- Do đặc điểm, quy mô và yêu cầu quản lý của các DNXL khác các loại hình doanh nghiệp khác nên mô hình tổ chức công tác kế toán cũng không giống
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC VIỆT NAM THỰC HIỆN
2.2.3. Thực trạng về quy trình kiểmtoán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp
Việc kiểm toán BCTC DNXL được thực hiện theo Quy trình kiểm toán doanh nghiệp nhà nước ban hành kèm theo Quyết định số 02/2010/QĐ-KTNN ngày 21/01/2010 của Tổng KTNN. Việc kiểm toán được thực hiện theo trình tự sau:
Lập kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kiểm toán
Lập biên bản và báo cáo kiểm toán
Kiểm tra thực hiện kiến nghị kiêm toán
Sơ đồ 2.2: Trình tự kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do KTNN thực hiện
(Nguồn: Sơ đồ hóa từ Quyết định 02/2010/QĐ-KTNN)
Giai đoạn 1: Lập kế hoạch kiểm toán
Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán năm được Tổng KTNN giao, KTNN chuyên ngành (khu vực) dự kiến thành lập các đoàn kiểm toán và thành viên các đoàn kiểm toán. Trưởng đoàn kiểm toán được giao nhiệm vụ kiểm toán tập đoàn kinh tế, tổng công ty cử ra các nhóm công tác, trực tiếp đến doanh nghiệp và một số đơn vị thành viên để thu thập thêm thông tin chi tiết phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán cho đoàn kiểm toán.
Việc khảo sát, lập kế hoạch kiểm toán của DNXL (thường là các tập đoàn hay các tổng công ty) thường được tiến hành từ 2 đến 3 tuần vào cuối tháng 02 và trong tháng 03 hàng năm. Các thông tin cơ bản cần thu thập về hoạt động kinh tế và tình hình tài chính của doanh nghiệp là: Thông tin chung về doanh nghiệp, hệ thống kiểm soát nội bộ, tình hình tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, ngoài thông tin chung của doanh nghiệp, KTV thường quan tâm đến hệ thống kế toán, các quy định về cơ chế tài chính, báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, như: mối quan hệ tài chính giữa tổng công ty và các đơn vị thành viên, quy định về việc đánh giá sản pẩm dở dang cuối năm, tỷ trọng chi phí SXKD cuối kỳ trên tổng tài sản, cơ chế khoán…
Trên cơ sở các thông tin thu thập được, Trưởng đoàn chịu trách nhiệm xây dựng kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán; chỉ rõ những trọng yếu và rủi ro kiểm
toán cụ thể trong từng nội dung, khoản mục kiểm toán: tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí và kết quả SXKD, thực hiện nghĩa vụ với NSNN.
Nội dung cơ bản của kế hoạch kiểm toán: - Mục tiêu kiểm toán.
- Đối tượng, phạm vi và giới hạn kiểm toán, trong đó có bảng kê danh sách các công ty, đơn vị dự kiến kiểm toán.
- Nội dung và phương pháp kiểm toán (được chi tiết theo từng công việc kiểm toán cụ thể).
- Kế hoạch thời gian: Thời gian tiến hành kiểm toán tại mỗi đơn vị được xác định căn cứ chủ yếu vào doanh thu, chi phí thực hiện trong năm của công ty được kiểm toán, thời gian kiểm toán thường kéo dài khoảng 10 ngày đối với một công ty hoặc đơn vị trực thuộc tổng công ty. Kế hoạch kiểm toán phải xác định rõ: thời gian và thời hạn kiểm toán, thời gian từ khi bắt đầu cuộc kiểm toán và thời gian kết thúc kiểm toán tại đơn vị, thời gian lập báo cáo kiểm toán và thời gian phát hành báo cáo kiểm toán.
- Kế hoạch nhân sự: Mỗi đoàn kiểm toán có một Trưởng đoàn (thường là Phó kiểm toán trưởng hoặc trưởng phòng có kinh nghiệm lâu năm trong lĩnh vực kiểm toán doanh nghiệp), có từ một đến hai Phó trưởng đoàn là trưởng phòng kiểm toán, các tổ trưởng thường là các phó phòng kiểm toán hoặc KTV có kinh nghiệm. Mỗi tổ kiểm toán bố trí từ 3 đến 5 KTV. KTV được bố trí vào một tổ kiểm toán có thể là các KTV trong cùng một phòng hoặc là các KTV của các phòng khác nhau trong cùng một KTNN chuyên ngành hoặc khu vực. Đoàn kiểm toán có từ 3 đến 5 tổ tùy thuộc vào quy mô của doanh nghiệp (tổng công ty) được kiểm toán và số lượng công việc trong năm của KTNN chuyên ngành (khu vực).
