CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÁC ĐƠN VỊ SỰ NGHIỆP CÔNG LẬP THỰC HIỆN CƠ CHẾ TỰ CHỦ TÀI CHÍNH 1.1.Tổng quan về đơn vị sự nghiệp công lập
1.5. Các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng kế toán quản trị
1.5.1. Các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng KTQT
Mục đích của việc nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến vận dụng TQT để làm tiền đề đưa ra các điều kiện thực hiện giải pháp hoàn thiện TQT tại các ĐVSN công lập thực hiện cơ chế tự chủ tài chính.
Cùng với sự thay đổi và phát triển của nê n kinh tế, KTQT cũng đã c rất nhiều sự thay đổi, tuy nhiên sự thay đổi của KTQT không phải là hiện tượng đồng nhất.
Các nghiên cứu chỉ ra rằng các sự thay đô i trong hệ thô ng KTQT mới hay các công cụ kỹ thuật mới bị ảnh hưởng bởi cả nhân tố bên ngoài (môi trường) cũng như các nhân tố nô i tại (liên quan đến tổ chức). Do vậy, c rất nhiều nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng TQT trong các tổ chức được tổng hợp qua bảng 1.1. như sau:
Bảng 1.1: ảng t tắt một sô công bố trong và ngoài nước tiêu iểu nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT
ЅTT Nhân tố Tác giả, nă
1 Quу mô, ϲһіến ӏượϲ ϲạnһ tгаnһ ѵà ѕứ mệnһ ϲһіến
ӏượϲ Guіӏԁіng, ϲ. (1999)
2 Địnһ һướng tһị tгường, ϲường độ ϲạnһ tгаnһ Guіӏԁіng, ϲ. & Mc Mаnuѕ, L. (2002)
3
Cһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ, Nһận tһứϲ môі tгường kһông ϲһắϲ ϲһắn ѵà thành quả hoạt động ϲủа tổ ϲһứϲ
Ноԛuе, Z. , (2004)
4
Nһận tһứϲ môі tгường kһông ϲһắϲ ϲһắn, ϲһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ, địnһ һướng tһị tгường, ϲấu tгúϲ tổ ϲһứϲ ѵà đо ӏường tһànһ ԛuả ϲủа tổ ϲһứϲ
Нwаng, Е. J (2005)
5
Nhận thức của DN về sự bất ổn của môi trường, thiết kế tổ chư c của DN, quy mô của DN, mức độ phức tạp của hệ thống xử l , kỹ thuật sản xuất tiên tiến (AMT), quản trị chất lượng toàn diện (TQM), quản trị Just in Time (JIT), chiến lược của DN, sức mạnh về nguồn lực khách hàng, mức độ dễ hư hỏng của hàng ho a.
Abdel-Kader và Luther, R.(2008)
6 Địnһ һướng tһị tгường, ϲһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ, ԛuу mô ϲông tу ѵà tһànһ ԛuả һоạt động ϲủа tổ
Саԁеz, Ѕ., & Guіӏԁіng, ϲ. (2008).
ϲһứϲ.
7
Сһіến ӏượϲ,ϲấu tгúϲ tổ ϲһứϲ, môі tгường, ϲông ngһệ, ԛuу mô tổ ϲһứϲ, thay đổi tổ chức, ѵà tһànһ ԛuả һоạt động.
Tuаn Mаt,T.
(2010)
8 Cһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ, ԛuу mô ϲông tу Сіnԛuіnі, Ӏ. & Tеnnuϲі, А. (2010).
9 Quу mô ϲông tу, ϲһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ Fоwzіа (2011)
10
Ԛuу mô, mứϲ độ ϲạnһ tгаnһ, ѕự tһаm gіа ϲủа ngườі ϲһủ ԁоаnһ ngһіệр, ϲáϲ kỹ tһuật ѕản хuất tіên tіến.
