CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP THỰC HIỆN CƠ CHẾ TỰ CHỦ TÀI CHÍNH 1.1.Tổng quan về đơn vị sự nghiệp công lập
1.3. Tổng quan về kế toán quản trị
1.3.3. Nội dung kế toán quản trị
1.3.3.1. Nội dung KTQT phục vụ chức năng lập kế hoạch
Lập kế hoạch là chức năng đầu tiên và quan trọng mà nhà quản trị phải thực hiện vì nó là một bức tranh tổng thể trong tương lai, trong đ thể hiện các chỉ tiêu được xây dựng căn cứ vào mục tiêu hoạt động của tổ chức và đưa ra các biện pháp để đạt được các mục tiêu đ .
Để hỗ trợ nhà quản trị thực hiện chức năng này, TQT phải cung cấp được các dự toán, vì dự toán là một công cụ quan trọng cho việc triển khai các kế hoạch, kiểm soát chi phí cũng như cải thiện kết quả hoạt động thông qua số lượng, chất lượng và giá cả của dịch vụ cung cấp. Dự toán là một yếu tố quan trọng trong quá trình lập kế hoạch của tổ chức, là công cụ kiểm soát tài chính, là công cụ thúc đẩy nâng cao thành quả hoạt động của các nhà quản lý.
Trong ĐVSN công lập thì dự toán bao gồm dự toán thu và dự toán chi, trong đ dự toán chi phí là nội dung quan trọng nhất không thể thiếu của KTQT, là cơ sở để kiểm soát chi phí và đánh giá hiệu quả sử dụng nguồn tài chính khi mà các ĐVSN thực hiện cơ chế tự chủ tài chính, không còn thụ hưởng kinh phí từ NSNN.
Để chuẩn bị cho việc lập dự toán này, KTQT phải cung cấp thông tin về chi phí một cách đầy đủ nhất.
Qua những phân tích trên, theo tác giả để phục vụ chức năng lập kế hoạch của nhà quản trị, KTQT cần thực hiện các nội dung sau: (1) Nhận diện, phân loại chi phí; (2) Đối tượng tập hợp chi phí và Phương pháp tập hợp chi phí; (3) Phương pháp xác định chi phí; (4) Xây dựng định mức chi phí và (5) Lập dự toán.
(1) Nhận diện, phân loại chi phí
Chi phí có thể được hiểu là giá trị của một nguồn lực bị tiêu dùng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của tổ chức để đạt được một mục đích nào đ . ản chất chi phí là phải mất đi để đổi lấy một kết quả. Kết quả có thể dưới dạng vật chất như
sản phẩm, tiền, nhà xưởng… hoặc không có dạng vật chất như kiến thức, dịch vụ được phục vụ …Dưới g c độ doanh nghiệp chi phí luôn gắn với mục đích nhất định, đ là mục đích SX D để kiếm lời. Tuy nhiên, dưới góc độ ĐVSN công không vì lợi nhuận thì chi phí thường gắn liền với từng hoạt động, chương trình cụ thể, phụ thuộc vào tính chất, chức năng hoặc mục đích nào đ .
Tùy thuộc vào mục đích của nhà quản trị mà chi phí được nhận diện và phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau. Cụ thể:
Phân loại chi phí theo tính chất các khoản chi trong ĐVSN Theo cách phân loại này chi phí gồm hai loại:
- Chi thường xuyên: Chi tiền lương, tiền công, phụ cấp, tiền thưởng cho người lao động; Chi điện, nước, điện thoại, nhiên liệu; Chi vật tư, văn phòng phẩm; Chi nghiệp vụ chuyên môn; Chi mua sắm, sửa chữa TSCĐ…;
- Chi không thường xuyên: Chi đào tạo, bồi dưỡng cán bộ; Chi các chương trình mục tiêu, dự án; Chi xây dựng cơ bản….
