phí thoát nước, thu dọn, cải tạo để xây dựng, chi phí làm đường sá, vỉa hè, v. v. . .
Kiến tạo (Land Improvements): liên quan đến công tác chỉnh trang như mở đường xe chạy, dựng hàng rào, lập bãi đậu xe v. v. . .
Nhà cửa (Buildings): nếu do đơn vị thụ đắc có tính kèm vào giá mua chi phí chuẩn bị để đưa tòa nhà vào hoạt động. Trong trường hợp tự xây dựng, nguyên giá bao gồm tất cả các chi phí hợp lý và cần thiết như vật liệu, lương công nhân, phí trả cho kiến trúc sư, phí bảo hiểm khi xây dựng, thù lao cho luật sư, chi phí liên quan đến giấy phép xây dựng,vv.
Trang thiết bị (Equipment): giá thụ đắc là giá mua thuần cộng với phí chuyên chở, bảo hiểm, thuế, lắp đặt, chạy thử v. v. . .
Ví dụ 1: mua 1 thiết bị trị giá $10,000; thể thức thanh toán: 2/10, n/60. Chi phí thuế: 5%. Phí vận chuyển: $600. Phí lắp đặt, chạy thử: $510. Thanh toán trong hạn hưởng chiết khấu.
Chiết khấu: 2% x $10,000 = $200 Giá trị thuần của tài sản cố định:
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 93
Thuế: 5% x $9,800 = $490
Nguyên giá: $9,800 + $490 + $600 + $510 = $11,400 Bút toán như sau:
Thiết bị (Equipment) ... 11,400
Tiền (Cash) ... 11,400
Đối với tài sản cố định tự chế tạo, giá phí hạch toán ban đầu bao gồm toàn bộ chi phí sản xuất liên quan (không tính chi phí do lãng phí vật liệu, lao động dùng cho việc hình thành tài sản) cộng với các chi phí cần thiết như phí bảo hiểm, phí xin cấp phép xây dựng v. v. . . Các chi phí phát sinh sau chỉ được bổ sung vào giá phí khi có tác động cải biến tình trạng hiện hữu của tài sản như lắp ghép hoặc cải tiến một bộ phận thiết bị làm tăng đáng kể chất lượng sản phẩm sản xuất ra.
Chi phí phát sinh sau gồm:
Chi phí thông thường như chi phí bảo trì, sửa chữa thông thường được kết chuyển cuối kỳ vào tài khoản tính kết quả.
Chi phí bất thường như chi phí sửa chữa nhằm tăng năng suất hoặc kéo dài thời gian sử dụng tài sản. Đối với dạng chi phí này không được phép ghi tăng giá trị tài sản nhưng cho ghi giảm giá trị tính khấu hao của tài sản.
Chi phí cải biến nhằm tăng giá trị tài sản cố định, thay đổi tình trạng hiện hữu thông qua việc lắp ghép thêm hoặc cải tiến các bộ phận thiết bị nhằm tăng cường năng suất hoạt động của tài sản. Các chi phí này có thể tính phân bổ chung với tài sản cố định nếu không có chênh lệch về thời gian ước tính sử dụng giữa các tài sản, hoặc tính tách rời nếu có khác biệt lớn.
Ví dụ 2: công ty có 1 tài sản cố định, nguyên giá $21,000; thời gian ước tính sử dụng 5 năm, giá trị thải hồi $1,000
Khấu hao tuyến tính lũy kế đến cuối năm thứ tư: ($21,000 - $1,000) x 4/5 = $16,000
Cuối năm thứ tư sửa chữa toàn bộ $3,500 trả bằng tiền mặt làm kéo dài thời gian sử dụng thêm 2 năm nữa.
