- Do đặc điểm, quy mô và yêu cầu quản lý của các DNXL khác các loại hình doanh nghiệp khác nên mô hình tổ chức công tác kế toán cũng không giống
1.2.1. Lý luận chung về kiểmtoán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do kiểm toán nhà nước thực hiện [6][8[15][17]
Quản lý là một quá trình định hướng và tổ chức thực hiện các hướng đã định trên cơ sở những nguồn lực xác định nhằm đạt hiểu quả cao nhất. Quá trình này bao gồm nhiều chức năng và có thể chia thành nhiều giai đoạn: Ở giai đoạn định hướng cần có những dự báo về nguồn lực và mục tiêu cần và có thể đạt tới, kiểm tra lại các thông tin về nguồn lực và mục tiêu, xây dựng các chương trình, kế hoạch… Sau khi các chương trình, kế hoạch đã đươcj kiểm tra có thể đưa ra các quyết định cụ thể để tổ chức thực hiện. Ở giai đoạn tổ chức thực hiện, cần kết hợp các nguồn lực theo phương án tối ưu, đồng thời thường xuyên kiểm tra diễn biến và kết quả của các quá trình để điều hòa các mối quan hệ, điều chỉnh các định mức và mục tiêu trên quan điểm tối ưu hóa kết quả hoạt động.
Rõ ràng, kiểm tra – kiểm soát không phải là một giai đoạn hay một pha của quản lý mà nó được thực hiện ở tất cả các giai đoạn của quá trình này. Bởi vậy cần quan niệm kiểm tra – kiểm soát là một chức năng của quản lý. Về phân cấp quản lý, có nhiều cấp quản lý khác nhau song chung nhất thường là phân thành quản lý vĩ mô và quản lý vi mô. Trong mọi trường hợp để đảm bảo hiệu quả hoạt động, tất yếu mỗi đơn vị cơ sở đều tự kiểm tra mọi hoạt động của mình trong tất cả các khâu. Công việc này gọi chung là kiểm soát. Một cách chung nhất, kiểm soát được hiểu là tổng hợp những phương sách để nắm lấy và điều hành đối tượng hoặc khách thể quản lý. Trong quản lý vĩ mô, chủ thể kiểm soát quản lý cũng thực hiện chức năng kiểm tra của mình hoặc trực tiếp hoặc gián tiếp. Ở mức trực tiếp chủ thể quản lý có thể trực tiếp kiểm tra các mục tiêu, chương trình – kế hoạch, kiểm tra các nguồn lực, kiểm tra quá trình và kết quả thực hiện các mục tiêu của các đơn vị cấp dưới, kiểm tra độ tin cậy của các thông tin và tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ… Ở mức kiểm tra gián tiếp, nhà quản lý có thể sử dụng kết quả kiểm tra của các chuyên gia hoặc các tổ chức kiểm tra chuyên nghiệp để thực hiện điều tiết vĩ mô. Các tổ chức kiểm tra chuyên nghiệp này có thể do lãnh đạo cấp cao nhất của mỗi cấp quản lý thành lập và quản lý, điều hành (kiểm toán nhà nước hoặc thanh tra nhà nước, kiểm toán nội bộ hoặc thanh tra chuyên ngành…) hoặc các tổ chức hành nghề độ lập (các công ty kiểm toán độc lập).
Từ những điều trình bày trên, có thể thấy: kiểm tra – kiểm soát gắn liền với quản lý đồng thời gắn liền với mọi hoạt động. Ở đâu có quản lý thì ở đó có kiểm tra kiểm soát. Kiểm tra nảy sinh và phát triển từ chính nhu cầu quản lý. Khi nhu cầu kiểm tra chưa nhiều và chưa phức tạp, kiểm tra được thực hiện đồng thời với các chức năng quản lý khác trên cùng một bộ máy thống nhất. Trái lại, khi nhu cầu kiểm tra đạt tới mức độ cao, kiểm tra cũng cần tách ra một hoạt động độc lập và được thực hiện bằng một hệ thống chuyên môn độc lập.
