Sau khi phân tích sơ bộ BCTC, KTV tiếp tục đánh giá chung về hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm tốn.
Hệ thống KSNB là một q trình do các nhà quản lý và nhân viên đơn vị chi phối, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện các mục tiêu: BCTC đáng tin cậy, các luật lệ và quy trình được tn thủ, hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả.
Theo VSA 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm sốt nội bộ”: “Kiểm tốn viên phải có hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình kiểm tốn thích hợp có hiệu quả”.
Theo CMKiT số 315, KSNB bao hàm phạm vi rộng, thường gồm 5 thành phần: (1) Môi trường kiểm sốt, (2) Quy trình đánh giá rủi ro, (3) Hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập và trình bày BCTC và trao đổi thông tin (4) Các hoạt động kiểm soát liên quan đến cuộc kiểm toán và (5) Giám sát các kiểm soát.
Bằng cách phỏng vấn, quan sát và kiểm tra thực tế về hệ thống KSNB ở doanh nghiệp trả lời các câu hỏi trên mẫu giấy tờ làm việc, làm cơ sở cho KTV thực hiện đánh giá hệ thống KSNB ở các chu trình bán hàng thu tiền và xác định các rủi ro trọng yếu nếu có ở cấp độ doanh nghiệp.
Để kết luận sau khi xác định được rủi ro trọng yếu, KTV thực hiện các bước:
24
- Tìm kiếm các yếu tố làm giảm rủi ro.
- Nếu các yếu tố làm giảm rủi ro đến mức chấp nhận được, KTV chỉ cần ghi “không cần
thêm các thủ tục kiểm tốn khác”. Nếu rủi ro cịn lại vẫn cao, KTV phải thiết kế các
thủ tục kiểm toán cơ bản khác cho rủi ro này.
- Trường hợp KTV không xác định được rủi ro nào thì kết luận “khơng có rủi ro trọng
yếu về hệ thống kiểm soát ở cấp độ doanh nghiệp được xác định”.
2.4.1.7. Xác định mức trọng yếu (kế hoạch - thực hiện)
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 - Tính trọng yếu trong kiểm tốn BCTC, định nghĩa: “Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một
số liệu kế tốn) trong BCTC. Thơng tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thơng tin đó hoặc nếu thiếu độ chính xác của thơng tin đó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng BCTC…”. Theo đó, KTV phải đánh giá mức độ trọng yếu để ước tính mức độ sai sót
của toàn bộ BCTC và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên BCTC.
Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC: được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thơng tin. KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định:
+ Doanh thu: được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu. Doanh thu là một trong những nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả công việc.
+ Lợi nhuận trước thuế: được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông đảo người sử dụng BCTC quan tâm.
+ Tổng tài sản: được áp dụng đối với các cơng ty có khả năng bị phá sản hay có lỗ lũy kế lớn so với vốn góp. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh tốn thì việc sử dụng chỉ tiêu tổng tài sản là hợp lý.
+Vốn chủ sở hữu: được áp dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu và lợi nhuận chưa có hay có nhưng chưa ổn định.
Một số phương pháp để xác định mức trọng yếu cho tổng thể BCTC:
25
tiêu được lựa chọn. Theo phương pháp này, mỗi cơng ty kiểm tốn sẽ lựa chọn cho mình một mức ước lượng và các tỷ lệ thích hợp. Dưới đây là bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc tính tốn mức trọng yếu cho tổng thể BCTC:
Bảng 2.3. Bảng hướng dẫn của VACPA đối với việc ước tính mức trọng yếu cho tổng thể BCTC
Cơ sở ước lượng Tỷ lệ ước lượng
Lợi nhuận trước thuế 5% - 10%
Doanh thu 0.5% - 3%
Tổng tài sản 1% - 2%
Vốn chủ sở hữu 1% - 5%
(Nguồn: Hệ thống chương trình kiểm tốn mẫu 2016)
+ Phương pháp 2 - mức trọng yếu được lựa chọn từ nhiều giá trị: Theo phương pháp này, KTV sẽ sử dụng các chỉ tiêu khác nhau trên BCTC nhân với các tỷ lệ tương ứng, sau đó sẽ xác định mức trọng yếu bằng cách chọn số lớn nhất hoặc nhỏ nhất. Thông thường theo nguyên tắc thận trọng, KTV thường chọn số nhỏ nhất làm mức trọng yếu cho tổng thể BCTC.
Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục: Đối với từng khoản mục, mức trọng yếu
chính là mức sai lệch tối đa được phép của khoản mục đó.
Cơ sở để tiến hành phân bổ là: bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của KTV về sai sót và gian lận đối với khoản mục; chi phí kiểm tốn cho từng khoản mục.
Có 2 phương pháp xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục:
+ Phương pháp 1 – Phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo tỷ trọng giá trị từng khoản mục: là mức trọng yếu thực hiện (mức trọng yếu thực hiện bằng một tỷ lệ % nào đó so với mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể BCTC). Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà các gian lận và sai sót có thể xảy ra. Đó là sai lệch do ghi khống (số liệu trên BCTC lớn hơn thực tế) và ghi thiếu (số liệu trên BCTC nhỏ hơn thực tế).
26
các khoản mục trên BCTC: theo cách này, KTV không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục. Mức trọng yếu này khác nhau ở từng cơng ty kiểm tốn.
2.4.1.8. Xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ mẫu (kế hoạch /thực hiện)
Trưởng nhóm kiểm tốn phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm. Có 3 phương pháp lựa chọn:
- Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%).
