- Do đặc điểm, quy mô và yêu cầu quản lý của các DNXL khác các loại hình doanh nghiệp khác nên mô hình tổ chức công tác kế toán cũng không giống
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC VIỆT NAM THỰC HIỆN
2.2.2. Thực trạng về đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểmtoán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do Kiểm toán Nhà nước Việt Nam thực hiện [8]
[9] [11] [14]
Hiện nay, KTNN rất chú trọng đến việc xây dựng các văn bản nội bộ làm cơ sở cho việc quản lý điều hành hoạt động kiểm toán. Kiểm toán Nhà nước đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, Cẩm nang kiểm toán viên Nhà nước, các Quy trình kiểm toán cho từng lĩnh vực chuyên ngành. Đặc biệt KTNN đã ban hành Quy trình kiểm toán doanh nghiệp Nhà nước và Hệ thống hồ sơ, mẫu biểu kiểm toán áp dụng cho các cuộc kiểm toán DNNN, đây là cơ sở rất tốt cho quản lý hoạt động kiểm toán và kiểm tra soát xét chất lượng kiểm toán BCTC doanh nghiệp Nhà nước. Tuy nhiên DNNN là DNXL có những đặc điểm riêng, khác biệt so với doanh nghiệp nhà nước ở các ngành nghề khác nên trong quá trình kiểm toán, có nhiều vấn đề bất cập khi áp dụng Quy trình kiểm toán doanh nghiệp Nhà nước để kiểm toán báo cáo tài chính DNXL.
Về mục tiêu kiểm toán
Nhiệm vụ của KTV là sử dụng các phương pháp kĩ thuật để thu thập đầy đủ các bằng chứng xác đáng cho mọi khía cạnh của BCTC DNXL. Dựa trên các bằng
chứng thu thập được, đối chiếu với các tiêu chuẩn, chuẩn mực, những quy định pháp lý về kế toán và các quy định khác có liên quan, KTV phải hình thành ý kiến của mình về mức độ trung thực, hợp lý của các BCTC được kiểm toán. Do vậy, đoàn kiểm toán và KTV thường phải xác định mục tiêu kiểm toán tổng quát cũng như mục tiêu kiểm toán cụ thể trước khi tiến hành các công việc kiểm toán BCTC DNXL.
Đối với mục tiêu kiểm toán tổng quát của một cuộc kiểm toán BCTC DNXL thì hầu hết các KTV thường xác định cần đạt được hai mục tiêu sau:
- Xác định tính trung thực, hợp lý của các số liệu trên BCTC. Đây là mục tiêu bắt buộc trong bất kỳ cuộc kiểm toán BCTC nào.
- Tập hợp các sai phạm đã phát hiện và đưa ra ý kiến kết luận.
Mặc dù việc xác định mục tiêu kiểm toán tổng quát là giống nhau, nhưng trong từng cuộc kiểm toán thì việc đạt được các mục tiêu kiểm toán đó lại không giống nhau. Đối với các cuộc kiểm toán BCTC DNXL thông thường, KTV xác nhận BCTC trung thực, hợp lý và đưa ra ý kiến kết luận giúp đơn vị sửa chữa, khắc phục những sai phạm. Tuy nhiên có những cuộc kiểm toán theo chỉ định của Chính phủ hoặc Quốc hội thì mục tiêu kiểm toán lại được xác định theo yêu cầu quản lý vĩ mô, và phụ thuộc vào từng thời kỳ của nền kinh tế. Các mục tiêu kiểm toán thường được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thể hiện trên KHKT.
Từ mục tiêu kiểm toán tổng quát còn phải xác định các mục tiêu kiểm toán chung để làm cơ sở xác định phạm vi và phương pháp kiểm toán. Mặc dù việc xác định mục tiêu kiểm toán ở mỗi cuộc kiểm toán có khác nhau, nhưng các mục tiêu chung của kiểm toán BCTC là: Hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, phát sinh, đầy đủ, tính giá, chính xác cơ học, trình bày và phân loại.
Trên cơ sở các mục tiêu chung, KTV cụ thể thành các mục tiêu đặc thù cho mỗi phần hành kiểm toán. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay chu trình cùng cách phản ánh, theo dõi chúng trên hệ thống kế toán cũng như HTKSNB nói chung. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù. Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thù còn tùy thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của KTV.