Hoạt động tài chính gắn liền với mọi hoạt động không phân biệt mục tiêu, lĩnh vực, sở hữu… Trong khi đó, kế toán tài chính là sự phản ánh hoạt động tài chính. Đặc biệt, sự khác biệt giữa thực trạng hoạt động tài chính (thông tin tài chính phát ra) với sự phản ánh của nó trong kế toán (thông tin tài chính thu được qua kế toán). Đây là khoảng cách tất yếu giữa kỳ vọng của nhiều người quan tâm đến hoạt động tài chính với những giới hạn cho phép về nghề nghiệp trong các chính sách kế toán. Đương nhiên, với sự tiến bộ của khoa học và kĩ thuật, khoảng cách này có thể rút ngắn song trên thực tế không thể xóa bỏ sự cách biệt này. Do vậy, kiểm tra kế toán dự khoa học cũng chỉ kiểm tra được phần thông tin đã thu được. Với lượng thông tin chưa thu được nhưng lại cần xác minh thực trạng tài chính rõ ràng cần có kiểm tra ngoài kế toán. Quan niệm trên cho thấy kiểm tra tài chính là yêu cầu tất yếu của quản lý.
Trên thế giới thuật ngữ “kiểm toán” đã xuất hiện từ rất lâu. Nhiều nhà nghiên cứu lịch sử cho rằng kiểm toán đã ra đời từ thời La Mã cổ đại vào thế kỷ thứ III trước Công Nguyên. Chính vì vậy, nguyên bản của từ kiểm toán có gốc từ là “Audire” – gắn liền với nền văn minh của Ai Cập, La Mã cổ đại và nay là “Audit”. Từ những năm 30 của Thế kỷ XX các quan hệ tài chính đã phát triển tới mức vượt khỏi tầm kiểm soát của kế toán và kiểm tra lại có bước đột biến: Sự phá sản của hàng loạt tổ chức tài chính và khủng hoảng kinh tế, suy thoái về tài chính là dấu hiệu chứng minh yếu điểm của kế toán và kiểm tra so với yêu cầu quản lý mới.
Ở Việt Nam, Kiểm tra nói chung và kiểm tra kế toán nói riêng được quan tâm ngay từ thời kỳ bắt đầu xây dựng đất nước. Trong cơ chế kế hoạch hóa tập trung, công tác kiểm tra và bộ máy kiểm tra cũng được tổ chức phù hợp với cơ chế đó. Đứng trước những nhu cầu biến đổi có tính chất cách mạng trong cơ chế quản lý, cơ chế kinh tế, sự thừa nhận một cách tất yếu khách quan nền sản xuất hàng hóa, kinh tế thị trường và một kiểu quản lý tài chính thích hợp với nó. Năm 1989, Chế độ Kế toán mới đã được ban hành thay thế cho Chế độ Kế toán trước đây.
Về kiểm tra tài chính vĩ mô của Nhà nước: Ngay từ những năm đầu xây dựng nước Việt Nam mới, Chủ tịch Hồ Chí Minh đã ký sắc lệnh thành lập Ban Thanh tra Đặc biệt (Sắc lệnh 64/SL ngày 23/11/1945). Đặc biệt, công tác kiểm tra tài chính của Nhà nước đã có sự chuyển hướng đột biến từ ngày thành lập Cơ quan Kiểm toán nhà nước. Ngày 11/07/1994, Chính phủ ra Nghị định Số 70/CP về việc thành lập Cơ quan Kiểm toán nhà nước. Đến 2005, Kỳ họp thứ 7 của Quốc hội Khóa XI đã thông qua Luật Kiểm toán nhà nước. Điều 13 của Luật KTNN qui định: “KTNN là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật”. Sự ra đời của KTNN Việt Nam đã đánh dấu một mốc quan trọng cho sự phát triển ngành kiểm toán của Việt Nam và cũng là sự phát triển của nền kinh tế nước nhà trong quá trình hội nhập kinh tế thế giới. Cho đến nay, kiểm toán không còn là một thuật ngữ mới mẻ với người dân Việt Nam nữa. Không những thế, lĩnh vực kiểm toán đã phát triển rất nhanh về quy mô cũng như các loại hình kiểm toán.