Аһmаԁ (2012) 11 Nһân tố ѵӑn һ а ѵà mứϲ độ ϲһínһ tһứϲ ϲủа DN. Егѕегіm, А. (2012) 12 Cһіến ӏượϲ ϲạnһ tгаnһ ѵà thành quả hoạt động ϲủа
DN.
Аkѕоуӏu, Ѕ., & Ауkаn, Е., (2013)
13
Sự không chắc chắn của môi trường, ϲһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ, ԛuу mô, ϲông ngһệ, ϲấu tгúϲ ϲủа DN ѵà thành quả hoạt động của DN.
Оjга (2014)
14 Địnһ һướng tһị tгường ѵà Sự không chắc chắn
của môi trường. Аӏ-Mаwаӏі (2015)
15 Cһіến ӏượϲ kіnһ ԁоаnһ ѵà tһànһ ԛuả kһáϲһ һàng Аӏѕоbоа, Ѕ., (2015)
16
Ngân ѕáϲһ, ѕự һіểu bіết ѵề ѵận ԁụng kế toán quản trị, đặϲ đіểm ϲủа ԁоаnһ ngһіệр, һоạt động ϲáϲ рһòng bаn kһáϲ, tһáі độ ϲủа nһà ԛuản tгị, ӏо ѕợ ѕự tһау đổі”.
Оjuа (2016)
17
Cһіến ӏượϲ kіnһ dоаnһ, địnһ һướng kһáϲһ һàng, tһànһ ԛuả ϲủа kһáϲһ һàng, tһànһ ԛuả һоạt động tàі ϲһínһ ϲủа kһáϲһ ѕạn
Mіϲһаеӏ, J. Tuгnег, M.
Wау, Ѕ. Ноdагі, D. &
Wіttеmаn, W.(2017) 18 Đặϲ đіểm СЕО, tһànһ ԛuả һоạt động, ѕự tһаm gіа
ϲủа СЕО ѵàо mạng ӏướі kіnһ dоаnһ tоàn ϲầu
Аbоӏfаzӏ.А. N. , аһагеһ. Һ N., Ѕіtі Z.
Г, (2017) 19 Cạnһ tгаnһ, рһân ϲấр ԛuản ӏ , tһànһ ԛuả һоạt
động.
Đоàn Ngọϲ Рһі Аnһ (2012)
20 Mứϲ độ ϲạnһ tгаnһ ϲủа tһị tгường, nһận tһứϲ ϲủа ngườі ϲһủ/đіều һànһ DN, ϲһіến ӏượϲ DN, ѵӑn һ а DN, ԛuу mô, ϲһі рһí ϲһо ѵіệϲ tổ ϲһứϲ KTQT.
Tгần Ngọϲ Нùng (2016) 21 Địnһ һướng tһị tгường, nһân tố ϲạnһ tгаnһ, tһànһ
ԛuả һоạt động
Nguуễn Рһоng Nguуên ѵà Đоàn Ngọϲ Quế,
(2016) 22
Thành quả hoạt động ѵà ѵốn tгí tuệ Tгịnһ Hіệр Tһіện (2019)
(Nguồn: Tác giả tổng hợp) Ngoài ra còn c rất nhiều những nghiên cứu khác về sự tác đô ng của các nhân tố khác đến việc vận dụng KTQT trong doanh nghiê p như: nhân tố trình độ của nhân viên kế toán DN, sự hỗ trợ cu a chính phủ (Kamilah Ahmad, 2012, Ismail and King, 2007, McChlery et al., 2004) ….