Nhìn chung cơ sở để xác định mục tiêu kiểm toán ở các cuộc kiểm toán BCTC DNXL là giống nhau. Ngoài ra, do chưa có quy trình kiểm toán BCTC DNXL nên việc xác định và triển khai để thực hiện các mục tiêu thường gặp khó khăn, không chủ động. Các đoàn kiểm toán thường xác định mục tiêu chung chứ không xác định những mục tiêu kiểm toán trọng tâm khi kiểm toán từng khoản mục bộ phận trên BCTC DNXL. Bên cạnh đó, thông tin trên BCTC gồm 2 loại là: thông tin nghiệp vụ (từ tài khoản loại 1 đến loại 4) và thông tin số dư (từ tài khoản loại 5 đến loại 9) nên mục tiêu và phương pháp kiểm toán cũng khác nhau. Do đó, sự xác định mục tiêu kiểm toán cho từng loại thông tin và điều chỉnh các mục tiêu kiểm toán trọng tâm đối với khoản mục thông tin BCTC DNXL chỉ được thực hiện trong quá trình kiểm toán. Điều đó làm các KTV bị hạn chế trong sự chủ động và linh hoạt. Động thời việc xác định nội dung, phạm vi kiểm toán thường không đúng trọng tâm, thời điểm; các phương pháp kiểm toán không thích hợp hoặc không đầy đủ, làm ảnh hưởng tới hiệu quả và chất lượng kiểm toán.
Về đối tượng kiểm toán
Kiểm toán BCTC DNXL cũng là loại hình kiểm toán BCTC nên đối tượng kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC DNXL cũng được xác định giống với kiểm toán BCTC các loại hình doanh nghiệp khác. Đối tượng kiểm toán chính mà các KTV và Đoàn kiểm toán thường xác định là các BCTC (BCĐKT, BCKQKD, BCLCTT, TMBCTC). Tuy nhiên do đặc điểm của DNXL có nhiều khác biệt so với các loại hình doanh nghiệp khác nên trong việc xác định đối tượng kiểm toán của kiểm toán BCTC DNXL, KTV cần phải mở rộng đối tượng kiểm toán nhằm giảm thiểu những thiếu sót hoặc bỏ sót trong công tác kiểm toán. Đối tượng kiểm toán không chỉ giới hạn là các BCTC nói chung nữa mà cần phải xác định thêm các BCTC của từng đơn vị trực thuộc trực tiếp quản lý và thi công công trình, BCTC của từng hạng mục công trình hoặc hạng mục hoàn thành. Việc xác định đúng đối tượng kiểm toán sẽ đảm bảo cho KTV và đoàn kiểm toán: xác định đúng phạm vi, khối lượng công việc kiểm toán; khái quát hết các vấn đề trọng yếu kiểm toán BCTC DNXL nhằm hạn chế rủi ro và đảm bảo chất lượng và hiệu quả kiểm toán.
Về nội dung kiểm toán
Do quy mô và tính chất của mỗi cuộc kiểm toán BCTC DNXL là không giống nhau nên cách thức xác định những nội dung kiểm toán cụ thể đối với từng
cuộc kiểm toán cũng khác nhau. Tuy nhiên, khi xác định nội dung, các đoàn kiểm toán và các KTV thường xác định như sau:
Nội dung kiểm toán BCTC DNXL được xác định theo các khoản mục trên BCTC DNXL. Tuy nhiên, do tính chất phức tạp và đặc thù của DNXL mà KTV thường quan tâm nhiều đến các thông tin sau:
- Về kiểm soát nội bộ: Các quy định về chức năng, nhiệm vụ của từng phòng ban cá nhân; các loại hợp đồng xây dựng và tuân thủ hợp đồng xây dựng; quy chế tài chính; quan hệ tài chính nội bộ giữa công ty với các xí nghiệp, tổ, đội; quy chế khoán; quy chế chi tiêu, phê duyệt; thủ tục đánh giá sản phẩm dở dang; thủ tục quản lý công nợ; thủ tục tạm ứng, hoàn ứng; thủ tục và điều kiện ghi nhận doanh thu…;
- Về thông tin tài chính: Doanh thu tổng hợp trên BCTC và doanh thu hợp đồng xây dựng đối với từng công trình, hạng mục công trình; Kết quả hoạt động sản xuất chung và kết quả của từng hợp đồng xây dựng; Chi phí tổng hợp trên BCTC và các chi phí khác (trong đó có chi phí vật liệu chính, chi phí nhân công, chi phí sử dụng máy thi công…); Giá vốn hàng bán; thuế thu nhập doanh nghiệp; sản phẩm dở dang, thành phẩm; các khoản công nợ phải thu, phải trả, tạm ứng, thuế giá trị gia tăng được khấu trừ…
Về phương pháp, kĩ thuật kiểm toán
KTNN luôn chú ý bổ sung và hoàn thiện việc vận dụng phương pháp kiểm toán trong quá trình kiểm toán. Phần lớn các cuộc kiểm toán đều đã vận dụng cả hai loại thử nghiệm kiểm toán là: thử nghiệm kiểm toán cơ bản và thử nghiệm kiểm toán tuân thủ kết hợp với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cụ thể. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cũng đã dần được hình thành và có ứng dụng để xác định mẫu. Mẫu kiểm toán ngày càng toàn diện và đáp ứng được yêu cầu kiểm toán nhằm đảm bảo thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho những nhận định của KTV. Việc sử dụng các phương pháp kỹ thuật đã phù hợp hơn, tuân thủ quy trình và yêu cầu kiểm toán. Qua đó đã thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp cho các mục tiêu kiểm toán đã đề ra. KTV có thể vận dụng các phương pháp kiểm toán một cách linh hoạt sao cho đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên việc sử dụng các phương pháp, kĩ thuật kiểm toán của các KTV trong các cuộc kiểm toán BCTC DNXL thường theo thói quen, kinh nghiệm nghề nghiệp là chủ yếu. Theo đó, các phương pháp kỹ thuật mà KTV thường dùng
để thu thập bằng chứng kiểm toán là: quan sát, phỏng vấn, điều tra, lấy xác nhận xác minh tài liệu, tính toán và phân tích.