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 94
Trước sửa chữa Sau sửa chữa
Nguyên giá $21,000 $21,000
Khấu hao lũy kế 16,000 12,500
Giá trị còn lại $ 5,000 $8,500
Giá trị thải hồi 1,000 1,000
Giá trị chưa khấu hao $ 4,000 $7,500
Khấu hao năm thứ 5: $7,500/3 = $2,500
Đối với tài sản cố định mua trả chậm, có thể dựa trên cơ sở trị giá lúc đáo hạn và lãi suất trả chậm để tính giá của tài sản vào thời điểm thụ đắc.
5. 2. 2. Khấu hao.
Có thể khái quát giá phí của tài sản cố định như một khoản trả trước một chi phí có tính chất dài hạn cho việc sử dụng một tài sản suốt thời gian hữu ích của nó. Nói cách khác, khấu hao hàm ý một sự phân phối có hệ thống và hợp lý giá phí của tài sản cố định, có khấu trừ phần trị giá tài sản lúc phế thải ước tính thu hồi (Salvage Cost)
nếu có, theo thời gian sử dụng tài sản.
Trong thời gian sử dụng, tài sản có thể chịu hao mòn do tác động của các yếu tố vật chất như hư hỏng, thời gian, mục nát hoặc các yếu tố chức năng như không thích hợp, lạc hậu. Tuy nhiên theo GAAP, giảm giá thị trường của tài sản không được công nhận như một nguyên nhân để khấu hao.
5. 2. 2. 1. Phương pháp khấu hao.
Do việc tính khấu hao chủ yếu dựa trên cơ sở những dữ liệu ước tính như thời gian sử dụng tài sản, giá trị thải hồi tài sản nên, tùy đặc điểm từng doanh nghiệp có thể áp dụng các phương pháp khấu hao khác nhau. Mỗi phương pháp dẫn đến một khoản chi phí khấu hao khác nhau cho từng kỳ kế toán trong suốt thời gian hữu ích của tài sản. Có thể phân biệt:
a. Trên cơ sở phân bổ đều cho từng kỳ kế toán:
Khấu hao đường thẳng hay tuyến tính (Straight-Line). b. Trên cơ sở đầu ra:
Khấu hao theo số giờ hoạt động thực tế (Service Hours)
Khấu hao theo mức độ sản xuất (Productive Output) c. Giảm dần chi phí khấu hao theo từng thời kỳ
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 95
Khấu hao giảm dần với tỷ suất không đổi (Declining Balance)
Phương pháp khấu hao đường thẳng.
Phương pháp khấu hao đường thẳng dựa trên cơ sở giả thuyết tài sản mất dần giá trị theo thời gian và được khấu hao đều cho từng thời kỳ của thời gian hữu ích của tài sản. Công thức tính:
Khấu hao (năm) = Giá phí – Giá trị thải hồi Số năm hữu ích ước tính
Giả thiết một tài sản cố định mua với giá $13,200, giá trị thải hồi $1,200, ước tính sử dụng trong 5 năm. Bảng tính khấu hao như sau (biểu 1):
Biểu 1: Phương pháp khấu hao đường thẳng
Năm Chi phí khấu hao (Nợ) Khấu hao lũy kế (Có) Số dư khấu hao lũy kế Giá trị còn lại Số dư đầu kỳ $13,200 1 ... $2,400 $2,400 $2,400 10,800 2 ... 2,400 2,400 4,800 8,400 3 ... 2,400 2,400 7,200 6,000 4 ... 2,400 2,400 9,600 3,600
5 ... 2,400 2,400 12,000 1,200 (Giá trị thải hồi)
$12,000 $12,000
Phương pháp khấu hao này đơn giản và thích hợp trong trường hợp mức độ suy giảm tính chất hữu ích của tài sản, mức độ sử dụng tài sản, chi phí sửa chữa và bảo trì hầu như không biến động qua từng kỳ kế toán.
Tuy nhiên, phương pháp này có nhược điểm:
1. Mức khấu hao được tính trên cơ sở thời gian trong khi thời gian không phải là yếu tố thể hiện mức đóng góp của tài sản vào việc hình thành thu nhập của doanh nghiệp.