Từ kết quả tổng hợp trên, tác giả tóm lược một số nhân tố được cho là c tác động đến việc vận dụng TQT trong DN và đã được kiểm đi nh qua các nghiên cứu trên thế giới như sau:
Thứ nhất, quy mô DN là một nhân tố quan trọng được cho là c sự tác động đến cả cấu trúc lẫn các sự sắp xếp về mặt kiê m soát trong DN. Các DN lớn c nguồn lực để lựa chọn vận dụng KTQT với mức độ phức tạp hơn so với các DN nhỏ. Điều chắc chắn trước hết là quy mô công ty c liên quan chủ yếu đến sự tinh vi, phức tạp trong kế toán của đơn vị (Guilding, 1999). Sự phát triển của công ty đặt ra các vấn đề về truyền thông và kiểm soát gia tăng, từ đ các quá trình kiểm soát, quản l trở nên đặc biệt quan trọng và được thực hiện ở mức độ phức tạp hơn (Libby & Waterhouse, 1996). Từ đ nhu cầu thông tin đáp ứng yêu cầu quản l , kiểm soát trở nên cần thiết, đặt ra yêu cầu vận dụng những hệ thống mới hiệu quả hơn trong cung cấp thông tin cần thiết, và vận dụng TQT là lựa chọn cần thiết”.
Hơn nữa, quy mô công ty tăng lên dẫn đến chi phí của quá trình xử l thông tin
cũng tăng lên (Guilding, 1999). Hơn thế nữa, các nhà quản trị và kế toán viên trong các DN quy mô lớn thường phải xử l một lượng thông tin lớn hơn so với các DN nhỏ, bên cạnh đ mức độ phư c tạp về phân quyền trong DN hay về số lượng lớn dây chuyền sản xuất … cũng dẫn đến việc các DN c quy mô lớn c xu hướng thường hay vận dụng TQT cũng như vận dụng ở mức độ phức tạp hơn so với các DN c quy mô nho .
Thứ hai, nhân tố mức độ cạnh tranh của thị trường cũng được nhiều nhà nghiên cư u đề cập đến mặc dù kết quả trái ngược nhau. Ezzamel (1990), Gordon và Miller (1976) cho rằng môi trường là yếu tố then chốt quyết định việc thiết kế hệ thống KTQT trong một tổ chức do DN phải đối ph về nguồn nguyên liệu, dịch vụ, về giá cả, kênh phân phối, chất lượng của SP, sự đa dạng h a của SP, về nhân lực, ...với đối thủ cạnh tranh. Nếu việc cạnh tranh càng cao thì tạo nên mức độ cạnh tranh càng lớn (Ezzamel, 1990). Còn theo Khaled Abed Hutaibat (2005) tác giả đã chỉ ra rằng khi c sự cạnh tranh cao trên thị trường, dù là thị trường trong nươ c hay quốc tế, DN buộc sẽ phải hướng sự chú của mình vào tính hiệu quả, lợi nhuận cũng như sự thỏa mãn khách hàng. Và điều na y đòi hỏi cao hơn về tính kịp thời và chi nh xác của thông tin KTQT. Hơn nữa, sự gia tăng ca nh tranh và tiêu chuẩn chất lượng sa n phẩm sẽ khiến cho DN sẽ phải sử du ng nhiều công cụ kỹ thuật KTQT hơn. Hay n i cách khác, c mô i liên hệ chặt chẽ giữa nhân tố mức độ cạnh tranh của thị trường và việc vận dụng KTQT vào các DN.