Quan sát: là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán. KTV phải biết quan sát tại hiện trường để nhìn tận mắt và quan sát vật chất tại chỗ để ghi chép, phân tích, so sánh và đánh giá những điều quan sát được một cách cẩn thận, tỷ mỉ và có sự cân nhắc kỹ lưỡng.
Kết quả quan sát phụ thuộc chặt chẽ vào trình độ chuyên môn nghiệp vụ và kinh nghiệm của từng KTV. Nếu trình độ KTV cao và giàu kinh nghiệm thì kết quả sử dụng kỹ thuật ban đầu, kết quả cuối cùng còn phụ thuộc vào kỹ thuật phân tích và kỹ thuật điều tra, kỹ thuật quan sát thường sử dụng ngay từ khâu khảo sát ban đầu, KTV bắt đầu tiếp xúc, làm quen với đơn vị được kiểm toán. Trong khi phỏng vấn, KTV quan sát được thái độ, tư cách của cán bộ quản lý của đơn vị được kiểm toán hoặc quan sát trong khi kiểm tra quá trình làm việc, hay các hoạt động của cán bộ công nhân viên để nắm bắt được môi trường hoạt động và tình trạng hoạt động của đơn vị. Ví dụ, khi KTV yêu cầu cung cấp tài liệu kiểm toán mà thấy đơn vị cố ý kéo dài thời gian hoặc chậm cung cấp tài liệu thì có thể có sai phạm trong phần tài liệu KTV đang cần cung cấp. Hay khi nói chuyện với các nhân viên kế toán KTV nhận thấy có sự ấp úng hay nói tránh vấn đề đang bàn tới thì nội dung đó cũng có thể có sai phạm…
KTV có thể sử dụng kỹ thuật quan sát để tìm nguyên nhân về việc sử dụng các thiết bị máy móc có hiệu quả hay lãng phí, mục đích sử dụng hoặc quan sát các hiện tượng mất an toàn lao động, an toàn hàng hóa tồn kho, hoặc hành vi thiếu trách nhiệm của nhân viên bảo vệ…
KTV ghi chép lại kết quả quan sát được để khẳng định với đơn vị những vấn đề, nội dung cần sửa chữa, khắc phục hay những điểm cần phát huy. Nếu đơn vị được kiểm toán chấp nhận kết quả quan sát của KTV thì KTV không cần đi sâu phân tích các hiện tượng nêu trên nữa.
Phỏng vấn: là quá trình KTV thu thập thông tin bằng văn bản hoặc lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề KTV quan tâm. Quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán qua phỏng vấn thường có 3 giai đoạn là: lập kế hoạch phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn và kết thúc phỏng vấn. Ví dụ, qua phỏng vấn KTV thấy kế toán đơn vị trả lời trước sau bất nhất thì đó cũng là dấu hiệu để KTV đặt nghi ngờ và tìm hiểu.
Tính toán: là quá trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ… Tính toán lại số liệu để xác định tính chính xác của số liệu được coi là bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy nhất.
Phân tích so sánh: Phân tích so sánh là việc nghiên cứu và so sánh các mối quan hệ sẵn có, các thay đổi của số liệu, chứng từ về tài chính liên quan đến BCTC xem có xảy ra đúng như dự định hay ước tính hay không.