Nhận diện và phân loại chi phí theo tiêu thức này phục vụ cho việc lập dự toán “ inh phí hoạt động”. Thông qua dự toán này, nhà quản trị có cái nhìn tổng thể về tình hình sử dụng kinh phí cho hoạt động thường xuyên và không thường xuyên của toàn đơn vị, đồng thời nắm bắt được các khoản chi cụ thể của các đơn vị chức năng cho các nội dung này. Ngoài ra phân loại tiêu thức này còn giúp cho nhà quản trị kiểm soát việc sử dụng nguồn tài chính cho các hoạt động chi thường xuyên chi không thường xuyên đảm bảo đúng theo quy định về cơ chế quản l tài chính đối với các ĐVSN thực hiện cơ chế tự chủ. Riêng đối với các ĐVSN c sử dụng kinh phí NSNN, khi phân loại chi phí theo tiêu thức này sẽ đáp ứng được yêu cầu quản lý chi từ nguồn NSNN.
Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế Theo cách phân loại này chi phí gồm các loại sau:
- Chi cho con người: là những khoản chi phí về tiền lương, các khoản trích theo lương, tiền công, phụ cấp, tiền thưởng cho cán bộ, công nhân viên, người lao động của đơn vị.
- Chi khấu hao TSCĐ phục vụ cho hoạt động.
- Chi phí mua sắm, sửa chữa TSCĐ.
- Chi vật tư, văn phòng phẩm…phục vụ cho quá trình hoạt động.
- Chi phí dịch vụ mua ngoài (điện, nước, điện thoại…)
- Chi phí bằng tiền khác (chi tiếp khách, quảng cáo, mời chuyên gia giảng dạy, tập huấn…)
Nhận diện và phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp cho việc lập dự toán chi tiết cho từng nội dung chi phí, giúp cho nhà quản trị kiểm soát chi tiết từng khoản chi cho từng mục đích chi, đáp ứng yêu cầu quản trị chi phí của nhà quản trị.
Phân loại chi phí theo mục lục NSNN
Theo cách phân loại này chi phí gồm có các loại sau:
- Chi thanh toán cho cá nhân, bao gồm: tiền lương, trích theo lương, phụ cấp, khen thưởng, phúc lợi…
- Chi nghiệp vụ chuyên môn: thanh toán dịch vụ công cộng (điện, nước, điện thoại, vệ sinh môi trường…), vật tư văn phòng, thông tin tuyên truyền, công tác phí, sửa chữa TSCĐ.
- Chi mua sắm, sửa chữa: chi mua sắm TSCĐ, sửa chữa tài sản trong quá trình sử dụng như máy m c thiết bị, cải tạo cơ sở vật chất…
- Chi khác: chi tiếp khách, chi kỷ niệm các ngày lễ lớn, cho cho công tác Đảng, đoàn thể, chi lập các quỹ của đơn vị…
Nhận diện và phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp cho các ĐVSN c sử dụng kinh phí NSNN lập dự toán “phần chi NSNN” theo quy định.
Phân loại chi phí theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí Theo cách phân loại này chi phí được chia thành 2 loại:
- Chi phí trực tiếp: Là những chi phí khi phát sinh liên quan trực tiếp đến đối tượng sử dụng và được tính trực tiếp cho đối tượng sử dụng đ .
- Chi phí gián tiếp: Là những chi phí phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí và không thể tập hợp trực tiếp cho một đối tượng chịu chi phí cụ thể nào mà phải thực hiện phân bổ cho đối tượng chịu chi phí. Do đ , khi thực hiện phân bổ cần phải chọn tiêu thức phù hợp. Mức độ hợp lý của chi phí phân bổ cho từng đối tượng phụ thuộc vào tính hợp lý và khoa học của tiêu chuẩn phân bổ được lựa chọn.
Nhận diện và phân loại chi phí theo tiêu thức này giúp cho việc tập hợp và phân bổ chi phí cho từng đối tượng chịu chi phí, làm cơ sở dự toán tổng chi phí phát
sinh cho từng hoạt động của dơn vị. Hay n i cách khác, n giúp cho đơn vị dự toán được giá thành của sản phẩm, dịch vụ cung cấp.
Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí
Theo cách phân loại này thì chi phí được chia thành 3 loại sau:
- Biến phí: Là những chi phí mà tổng số của nó sẽ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. Biến phí tính cho một đơn vị hoạt động là không đổi nhưng xét về tổng số thì nó sẽ thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động.
Ví dụ: Biến phí trong các trường ĐHCL là các khoản chi phí phụ thuộc vào quy mô đào tạo, chi phí này sẽ tăng hoặc giảm khi quy mô đào tạo tăng hoặc giảm.
Ví dụ như: tiền lương giảng vượt giờ của giảng viên, tiền làm thêm giờ của cán bộ, nhân viên, chi phí tài liệu, giáo trình cho sinh viên….
- Định phí: Là chi phí mà tổng số của nó sẽ không thay khi mức độ hoạt động thay đổi. Tuy nhiên nếu tính cho một đơn vị hoạt động thì định phí sẽ thay đổi vì tổng số không thay đổi nên khi mức độ hoạt động tăng thì định phí tính trên một đơn vị sẽ giảm đi và ngược lại. Định phí có thể chi thành 2 loại là định phí bắt buộc và định phí không bắt buộc.
+ Định phí bắt buộc: Là những chi phí có bản chất lâu dài và không thể cắt giảm đến không cho dù mức độ hoạt động giảm xuống. Ví dụ như chi phí về máy móc thiết bị, cơ sở hạ tầng …
+ Định phí không bắt buộc: Là những chi phí có bản chất ngắn hạn và có thể cắt giảm chúng đi như chi phí quảng cáo, chi phí nghiên cứu, chi phí đào tạo ….
Ví dụ: Trong các trường ĐHCL thì chi phí cố định là những chi phí không thay đổi trên tổng số bất chấp sự thay đổi của mức độ, quy mô hoạt động của đơn vị. Khoản chi phí này không đổi trong phạm vi số lượng đào tạo dự kiến của nhà trường. Ví dụ như tiền lương của cán bộ, giảng viên theo ngạch bậc, chi phí mua sắm tài sản cố định…
- Chi phí hỗn hợp: Là những chi phí gồm cả yếu tố biến phí lẫn định phí. Ở mức độ hoạt động căn bản thì nó thể hiện đặc điểm của định phí nhưng khi vượt quá mức độ hoạt động đ thì n sẽ thể hiện đặc điểm của biến phí.
Sơ đồ 1.2: Phân loại chi phí theo mức độ hoạt động
Nhận diện và phân loại chi phí theo mức độ hoạt động giúp nhà quản trị xây dựng các phương án hoạt động với dự toán chi phí ở các mức độ hoạt động khác nhau (dự toán linh hoạt), đồng thời giúp nhà quản trị dễ dàng hơn trong việc kiểm soát và tiết kiệm chi phí. Ngoài ra, nó cũng giúp cho nhà quản trị trong việc ra các quyết định lựa chọn phướng án hành động nhằm mang lại hiệu quả tối ưu.
Phân loại chi phí theo mức độ kiểm soát
- Chi phí kiểm soát được: là những chi phí mà nhà quản trị có thể tác động và thay đổi được chúng.
- Chi phí kiểm không soát được: là những chi phí mà nhà quản trị không thể thay đổi và tác động đến chúng trong ngắn hạn.
Trong ĐVSN công lập, việc phân loại một khoản chi phí là kiểm soát được hay không kiểm soát được phụ thuộc vào mức độ phân cấp quản lý tài chính trong đơn vị đ . Do đ , dự toán được lập theo tiêu thức phân loại chi phí này sẽ giúp cho nhà quản trị các cấp biết được quyền hạn của mình trong việc chi tiêu và sử dụng nguồn lực như thế nào. Đồng thời, đây cũng là cơ sở cho việc đánh giá hiệu quả thực hiện công việc của nhà quản trị ở từng cấp.