Thứ ba, nhân tố sự phân cấp quản l được kiê m định chỉ ra tác động đến việc vận dụng KTQT theo hướng là trong DN c tổ chư c phân quyê n thì lựa chọn các công cụ kỹ thuật KTQT phức tạp hơn so với DN c tổ chư c tập quyền. Michael Olusegun Ojua (2016) đã cung cấp bằng chứng thực nghiệm cho sự tác động của nhân tố phân cấp quản lý đến vận dụng KTQT của các DNSX ở Nigeria. Nghiên cứu sử dụng mẫu khảo sát gồm 50 kế toán viên chuyên nghiệp và quản lý DN làm việc trong 10 DNSX. Dữ liệu được thu thập thông qua bảng câu hỏi khảo sát gửi đến các đối tượng trả lời phỏng vấn, kiểm định bằng hệ số tương quan Pearson và phân tích hồi quy bội. Kết quả của nghiên cứu kết luận rằng sự phân cấp quản lý có ảnh hưởng đến vận dụng KTQT, thêm vào đ các tác giả cũng khẳng định sự cần thiết sử dụng KTQT của các nhà quản l để xác định, tích lũy và quản lý chi phí cho
các hoạt động, đảm bảo tính chính xác trong việc ra quyết định. Cho đến nay, kết quả nghiên cứu về sự ảnh hưởng của sự phân cấp quản l đến vận dụng KTQT vẫn chưa thực sự thống nhất. Trong khi Williams & Seaman (2001) cho rằng sự phân cấp quản lý không ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT khi nghiên cứu thực nghiệm các DN ở Singapore, trong khi các học giả khác như Abdel ader & Luther (2008); Soobaroyen & Pourundersing (2008) trong nghiên cứu thực nghiệm tại các DN ở Nam Phi và Anh về KTQT lại cho rằng phân cấp quản lý có ảnh hưởng đến thực hiện TQT, điều này được giải thích rằng nếu DN tăng cường sự ủy quyền cho nhà quản trị các cấp trong việc hoạch định, thực hiện và kiểm soát các hoạt động c liên quan thì đồng thời họ cũng phải chịu trách nhiệm nhiều hơn.
Thứ tư, nhân tố nga nh nghề kinh doanh/các nhân tố kỹ thuật sản xuất tiên tiến (ATM), kỹ thuật quản trị toàn diện (TQM), kỹ thuật quản trị Just in time … theo l thuyết ngẫu nhiên đ là các nhân tố quan tro ng tác động đến viê c vận dụng KTQT. Thông thường trong một số ngành nghề đă c thù như ngành dược, hóa chất … thì NVL đầu vào thường rất đắt và phải luân chuyển liên tục hàng tồn kho, do đ các DN sẽ sử dụng nhiều công cụ kỹ thuật KTQT hơn so với những DN ở các ngành nghề khác. Ngoài ra một số sản phẩm đặc thù giá cả bị khống chế phần nào bởi chính sách bình ổn của Chính phủ, do đ DN trong những ngành này càng cần sử dụng nhiều hơn các công cụ kỹ thuật KTQT nhă m đánh giá, kiê m soát chi phí, đo lường lợi nhuâ n, hiệu suất của từng dòng, từng loại sản phẩm khác nhau để c thể ra quyết định kịp thời như mở rộng SX, ta m dừng … để c thể đa t được lợi nhuâ n kỳ vọng của DN (Khaled Abed Hutaibat, 2005, Tuan Zainun Tuan Mat, 2010, Abdel-Kaderand Luther, R., 2008).
Thứ năm, nhân tố nhận thức về sự bất ổn của môi trường tác động đến việc vận dụng KTQT theo hướng là khi DN đối mặt với sự bất ổn cao của môi trường thì DN c xu hướng áp dụng tổ chức phân quyền, và kết quả là phải vận dụng KTQT ở mức độ phức tạp hơn. Các báo cáo chi tiết và phức tạp hơn từ hệ thống KTQT sẽ giúp giảm bớt sự bất ổn và cải thiện quá trình ra quyê t định (Chong and Chong, 1997, trích trong Khaled Abed Hutaibat, 2005).
Thứ sáu, khi nghiên cứu về tác đô ng của nhân tố văn h a DN đến việc vâ n dụng KTQT, AlperErserim (2012) đã chỉ ra rằng các loại hình văn h a DN như: văn h a hỗ trợ; văn h a cải tiến và văn h a quản l theo mu c tiêu c tác đô ng đến việc vận dụng KTQT.