Phân tích được xem là một kỹ thuật kiểm toán cơ bản, quan trọng nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán cho tất cả các bước trong quá trình kiểm toán.
Phân tích là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua một cuộc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các số liệu có tính tài chính và phi tài chính. Phương pháp phân tích được sử dụng trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán.
Thông qua kết quả phân tích nếu phát hiện thấy có sai sót hay có sự khác biệt lớn, nghiêm trọng, KTV phải điều tra tìm hiểu rõ nguyên nhân và sử dụng các phương pháp kiểm toán khác để hỗ trợ bổ sung, trước khi KTV đưa ra ý kiến đánh giá nhận xét, kết luận của mình.
Phân tích là một trong những kỹ thuật kiểm toán hiện đại để thu thập bằng chứng kiểm toán, nó không tốn thời gian như kỹ thuật khảo sát chi tiết các nghiệp vụ, do đó KTV có thể áp dụng kỹ thuật phân tích này trong quá trình kiểm toán từ đầu đến cuối quá trình kiểm toán.
Lấy xác nhận: là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà KTV nghi vấn. Thực hiện kỹ thuật này sẽ có độ tin cậy cao, do những người ngoài đơn vị nếu không có lợi ích kinh tế hay lợi ích khác với đơn vị được kiểm toán cung cấp thì sẽ có độ trung thực khách quan cao. Kỹ thuật này thường được áp dụng trong việc xác nhận quyền sở hữu tài sản. Khi sử dụng kỹ thuật này KTV phải kiểm soát chặt chẽ việc kiểm tra lại số dư trên tài khoản tổng hợp cũng như số dư ở các sổ chi tiết, tránh trường hợp để cho đơn vị gian lận điều chỉnh lại sổ kế toán.
Xác minh tài liệu: là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp này được áp dụng đồi với: hóa đơn bán hàng, chứng từ, phiếu nhập kho, xuất kho, hóa đơn vận tải, sổ kế toán.
Về kế hoạch hàng năm của KTNN
Vào quý 3 hàng năm, kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành, khu vực phân công nhiệm vụ cho các phòng trực thuộc thực hiện khảo sát lập kế hoạch kiểm toán cho năm sau. Các phòng được phân công nhiệm vụ sẽ tổ chức việc thu thập thông tin về tình hình của doanh nghiệp (tập đoàn, tổng công ty) dự kiến sẽ kiểm toán như: Cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp, số đơn vị thành viên, trong đó có số đơn vị đã cổ phần hóa; tìm hiểu thông tin về doanh thu và kết quả kinh doanh năm liền trước, doanh thu và kết quả kinh doanh kế hoạch năm nay; Tình hình thanh kiểm tra tại doanh nghiệp năm trước và năm nay. Việc thu thập thông tin có thể dựa trên nguồn dữ liệu sẵn có, hoặc gửi công văn yêu cầu cung cấp thông tin tới đơn vị. Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được thực hiện trong thời điểm từ khi có thông tin khách hàng đến trước thời điểm thực hiện kiểm toán và ít thay đổi trong suốt quá trình kiểm toán. Tại bước lập kế hoạch kiểm toán phải qua các trình tự sau: Trước hết các KTNN chuyên ngành và khu vực gửi công văn lấy thông tin, số liệu sơ bộ về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp để đưa ra những đánh giá ban đầu về doanh nghiệp. Trên cơ sở thông tin thu thập được, trưởng phòng được giao nhiệm vụ sẽ lập báo cáo khảo sát trình lãnh đạo KTNN chuyên ngành (khu vực) xem xét. Kiểm toán trưởng sẽ lựa chọn các đơn vị được kiểm toán và lập dự thảo kế hoạch kiểm toán để trình Lãnh đạo KTNN qua Vụ Tổng hợp. Tổng KTNN sẽ phê duyệt kế hoạch kiểm toán năm tới của KTNN chuyên ngành (khu vực) trong kế hoạch kiểm toán của toàn ngành theo quy định về trình tự xây dựng kế hoạch kiểm toán. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán của KTNN, Tổng KTNN phân giao nhiệm vụ cho các KTNN chuyên ngành và khu vực được thực hiện vào cuối năm trước hoặc đầu quý 1 hàng năm để các đơn vị chủ động thực hiện nhiệm vụ được giao. Thông thường, KTNN chuyên ngành và khu vực được giao nhiệm vụ kiểm toán các đơn vị mà KTNN chuyên ngành (khu vực) được giao nhiệm vụ kiểm toán đơn vị mà KTNN chuyên ngành (khu vực) trình Tổng KTNN. Tuy nhiên cũng có thể có sự thay đổi so với kế hoạch của các đơn vị trình để