- Kế hoạch chi phí: Tính trên cơ sở thời gian, nhân sự dành cho cuộc kiểm toán, chi phí thuê tư vấn (nếu có) và không vượt quá định mức quy chế chi tiêu nội bộ của KTNN và định mức của Nhà nước.
- Các điều kiện vật chất khác phục vụ đoàn kiểm toán: phương tiện đi lại, giấy tờ, tài liệu cần thiết cho cuộc kiểm toán…
Trưởng đoàn kiểm toán trình Kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành (khu vực) xét duyệt kế hoạch kiểm toán và chỉnh sửa lại theo ý kiến chỉ đạo của Kiểm
toán trưởng. Kiểm toán trưởng trình Lãnh đạo KTNN phụ trách phê duyệt các kế hoạch kiểm toán của đơn vị. Lãnh đạo KTNN tổ chức họp xét duyệt kế hoạch kiểm toán, có sự tham gia của một số đơn vị tham mưu (Vụ Tổng hợp, Văn phòng KTNN). Trên cơ sở ý kiến kết luận của lãnh đạo KTNN tại các cuộc họp xét duyệt, Kiểm toán trưởng chỉ đạo Trưởng đoàn kiểm toán hoàn thiện kế hoạch kiểm toán và ký, đóng dấu.
Giai đoạn 2: Thực hiện kiểm toán
Tại bước này, tổ kiểm toán đến DNXL thực hiện các hoạt động kiểm toán để thu thập thông tin và đưa ra các kết luận cho các mục tiêu kiểm toán. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán của đoàn kiểm toán, các tổ kiểm toán xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết cho tổ. Tổ trưởng xác đinh và gửi văn bản yêu cầu cung cấp danh mục tài liệu cần thiết. Trong 01 đến 02 ngày đầu tiên tại đơn vị kiểm toán, trên cơ sở xem xét, khảo sát tình hình, số liệu, tài liệu, phân tích BCTC của đơn vị, căn cứ nhân lực và thời gian kiểm toán được xác định trong kế hoạch kiểm toán của đoàn, Tổ trưởng tổ kiểm toán sẽ xây dựng kế hoạch kiểm toán chi tiết của tổ kiểm toán, phân công công việc cho các KTV trong tổ phù hợp với số lượng công việc thực tế và khả năng của từng KTV. Mỗi KTV được phân công các phần công việc cụ thể, phương pháp kiểm toán, thời gian để thực hiện và kết thúc công việc được giao. Tổ trưởng phân công công việc cho các KTV căn cứ vào các nội dung trên BCTC, phân công theo từng tài khoản kế toán ví dụ như: phân công 01 KTV kiểm toán toàn bộ doanh thu và các khoản phải thu, 01 KTV kiểm toán toàn bộ chi phí trực tiếp và các khoản phải trả, hàng tồn kho… Kế hoạch kiểm toán chi tiết của tổ kiểm toán được lập theo mẫu thống nhất của KTNN. Kế hoạch kiểm toán chi tiết được tổ trưởng và trưởng đoàn kiểm toán ký và chuyển cho từng KTV. Tổ trưởng tổ kiểm toán là người chịu trách nhiệm kiểm soát chất lượng kiểm toán của tổ mình, bao gồm giao việc thích hợp cho các KTV trong tổ; soát xét giấy tờ, nhật ký làm việc của KTV theo mẫu quy định; thường xuyên đôn đốc, kiểm tra tiến trình làm việc của các thành viên trong tổ.
Thông qua kết quả thông tin thu thập được của việc thực hiện khảo sát đơn vị và phân tích sơ bộ thông tin tài chính, KTV đã xác định được phạm vi và trọng điểm kiểm toán cần thiết. Đây là cơ sở để KTV xác định các tài liệu, thông tin cần được doanh nghiệp cung cấp. Các tài liệu cần cung cấp như:
- Các tài liệu liên quan đến kiểm soát nội bộ như: mô hình DNXL, cơ cấu tổ chức đơn vị, các phòng ban; các chính sách của Nhà nước mà đơn vị áp dụng; các chính sách, quy chế nội bộ của đơn vị; quy trình kiểm soát các loại hoạt động trong hoạt động xây lắp và kế toán.
- Các tài liệu liên quan đến số liệu kế toán như: Quy chế tài chính, kế toán áp dụng trong DNXL; Các nguyên tắc, phương pháp kế toán doanh thu và chi phí hợp đồng xây dựng, ghi nhận công nợ…; Các báo cáo tài chính có liên quan; các bảng biểu, số liệu tổng hợp và chi tiết; các chứng từ kế toán…
Căn cứ kế hoạch kiểm toán chi tiết và nhiệm vụ được giao, KTV có quyền độc lập và chỉ tuân theo pháp luật trong quá trình thực hiện kiểm toán. KTV sử dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, các số dư trên tài khoản trên bảng cân đối kế toán, các chỉ tiêu trên báo cáo kết quả SXKD, báo cáo thực hiện nghĩa vụ với NSNN và tình hình thực hiện luật, chế độ tài chính, kế toán của Nhà nước.