Khái niệm kiểm toán được hiểu chung nhất hiện này là: xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.
Trong các loại hình kiểm toán, kiểm toán tài chính (hay còn gọi là kiểm toán bảng khai tài chính) là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái “kiểm toán” ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thế - khách thể kiểm toán. Từ đó ta có thể thấy, kiểm toán tài chính là xác minh và bày tỏ ý kiến về việc bảng khai tài chính đã được lập so với những chuẩn mực chung của kế toán được chấp nhận để kết luận về tính trung thực của thông tin trong các BCTC cùng tính pháp lý của biểu mẫu chứa đựng các thông tin đó.
Đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng nhất của những bảng khai này là báo cáo tìa chính. Ngoài ra bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như các bảng dự toán và quyết toán ngân sách nhà nước, các bảng kê khai tài sản cá nhân, các bảng dự toán và quyết toán các công trình xây dựng cơ bản…
Từ những phân tích trên, có thể rút ra kết luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính do cơ quan kiểm toán nhà nước thực hiện: là xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp pháp và hợp lý của các bảng khai tài chính của một tổ chức hay một thực thể kinh tế do cơ quan kiểm toán nhà nước (đại diện là các kiểm toán viên nhà nước) thực hiện dựa trên những luật định, tiêu chuẩn hay chuẩn mực chung được chấp nhận.
Kiểm toán BCTC do Cơ quan kiểm toán nhà nước thực hiện đưa ra ý kiến xác nhận về việc BCTC được lập dựa trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành cùng mức độ tuân thủ pháp luật có liên quan và phản ánh mức độ trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Mặt khác, kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục sửa chữa, phát huy những điểm mạnh nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. Ngồi ra cơ quan KTNN còn kiến nghị với cơ quan có thẩm quyền xử lý các sai phạm hoặc sửa đổi, bổ sung chế độ pháp lý kinh tế tài chính cho phù hợp.
Cơ quan kiểm toán nhà nước là cơ quan công quyền thực hiện kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp nhà nước, chấp hành việc kiểm toán là trách nhiệm, giống như chấp hành mệnh lệnh hành chính. Quan hệ giữa doanh nghiệp và cơ quan kiểm toán nhà nước là quan hệ giữa đơn vị sử dụng tiền và tài sản nhà nước với cơ quan quản lý tài chính nhà nước. Trong phạm vi kiểm toán của Cơ quan Kiểm toán nhà nước, doanh nghiệp nhà nước là một trong những đối tượng kiểm toán quan trọng trong nền kinh tế hiện nay. Doanh nghiệp nhà nước là tổ chức kinh tế do Nhà nước sở hữu toàn bộ vốn điều lệ hoặc có cổ phần, vốn góp chi phối, được tổ chức dưới hình thức công ty nhà nước, công ty cổ phần, công ty trách nhiệm hữu hạn. Doanh nghiệp nhà nước có nghĩa vụ bảo toàn và phát triển vốn nhà nước và vốn công ty tự huy động, chịu trách nhiệm về các khoản nợ và các nghĩa vụ tài sản khác của công ty trong phạm vi số tài sản của công ty. (Trích Điều 14 Luật Doanh nghiệp nhà nước). Hiện nay, doanh nghiệp nhà nước còn tồn tại rất nhiều dưới các hình thức các tập đoàn, tổng công ty, công ty trách nhiệm hữu hạn nhà nước một thành viên… Và kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp nhà nước đóng góp một vai trò lớn vào sự phát triển của nền kinh tế, vào nguồn thu của thuế… Do vậy, doanh nghiệp nhà nước là một trong những đối tượng kiểm toán chủ yếu của KTNN. Doanh nghiệp nhà nước rất đa dạng về quy mô sản xuất, lĩnh vực hoạt động, và không thể không kể đến DNXL. DNXL là một bộ phận chiếm tỉ trọng