2. Không đáp ứng nguyên tắc kết hợp tương xứng giữa chi phí và doanh thu
(Matching Principle).
3. Do số khấu hao từng kỳ cố định, trong khi số lượng sản phẩm sản xuất từng kỳ không giống nhau nên số khấu hao tính trên từng đơn vị sản phẩm có tính chất khả biến.
Phương pháp khấu hao theo số giờ hoạt động thực tế
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 96
động theo tỷ lệ thuận với số giờ sử dụng thực tế trong từng kỳ kế toán. Công thức tính:
Khấu hao (giờ) = Giá phí Giá trị thải hồi
Số giờ hoạt động hữu ích ước tính
Giả thiết dự kiến số giờ hữu ích của tài sản cố định trong thí dụ trên: 20,000 giờ, khấu hao cho mỗi giờ hoạt động của tài sản:
Khấu hao = $13,200 $1,200 = $0. 6 cho một giờ hoạt động 20,000
Biểu 2: Phương pháp khấu hao theo số giờ hoạt động thực tế
Năm Số giờ hoạt động * Chi phí khấu hao (Nợ) Khấu hao lũy kế (Có) Số dư khấu hao lũy kế Giá trị còn lại Số dư đầu kỳ $13,200 1 ... 3,800 (3,800x0. 6)= $2,280 $2,280 $2,280 10,920 2 ... 4,500 (4,500x0. 6)= 2,700 2,700 4,980 8,220 3 ... 4,200 (4,200x0. 6)= 2,520 2,520 7,500 5,700 4 ... 4,000 (4,000x0. 6)= 2,400 2,400 9,900 3,300
(Giá trị thải hồi) 5 ... 3,500 (3,500x0. 6)= 2,100 2,100 12,000 1,200
20,000 $12,000 $12,000
* Giả thiết tổng số giờ hoạt động hữu ích ước tính được xác nhận trùng với tổng số giờ hoạt động thực tế; hàng năm tính số giờ hoạt động thực tế của tài sản.
Phương pháp khấu hao theo số giờ hoạt động thực tế tương đối chính xác và phù hợp với nguyên tắc kết hợp tương ứng giữa chi phí và lợi tức; tuy nhiên chỉ áp dụng đối với một vài loại tài sản có biến động lớn về mức độ sử dụng giữa các kỳ kế toán khác nhau, thí dụ như các phương tiện vận chuyển hàng không, vận tãi đường bộ,vv.
Phương pháp khấu hao theo mức độ sản xuất
Với phương pháp khấu hao theo mức độ sản xuất, mức độ hữu dụng của tài sản được ước tính trên cơ sở số lượng đơn vị sản phẩm sẽ làm ra, do đó mức khấu hao thay đổi tùy theo khối lượng sản phẩm đầu ra từng kỳ. Công thức tính:
Khấu hao (đơn vị) = Giá phí - Giá trị thải hồi
Số lượng sản phẩm ước tính đầu ra Giả thiết tổng số lượng sản phẩm ước tính sản xuất: 15,000
Khấu hao = $13,200 $1,200 = $0. 8/đơn vị sản phẩm đầu ra 15,000
Biểu 3: Phương pháp khấu hao theo mức độ sản xuất
Năm Số lượng sản phẩm Đầu ra Chi phí khấu hao (Nợ) Khấu hao lũy kế (Có) Số dư khấu hao Lũy kế Giá trị còn lại Số dư đầu kỳ * $13,200 1... 2,600 (2,600x0. 8)= $2,080 $2,080 $2,080 11,120 2... 2,900 (2,900x0. 8)= 2,320 2,320 4,400 8,800 3... 3,500 (3,500x0. 8)= 2,800 2,800 7,200 6,000 4... 3,200 (3,200x0. 8)= 2,560 2,560 9,760 3,440 5... 2,800 (2,800x0. 8)= 2,240 2,224 12,000 1,200 15,000 $12,000 $12,000
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 97
* Giả thiết tổng số lượng sản phẩm đầu ra ước tính được xác nhận 15. 000; hàng năm có số lượng sản xuất thực tế như trên.