(2) Đối tượng tập hợp chi phí và phương pháp tập hợp chi phí
Đối tượng tập hợp chi phí
Chi phí của đơn vị phát sinh phát sinh ở nhiều địa điểm khác nhau, liên quan đến việc cung ứng các sản phẩm, dịch vụ. Các nhà quản trị cần biết được chi phí đ
Tổng chi phí
Biến phí CP hỗn hợp Định phí
Biến phí cấp bậc
Biến phí tỷ lệ
Định phí bắt buộc
ĐP không bắt buộc Phân tích CP
hỗn hợp
Biến phí Định phí
phát sinh ở đâu, phục vụ cho hoạt động gì...Chính vì vậy, chi phí phát sinh trong kỳ cần phải được tập hợp theo phạm vi, giới hạn nhất định. Như vậy thực chất của việc xác định đối tượng tập hợp chi phí chính là xác định nơi phát sinh chi phí (phòng, ban, bộ phận cung ứng dịch vụ....) hoặc đối tượng chịu chi phí (sản phẩm, dịch vụ, công việc...).
hi xác định đối tượng tập hợp chi phí phải căn cứ vào đặc điểm, công dụng của chi phí trong hoạt động, sau đ phải căn cứ vào cơ cấu tổ chức hoạt động, quy trình sản xuất/cung cấp dịch vụ, loại hình sản phẩm, dịch vụ và yêu cầu quản lý chi phí, yêu cầu tính giá dịch vụ công cung cấp của đơn vị.
Chi phí phát sinh sau khi được tập hợp cho từng đối tượng chịu chi phí, là cơ sở để tính giá thành sản phẩm, dịch vụ theo đối tượng tính giá thành đã xác định.
Phương pháp tập hợp chi phí
Phương pháp tập hợp chi phí được sử dụng để tập hợp và phân bổ cho từng đối tượng tập hợp chi phí đã xác định. Tùy từng loại chi phí và điều kiện cụ thể của đơn vị mà vận dụng phương pháp tập hợp chi phí phù hợp.
- Phương pháp tập hợp trực tiếp: Phương pháp này áp dụng trong trường hợp chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp đến từng đối tượng tập hợp chi phí riêng biệt. Do đ ngay khi phát sinh, các khoản chi phí này được hạch toán trực tiếp cho từng đối tượng riêng biệt.
- Phương pháp phân bổ gián tiếp: Phương pháp này áp dụng trong trường hợp chi phí phát sinh c liên quan đến nhiều đối tượng tập hợp chi phí. Do đ ngay khi phát sinh các khoản chi phí này sẽ được tập hợp chung, sau đ sẽ tiến hành phân bổ cho từng đối tượng chịu chi phí theo các tiêu thức phù hợp. Vì vậy mức độ chính xác của chi phí tính cho từng đối tượng chịu chi phí sẽ phụ thuộc vào tính hợp lý của tiêu chuẩn phân bổ lựa chọn. Việc phân bổ được tiến hành theo trình tự sau:
+ Xác định hệ số phân bổ:
(Nguồn: Trương Thị Thủy, Ngô Thanh Hoàng [41], Kế toán quản trị công, Nxb Tài chính)
+ Xác định mức chi phí phân bổ cho từng đối tượng:
Hệ số phân bổ = Tổng chi phí cần phân bổ Tổng đại lượng tiêu chuẩn phân bổ
(Nguồn: Trương Thị Thủy, Ngô Thanh Hoàng [41], Kế toán quản trị công, Nxb Tài chính)
Trong đ : Ci là chi phí phân bổ cho đối tượng i
Ti là đại lượng tiêu chuẩn phân bổ của đối tượng i H là hệ số phân bổ
(3) Phương pháp xác định chi phí
Xác định chi phí cho đối tượng chịu chi phí c nghĩa quan trọng đối với các nhà quản trị trong việc đưa ra các quyết định. Xuất phát từ đặc điểm hoạt động của các đơn vị khác nhau do vậy nhiều khoản chi phí phát sinh cũng khác nhau, phương pháp xác định chi phí cũng khác nhau. Có rất nhiều phương pháp xác định chi phí, có thể nhóm lại thành hai nhóm phương pháp đ là: nhóm xác định chi phí theo phương pháp truyền thống và nhóm xác định chi phí theo phương pháp hiện đại.