Thứ nhất: Thực hiện một số thủ tục khảo sát về kiểm soát
- Kiểm tra các chứng từ, hồ sơ tài liệu quyết toán để xem xét các dấu hiệu kiểm soát và dấu hiệu phê chuẩn.
- Phỏng vấn quy trình xử lý và ghi nhận nghiệp vụ, kiểm soát nghiệp vụ thu tiền, chi tiền, doanh thu, giá vốn…
- Yêu cầu cung cấp tài liệu liên quan tới quy định giao khoán, quy chế tài chính, đấu thầu, quy trình xây dựng, quy trình tập hợp và luân chuyển chứng từ ghi nhận doanh thu, chi phí công trình, quy trình mua sắm vật tư, máy móc thiết bị phục vụ thi công…
Thứ hai: thực hiện thủ tục phân tích
Tiếp theo, KTV thực hiện thủ tục phân tích. Cũng giống như thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích được xác định sẵn trong kế hoạch kiểm toán. Sau khi thực hiện xong thủ tục kiểm soát, KTV đảm nhận phần hành kiểm toán sẽ xác định có sử dụng hay không sử dụng thủ tục phân tích. Tùy từng khoản mục kiểm toán mà KTV thường sử dụng kĩ thuật phân tích sau:
- Phân tích xu hướng: so sánh sự biến động về lượng của từng chỉ tiêu năm trước so với năm nay, hoặc trong các tài liệu khách nhau.
- Phân tích tỷ suất: Tính toán các tỷ suất có liên quan và so sánh trong các mối quan hệ.
- Phân tích ước tính: Dựa trên các số liệu của đơn vị được kiểm toán, KTV đưa ra các ước tính rồi so sánh với số liệu trong báo cáo của đơn vị.
Mục đích của việc sử dụng các kỹ thuật phân tích là để đánh giá sự biến động của các chỉ tiêu, khoản mục kiểm toán. Qua đó, KTV đánh giá để tìm ra nguyên nhân của sự biến động để xác định mức độ hợp lý, bất hợp lý. Kết quả sẽ giúp KTV đưa ra những nhận định phạm vi có thể sai phạm để tập trung kiểm toán. Thực hiện thủ tục phân tích trên thực tế không mất nhiều thời gian, và thường là đơn giản. Kết quả sử dụng thủ tục phân tích không tác động nhiều trong việc xác định sai phạm của KTV. Cho nên, mặc dù đã sử dụng thủ tục phân tích nhưng KTV vẫn tiến hành kiểm tra chi tiết chứng từ, tài liệu kế toán ở mức độ quy mô lớn để xác định ngay các sai phạm trong số liệu kế toán.
Thứ ba: Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu kế toán
Thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu kế toán thường được các KTV thực hiện theo hướng từ BCTC về chứng từ kế toán. Do đó, các thủ tục kiểm tra đối chiếu số tổng hợp trên các báo cáo và sổ sách kế toán thường được thực hiện trước các thủ tục kiểm tra chứng từ và việc ghi sổ. Cho nên, nhiều cuộc kiểm toán BCTC DNXL hoặc kiểm toán nhiều khoản mục, thì việc kiểm tra chi tiết thường là việc kiểm tra số tổng hợp (hoặc số dư) trên các báo cáo và sổ tổng hợp. Còn việc kiểm tra chi tiết nghiệp vụ thường bỏ qua hoặc mức độ kiểm tra không nhiều.
Thực hiện kiểm tra chi tiết được thực hiện thông qua các kĩ thuật kiểm toán như: Kiểm tra đối chiếu tài liệu; kiểm tra thực tế hiện trạng hiện vật; tính toán các số liệu; quan sát quá trình thực hiện, phỏng vấn, xác nhận. Mỗi kỹ thuật giúp KTV có những loại bằng chứng khác nhau theo những mục tiêu khác nhau.
Kết quả thực hiện kiểm toán được KTV thể hiện trên “Nhật ký làm việc của KTV” theo hướng dẫn của KTNN. KTV phải ghi rõ các nội dung, công việc được giao, mục tiêu, phương pháp kiểm toán, các phát hiện của KTV đối với các vấn đề đã kiểm tra. Việc ghi chép này được thực hiện hàng ngày dưới sự kiểm tra và xác nhận của Tổ trưởng tổ kiểm toán.