Khấu hao theo phương pháp này có tính chất hợp lý trong điều kiện có thể đo lường số lượng sản phẩm đầu ra từng kỳ, ước tính được chính xác tổng số lượng sản phẩm sản xuất và tính chất lạc hậu của tài sản không phải là một yếu tố quyết định.
Phương pháp khấu hao giảm dần
Dựa trên cơ sở nhận định tính hữu ích của tài sản thường cao hơn trong những năm đầu sử dụng so với những năm sau, việc áp dụng phương pháp khấu hao giảm dần, qua đó khấu hao những năm đầu nhiều hơn những năm còn lại, sẽ đáp ứng tốt hơn nguyên tắc kế toán kết hợp tương ứng giữa chi phí và lợi tức.
Hiện có nhiều phương pháp khấu hao giảm dần trong đó chủ yếu phải kể đến hai phương pháp sau:
1- Phương pháp khấu hao giảm dần với tỷ suất giảm dần (Sum-of-the-years’ Digits:SYD)
Tỷ suất khấu hao là một phân số giảm dần từng năm trong đó: Mẫu số được xác định theo công thức
2 1 n n
“ n “ là số năm hữu ích ước tính của tài sản và tử số là số năm hữu ích lần lượt đếm ngược từ số năm ước tính sử dụng cao nhất trở về năm thứ nhất.
Ví dụ: một tài sản ước tính sử dụng 5 năm sẽ áp dụng tỷ suất khấu hao cho từng năm như sau:
Năm 1: 5/15; năm 2: 4/15; năm 3: 3/15; năm 4: 2/15; năm 5: 1/15 (mẫu số: 2 1 5 5 = 15)
Biểu 4: Khấu hao giảm dần theo tỷ suất giảm dần
Năm khấu hao Chi phí
(Nợ) Khấu hao lũy kế (Có) Số dư khấu hao lũy kế Giá trị còn lại Số dư đầu kỳ $13,200 1... (5/15 x $12,000) = $4,000 $4,000 $4,000 9,200 2... (4/15 x 12,000) = 3,200 3,200 7,200 6,000 3... (3/15 x 12,000) = 2,400 2,400 9,600 3,600 4... (2/15 x 12,000) = 1,600 1,600 11,200 2,000
5... (1/15 x 12,000) = 800 800 12,000 1,200 (Giá trị thải hồi)
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 98
2. Khấu hao giảm dần với tỷ suất không đổi(Declining Balance:DB)
Tỷ suất khấu hao được xác định trên cơ sở tỷ suất khấu hao theo phương pháp đường thẳng tính trên giá trị thuần chịu khấu hao của tài sản nhân với một tỷ lệ phần trăm thường biến động từ mức cao 200% đến mức thấp 150% tùy theo tài sản và thời điểm thụ đắc. Như vậy, nếu tỷ suất khấu hao đường thẳng là 20% (như trong biểu 1), và nếu chọn mức tỷ lệ 200% thì tỷ suất khấu hao giảm dần sẽ là 20% x 200%. Hàng năm, số khấu hao được tính trên giá trị còn lại của tài sản đã tính trừ khấu hao.