rất lớn về vốn, tài sản và lao động trong số các doanh nghiệp nhà nước và đang có vai trò quan trọng trong sự phát triển nền kinh tế quốc dân. Do đó, DNXL có sử dụng tiền và tài sản của nhà nước cần phải được kiểm toán BCTC để giúp nhà nước quản lý việc sử dụng vốn nhà nước, nhằm tạo điều kiện cho việc sử dụng vốn nhà nước hiệu quả hơn, là một bộ phận trợ giúp đắc lực cho việc đưa ra các quyết định trong các chính sách kinh tế vĩ mô của nhà nước. Đồng thời, kết quả của KTNN còn được sử dụng cho việc quản lý tài chính nhà nước thông qua việc kiến nghị Chính phủ và các cơ quan chức năng trong việc ban hành, sửa đổi, bổ sung chính sách, chế độ cho phù hợp với thực tế hoạt động của doanh nghiệp. Sau khi phát hành báo cáo kiểm toán KTNN còn kiểm tra tình hình thực hiện các kiến nghị của KTNN tại đơn vị được kiểm tốn. Trong quá trình kiểm toán, nếu phát hiện các sai phạm đặc biệt là những sai phạm nghiêm trọng thì KTNN sẽ kiến nghị các cơ quan điều tra và cơ quan tư pháp xác minh, xử lý các vi phạm này, giúp các doanh nghiệp có ý thức tuân thủ chặt chẽ hơn những quy định của pháp luật.
Về mục tiêu kiểm toán:
Trong kiểm toán tài chính, ý kiến hay kết luận kiểm toán không phải phục vụ cho bản thân người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quan tâm đến tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính. Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực. Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán. “Mục tiêu kiểm toán báo cáo tài chính giúp cho KTV đưa ra ý kiến xác nhận rằng BCTC được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu. Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị” (Trích Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, khoản 11). Mục tiêu kiểm toán nhằm xác minh tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của BCTC cần được cụ thể hóa theo các yếu tố của hệ thống kế toán trong quan hệ trực tiếp đến việc hình thành các BCTC này. Theo đó, mục tiêu kiểm toán tài chính phải hướng tới là:
- Tính hiệu lực (có thực) của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại thực tế của tài sản, của vốn hoặc tính thực tế xảy ra của các nghiệp vụ.
- Tính đầy đủ (trọn vẹn) của thông tin với ý nghĩa thông tin phán ánh trên BCTC không bị bỏ sót trong quá trình xử lý.
- Tính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá thành đều được tính theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vị phải chi ra để mua hoặc thực hiện các hoạt động.
- Tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cũng như khi chuyển sổ, sang trang… Tuy nhiện, với công nghệ, kĩ thuật ngày một tiến bộ, hầu hết các doanh nghiệp đều sử dụng phần mềm kế toán thì tính chính xác về mặt cơ học thường không có sai sót.
- Tính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các quy định cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như cá quá trình kinh doanh qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các mối quan hệ đối ứng để có thông tin hình thành báo cáo tài chính. Những trường hợp đặc thù đều phải được giải thích rõ ràng.
- Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toán trong BCTC với ý nghĩa: tài sản phản ánh trên BCTC phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài) của đơn vị; Vốn và công nợ phải phản ánh đúng nghĩa vụ tương ứng của đơn vị này.
Trong quá trình thực hiện kiểm toán, KTV phải thu thập bằng chứng và dựa trên những quy định pháp lý về kế toán và các quy định khác để đưa ra ý kiến của mình về mức độ trung thực, hợp lý của BCTC được kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán của kiểm toán BCTC DNXL là đưa ra ý kiến xác nhận BCTC được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), tuân thủ pháp luật liên quan và phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu và giúp cho