Nhóm xác định chi phí theo phương pháp truyền thống gồm các phương pháp:
Phương pháp xác định chi phí theo công việc (đơn đặt hàng), phương pháp xác định chi phí theo quá trình.
Nh m xác định chi phí theo phương pháp hiện đại c các phương pháp: Phương pháp kế toán chi phí dựa trên hoạt động (A C), phương pháp Target Costing (TC), phương pháp aizen Costing (KC).
Đối với các ĐVSN công lập nói chung và các ĐVSN công lập thực hiện cơ chế tự chủ tài chính nói riêng thì hoạt động chính là cung cấp dịch vụ công. Do đ phương pháp xác định chi phí phù hợp nhất với các đơn vị hoạt động trong lĩnh vực cung cấp dịch vụ đ là: phương pháp xác định chi phí theo công việc (đơn đặt hàng), phương pháp xác định chi phí theo quá trình và phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động.
Phương pháp xác định chi phí theo công việc (đơn đặt hàng): Phương pháp này áp dụng cho những dịch vụ thực hiện theo đơn đặt hàng và theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt, dịch vụ cung cấp thường có giá trị lớn. Ví dụ như các bệnh viện thực hiện khám sức khỏe theo yêu cầu của các tổ chức, doanh nghiệp; các trường đại học cung cấp dịch vụ đào tạo hoặc nghiên cứu khoa học ứng dụng cho các đơn vị theo yêu cầu....
Ci = Ti x H
Theo phương pháp này, chi phí sẽ được xác định riêng cho từng đơn đặt hàng.
Chi phí trực tiếp sẽ được ghi nhận trực tiếp cho từng đơn đặt hàng, còn chi phí gián tiếp sẽ được phân bổ theo tiêu thức hợp lý và có hệ thống.
Phương pháp xác định chi phí theo quá trình: Phương pháp này áp dụng ở những đơn vị cung ứng dịch vụ phải qua nhiều giai đoạn, các sản phẩm, dịch vụ cung cấp c tính đồng nhất cao, cung cấp đại trà với số lượng lớn. Các chi phí phát sinh được tập hợp theo nơi phát sinh chi phí như phòng, ban.... Ví dụ: trong các ĐVSN giáo dục công lập, để xác định chi phí cho một học sinh/sinh viên theo từng khối/lớp/ngành...thì các chi phí sẽ được tập hợp theo từng tổ bộ môn, từng khoa, phòng...
Phương pháp xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động (ABC): Theo phương pháp này, các chi phí được tập hợp theo từng hoạt động rồi phân bổ cho các sản phẩm, dịch vụ theo mối quan hệ giữa các hoạt động tạo ra sản phẩm, dịch vụ theo các yếu tố dẫn dắt chi phí.
Tatikonda, Lakshmi U, Tatikonda Rao J (2001) trong nghiên cứu A C cho cơ sở giáo dục đại học đã đưa ra mô hình như sau:
Mô hình 1.1. Mô hình xác định chi phí dựa trên cơ sở hoạt động cho tổ chức giáo dục đại học
(Nguồn: Tatikonda, Lakshmi U, Tatikonda Rao J, “Activity-Based Costing for higher education Institutions”, Management accounting quarterly, 2001, Vol.2)
NGUỒN LỰC Trung tâm hoạt
động Dẫn dắt nguồn lực
Hoạt động và tổng chi phí
hoạt động
Yếu tố chi phí
CP theo yếu tố dẫn dắt hoạt động Đối tượng chi phí