Biểu 5: Khấu hao giảm dần với tỷ suất không đổi
Năm Tỷ suất khấu hao năm Chi phí khấu hao (Nợ) Khấu hao lũy kế (Có) Số dư khấu hao lũy kế Giá trị còn lại Số dư đầu kỳ $13,200 1 ... 40% (40% x 13,200) = $5,280 $5,280 $5. 280 7,920 2 ... 40% (40% x 7,920) = 3,168 3,168 8. 448 4,752 3 ... 40% (40% x 4,752) = 1,900 1,900 10. 348 2,852 4 ... 40% (40% x 2,852) = 1,140 1,140 11. 488 1,712
5 ... 40% 512 512 12. 000 1,200 (Giá trị thải hồi)
$12,000 $12,000
Thời gian ước tính sử dụng 5 năm; tỷ suất khấu hao đường thẳng 20%; tỷ suất khấu hao giảm dần 20% x 200% = 40%
Khoản còn lại khấu hao 5 năm: $512 và giá trị thải hồi: $1,200
5. 2. 2. 2 Khấu hao một phần của năm
Do tài sản thường không được thụ đắc vào đầu kỳ kế toán hoặc xử lý ngay vào thời điểm cuối kỳ kế toán nên cần phải tính khấu hao cho những khoảng thời gian dưới một năm.
Nếu áp dụng khấu hao đường thẳng, có thể tính cả một tháng khấu hao trong trường hợp tài sản được thụ đắc vào ngày hoặc trước ngày 15 của tháng; nếu mua sau ngày 15 của tháng không tính khấu hao cho tháng đó. Ngược lại, nếu xử lý tài sản vào ngày hoặc trước ngày 15 của tháng không tính khấu hao cho tháng đó; nếu xử lý sau ngày 15 sẽ tính khấu hao cho cả tháng.
Dù sử dụng phương pháp tính khấu nào, cách thức tính vẫn dựa trên cơ sở mức khấu hao cả năm chia đều cho số tháng còn lại trong năm tính từ thời điểm thụ đắc tài sản.
Giả sử, trong thí dụ trên, chiếc xe tải được mua vào ngày 16 tháng 3. Khấu hao được tính từ tháng 4 theo bảng tính sau:
Tài liệu giảng dạy Môn KẾ TOÁN QUỐC TẾ 99
Phương pháp KH cả năm KH năm đầu KH năm thứ nhì
SL $ 2,400 $2,400 x 9/12 = $1,800 $2,400 SYD 4,000 4,000 x 9/12 = 3,000 (4,000 x 3/12) + (3,200 x 9/12) = 3,400 DB 5,280 5,280 x 9/12 = 3,960 (5,280 x 3/12) + (3,168 x 9/12) = 3,691
Tại Việt Nam, để tính mức khấu hao TSCĐ cho tháng này phải tính trên cơ sở mức tăng giảm TSCĐ của tháng trước. Theo quy định, những TSCĐ tăng, hoặc giảm trong tháng này được tính hoặc thôi không tính khấu hao kể từ tháng sau. Công thức tính như sau:
Mức KH = Mức KH + Mức KH tăng - Mức KH giảm trong tháng tháng trước trong tháng trong tháng
5. 2. 2. 3 Điều chỉnh khấu hao
APB Opinion 20 về "Những thay đổi trong hạch toán" đề cập đến những trường hợp điều chỉnh khấu hao như sau:
1. Trong trường hợp thay đổi phương pháp khấu hao, cần điều chỉnh phần chênh lệch về số khấu hao lũy kế giữa hai phương pháp và ghi nhận vào báo cáo thu nhập.
2. Trong trường hợp có thay đổi về thời gian hữu ích dự kiến của tài sản và hoặc giá trị thải hồi của tài sản, cần điều chỉnh ngay mức khấu hao cho thích hợp với tình thế mới.
5. 2. 2. 4 Bút toán
Hàng năm, kế toán khấu hao tài sản cố định ghi nhận: Chi phí khấu hao tài sản cố định
(Depreciation Expenses,. . ) ... xxx Khấu hao lũy kế tài sản cố định
(Accumulated Depreciation,. . . ) ... xxx
5. 2. 3. Sửa chữa.
Có thể xếp công việc sửa chữa tài sản cố định vào 2 loại: sửa chữa thông thường