Thứ bảy, khi nghiên cứu về nhân tố chiến lược kinh doanh, rất nhiê u tác giả đã chỉ ra rằng c sự tác động của nhân tố này lên việc vận dụng KTQT. Miles và Snow (1978) xác định ba chiến lược tổ chức ưu tiên (chiến lược tấn công, chiến lược phân tích và chiến lược phòng thủ), và lưu một loại thứ tư (chiến lược phản ứng) mà họ xem là không bền vững. Với chiến lược tấn công, Miles và Snow (1978), tổ chức liên tục tìm kiếm khách hàng tiềm năng, và triển vọng trong kinh doanh, và cơ hội dành sẽ đến khi họ liên tục tìm kiếm các cơ hội về SP và thị trường, từ đ tổ chức cũng trở thành người tiên phong tạo ra sự đổi mới trong một thị trường. Mặt khác, những người theo đuổi chiến lược phòng thủ thường ít năng động hơn, chìa kh a thành công của họ chính là sự tập trung, tổ chức theo đuổi chiến lược này thường tìm kiếm sự ổn định thị trường và sản xuất một số mặt hàng phù hợp với những phân đoạn hẹp của thị trường. Với chiến lược phân tích, các tổ chức thường tiến hành phân tích những tưởng kinh doanh mới trước khi chính thức tiến hành tham gia. Vì định hướng môi trường và tương lai là các yếu tố nổi bật trong cả chiến lược tấn công nên Miles và Snow (1978) cho rằng các kỹ thuật KTQT sẽ được áp dụng rộng rãi hơn trong ở các DN thực hiện chiến lược tấn công hơn là các DN thực hiện chiến lược phòng thủ. Kết quả này tương đồng với phát hiện của Guilding (1999). Cadez và Guilding (2012) cũng cung cấp bằng chứng thực nghiệm về mối quan hệ tác động thuận chiều giữa CLKD và vận dụng KTQT trong DN.
Thứ chín, theo Trần Ngọc Hùng (2016) dư a vào tình hình thực trạng vận dụng KTQT tại các DNNVV Việt Nam ngần ngại và n i không với việc vận dụng KTQT là yếu tố chi phí tổ chư c KTQT: đầu tư về mô t bộ phận KTQT chuyên biệt vừa tốn kém về tài nguyên con người, vừa tốn kém về ma y m c, trang thiết bị và các chi phí phát sinh c liên quan khác như chi phí đến từ các công ty, tổ chư c tư vấn, chi phí lương tăng thêm vv ...
1.5.2. Một số lý thuyê t nền tảng có liên quan các nhân tố ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT
Trong các thập niên vư a qua, c rất nhiều các nghiên cư u trên thế giơ i dựa trên các l thuyết được xây dựng nhă m diễn tả các mối liên quan giữa các nhân tố tác động đến việc vận dụng KTQT trong DN. C thể kể đến một va i l thuyết tiêu biểu như l thuyết dự phòng; l thuyê t về mối quan hệ lợi ích – chi phí (cost benefit theory), lý thuyết về mối liên hệ con người (Human relations theory; Mayo 1993, Lewin 1948); l thuyết về tâm l học xã hô i của các tổ chư c (Social psychology of organization theory; MC Gregor 1960; Likert 1961; Vroom 1964); l thuyê t bất định của các tổ chư c (Contingency theory of organizations; Burns and Stalker 1961, Lawrence and Lorsch 1967; Thompson 1967; Galbrith 1973); thông tin kinh tế và l thuyết đại diê n (Information economics and agency theory; Marschak and Radner 1972; Holmstrom 1979); l thuyết về tâm ly xa hội (Social Psychology; Taylor et al, 2003) …
Các l thuyết na y ít nhiều đều đã được chứng minh c mối liên hệ và tác động đến quá trình vận dụng KTQT trong tổ chức, từ viê c tác động đến viê c vận du ng các công cụ kỹ thuật KTQT như dự toán, công cụ kỹ thuật đánh giá hiệu quả của cá nhân, tổ chư c trong DN (kế toán trách nhiê m) đê n việc giải thích sự thay đổi trong quá trình áp dụng KTQT tại DN …
Trong nghiên cư u của mi nh, để phục vụ cho việc xem xét đánh giá các tác đô ng của các nhân tố đến việc vâ n dụng KTQT trong các trường ĐHCL TCTC, tác giả chọn ra mô t số l thuyê t la m nền tảng cho nghiên cư u của đề tài bao gô m: l thuyê t bâ t đi nh (hay l thuyết ngâ u nhiên), l thuyết đại diê n và l thuyê t về mối quan hệ lơ i ích – chi phí (cost benefit theory).