Sau khi đã thực hiện các thủ tục kiểm toán cần thiết, KTV rà soát lại các bằng chứng và thông tin đã thu thập được rồi đưa ra các nhận xét, kết luận đối với các khoản mục, phần hành kiểm toán mình đảm nhiệm. KTV trao đổi với đơn vị được kiểm toán về phát hiện kiểm toán, yêu cầu đơn vị đưa ra giải trình hợp lý về phát hiện trên. Trong trường hợp, đơn vị được kiểm toán không đưa ra được những giải trình hợp lý, rõ ràng dựa trên các văn bản pháp quy và các quy định hiện hành thì KTV giữ nguyên kết luận của mình. Trường hợp giữa KTV và đơn vị chưa thống nhất hoặc các vấn đề phức tạp vượt ngoài kinh nghiệm của KTV thì KTV phải báo cáo và xin ý kiến tổ trưởng tổ kiểm toán.
KTV sắp xếp bằng chứng kiểm toán, làm căn cứ lập “Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTV”. Trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được, ý kiến giải trình của đơn vị, KTV kiểm tra lại, phân tích bằng chứng và đưa ra kết luận, lập Biên bản.
Biên bản xác nhận số liệu và tình hình kiểm toán của KTV được ký nhận của cả KTV và đại diện đơn vị được kiểm toán. Biên bản này được lập theo mẫu quy định của KTNN.
* Kiểm toán một số nội dung chủ yếu của BCTC DNXL
Khi thực hiện kiểm toán các chỉ tiêu trên BCTC, phương pháp kiểm toán được KTV sử dụng chủ yếu là phương pháp kiểm toán cơ bản. Phương pháp kiểm toán tuân thủ chỉ được sử dụng để kiểm toán đối với một số nội dung, được sử dụng bổ trợ, xen kẽ với phương pháp kiểm toán cơ bản khi thực hiện kiểm toán. Việc thu thập bằng chứng của KTV được thực hiện bằng các phương pháp khác nhau và mẫu kiểm toán được chọn cũng khác nhau đối với các phần việc khác nhau, từng cuộc kiểm toán khác nhau.
- Đối với việc kiểm toán hàng tồn kho:
KTV không kiểm kê tại thời điểm kiểm toán, không tham gia kiểm kê tại thời điểm đầu năm và cuối năm mà lấy theo số liệu và tình hình kiểm kê của đơn vị. KTV kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu, mẫu được chọn chiếm tỉ lệ từ 60%-70% (tính theo giá trị các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và số dư cuối kỳ). việc chọn mẫu căn cứ theo thời gian, KTV thường kiểm tra 3 tháng đầu năm, 3 tháng cuối năm và các tháng cuối quý như tháng 6, tháng 9. Phương pháp kĩ thuật sử dụng để kiểm tra là xác minh tính hợp pháp, hợp lý, hợp lệ của các số liệu, tài liệu là các sổ sách hóa
đơn, chứng từ của doanh nghiệp, phương pháp tính toán, phân tích, so sánh để kiểm tra tính chính xác của số liệu, trong một số trường hợp, KTV thực hiện phỏng vấn các cá nhân có liên quan. Tại các DNXL thì việc quản lý tài sản phục vụ cho công trường thi công là rất khó khăn và dễ gây nhầm lẫn, sai sót. Kiểm toán hàng tồn kho thường giao cho KTV thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất, xác định giá thành sản phẩm. KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán cơ bản sau:
- Xem xét thủ tục về nghiệp vụ nhập xuất được tiến hành đúng nguyên tắc và quy định không? Khảo sát quá trình hoàn thành các thủ tục xuất kho hàng. Xem xét việc theo dõi ghi sổ nhật ký hàng chuyển ra ngoài.
- Khảo sát kiểm soát nội bộ quá trình thi công xây dựng. Xem xét việc tổ chức quản lý và theo dõi nhân sự ở các tổ, đội. Xem xét việc ghi chép thi công trên các hạng mục xây lắp.
- Công tác kế toán chi phí có được kiểm soát thường xuyên không? Có xây dựng định mức tiêu hao vật tư và dự toán chi phí không, có quyết toán vật tư và phân tích biến động chi phí thoát ly định mức không?
- Xem xét quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang.
- Khảo sát chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho. Phương pháp tính giá có đúng nguyên tắc không? Quá trình áp dụng phương pháp tính giá có nhất quán với các niên độ kế toán trước đó không? Số liệu tính toán có chính xác không?
- Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm. Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành có gì thay đổi so với kỳ trước không? Xem xét có những khoản chi phí nào không thuộc phạm vi của chi phí mà được tính vào giá thành, ngược lại có khoản chi phí nào bị bỏ xót không? Phương pháp