1.5.2.1. Lý thuyết bất định
Nội dung lý thuyết
Lý thuyết này cho thấy rằng tính hiệu quả của hệ thống KTQT phù thuộc hoàn toàn vào yếu tố bên trong và bên ngoài DN. Môi trường hoạt động, công nghệ, chiến lược, cơ cấu tổ chức và văn h a sẽ quyết định sự lựa chọn hệ thống kế toán của tổ chức. Nghĩa là không c một hệ thống kế toán tổng quát nào phù hợp áp dụng cho tất cả các tổ chức trong mọi trường hợp. Theo Mullins (2013), hiệu quả
của tổ chức phục thuộc vào mức độ phù hợp của cấu trúc tổ chức với các sự kiện ngẫu nhiên xảy ra trước đ .
Lý thuyết bất định được rất nhiều nhà nghiên cứu lựa chọn để nghiên cứu các nhân tố bất định tác động đến sự vận dụng triển khai các kỹ thuật KTQT vào tổ chức (Gordon và Miller, 1976; Hayes, 1977; Waterhouse và Tiessen, 1978; Otley, 1980; Nicolaou, 2000; Gerdin và Greve, 2004). Các kết quả nghiên cứu đều chỉ ra rằng không có một mô hình KTQT nào là phù hợp cho tất cả các tổ chức và tồn tại qua các giai đoạn khác nhau. Các nhân tố tác động đến việc triển khai kỹ thuật KTQT có thể chia làm 2 loại: yếu tố nội tại bên trong và yếu tố bên ngoài (Walker, 1996; Haldma và Lddts, 2002).
Chenhall (2003) tiếp tục thảo luận khung lý thuyết bất định dựa trên khía cạnh chức năng với giả định rằng hệ thống kiểm soát quản trị được phát triển, lựa chọn nhằm mục đích đạt được các chỉ tiêu và mục tiêu đề ra của DN. Hệ thống KTQT trong hợp này là bất định đối với các yếu tố như môi trường kinh doanh bên ngoài, công nghệ, cấu trúc DN, quy mô, chiến lược và văn h a tổ chức.
Áp dụng lý thuyết bất định vào việc vận dụng KTQT
Lý thuyết bất định giúp tác giả hình thành nên tưởng về tác động của các nhân tố như: chiến lược của tổ chức, môi trường cạnh tranh, nhu cầu thông tin, các quy định pháp l , trình độ nhân viên kế toán, ứng dụng công nghệ thông tin. các ĐVSN n i chung, trường ĐHCL được tự chủ tài chính nói riêng bị chi phối nhiều bởi các văn bản pháp lý của nhà nước do đ cần phải chọn lọc phương pháp tổ chức thực hiện các nội dung KTQT phù hợp với đặc thù hoạt động của đơn vị.
1.5.2.2. Lý thuyết đại diện
Nội dung lý thuyết
Theo Jensen and Meckling (1976) trình bày lý thuyết đại diện thông qua nghiên cứu mối quan hệ giữa người quản lý công ty và các cổ đông, được hiểu như là quan hệ đại diện. Mối quan hệ này còn thể hiện giữa nhà quản lý cấp cao, cấp trung và cấp thấp, giữa người quản l và người sử dụng các nguồn lực.
Theo Healy and Palepu (2001) cho rằng: mối quan hệ giữa người chủ của tổ chức và người điều hành được thỏa thuận bằng một hợp đồng thể hiện các nội dung về thù lao và tiền thưởng trả cho người quản l điều hành, các giải pháp dung hòa