- Lựa chọn các phần tử đặc biệt.
- Lẫy mẫu kiểm toán.
KTV ghi chép lại những xét đốn trong q trình lấy mẫu kiểm tốn theo phương pháp phi thống kê, gồm các bước:
(1) Xác định mục tiêu thử nghiệm (mục tiêu kiểm toán).
(2) Xác định tổng thể một cách chính xác.
(3) Xác định kích cỡ mẫu.
(4) Xác định phương pháp chọn mẫu.
(5) Thực hiện lấy mẫu.
(6) Phân tích và đánh giá mẫu: tỷ lệ và dạng sai phạm € tổng sai sót mẫu dự kiến.
(7) Ghi thành tài liệu về việc lấy mẫu.
2.4.1.9. Lập kế hoạch kiểm tốn tồn diện
Đây là bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn sau khi đã có được những hiểu biết về hệ thống KSNB của đơn vị khách hàng, đã xác định được mức trọng yếu và rủi ro… KTV sẽ đánh giá tổng thể hoạt động của đơn vị, phân tích, triển khai kế hoạch và soạn thảo chương trình kiểm tốn cho chu trình.
“Chương tình kiểm tốn là toàn bộ những chỉ dẫn cho KTV và trợ lý kiểm tốn tham gia vào cơng việc kiểm toán và là phương tiện ghi chép theo dõi, kiểm tra tình hình thực hiện kiểm tốn. Chương trình kiểm toán chỉ dẫn mục tiêu kiểm toán từng phần hành, nội dung, lịch trình
27
và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cụ thể và thời gian ước tính cần thiết cho từng phần hành” ( Theo VSA 300 – Lập kế hoạch kiểm toán).
Trong thực tiễn kiểm toán, KTV thường căn cứ vào các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để thiết kế chương trình kiểm tốn cho chu trình. Thực chất của việc soạn thảo chương trình kiểm tốn chính là việc thiết kế các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản với 4 nội dung chính: xác định thủ tục kiểm tốn, quy mơ mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
2.4.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Giai đoạn tiếp theo sau giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn thực hiện kiểm toán. Ở giai đoạn này, KTV sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm tốn thích hợp với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và có độ tin cậy cao để minh chứng cho những ý kiến mà KTV sẽ đưa ra trong BCKT. Đầu tiên, KTV thực hiện thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản đối với từng chu trình, đặc biệt chu trình bán hàng và thu tiền.
2.4.2.1 Kiểm tra hệ thống KSNB
Đầu tiên, KTV đi vào kiểm tra hệ thống KSNB của công ty khách hàng. Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ (KSNB) nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh cho các chế độ đặc thù của đơn vị góp phần đánh giá rủi ro kiểm sốt giúp cho kiểm toán viên thiết kế được những thủ tục kiểm tốn thích hợp cho chu trình bán hàng thu tiền. Từ đó, kiểm tốn viên đánh giá được khối lượng và độ phức tạp, ước tính được thời gian và xác định được trọng tâm của cuộc kiểm tốn. Hệ thống KSNB càng hiệu quả thì rủi ro kiểm sốt càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát càng cao khi hệ thống KSNB hoạt động yếu kém.
KSNB chu trình bán hàng thu tiền bao gồm mọi thủ tục liên quan đến việc tổ chức về bán hàng và theo dõi công nợ của khách hàng, tức từ khi nhận đơn đặt hàng, xem xét phương thức thanh toán, vận chuyển, lập hoá đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi được khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ để ngăn ngừa các sai phạm có thể xảy ra trong chu trình này.
28
Một số thử nghiệm kiểm sốt thơng dụng nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán:
- Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng, chính sách bán hàng có hưởng chiết khấu của đơn vị.
- Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan.
- Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại hay hư hỏng. Để tìm hiểu hệ thống KSNB tại đơn vị, KTV cần quan tâm các nhân tố sau:
(1). Mơi trường kiểm sốt
Việc tìm hiểu mơi trường kiểm sốt sẽ giúp KTV có cái nhìn khái quát về sắc thái chung của đơn vị được kiểm tốn, từ đó nhận diện các nhân tố có thể gây ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu trong quá trình xử lý các nghiệp vụ phát sinh và trong các ước tính của nhà quản trị khi tiến hành lập các BCTC.
Khi tìm hiểu, KTV cần xem xét từng yếu tố cũng như mối quan hệ giữa chúng. Đặc biệt, để tránh trường hợp các nhà quản lý chỉ thiết lập các quy tắc cư xử mang tính hình thức nhưng khơng thực hiện nghiêm túc trong thực tế thì địi hỏi KTV phải chú ý đến bản chất, biểu hiện thực tế hơn là hình thức của mơi trường kiểm sốt.
Đối với doanh nghiệp nhỏ, KTV thường soạn bảng tường thuật; còn với doanh nghiệp lớn, họ thường dùng lưu đồ để mô tả cơ cấu KSNB hiện hành. Một thể thức tìm hiểu về hệ thống KSNB thường được sử dụng là phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi. Các câu hỏi với dạng mơ tả, câu trả lời có sẽ cho thấy hệ thống KSNB hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ hệ thống KSNB yếu kém. Thơng qua bảng câu hỏi, KTV có thể xác định được:
- Trình độ nhân viên phụ trách: phỏng vấn nghiệp vụ, hồ sơ nhân viên.
- Tính chính trực và giá trị đạo đức: thơng qua nội quy của đơn vị và các nhân viên thực hiện nội quy đó.
29
thích rủi ro, ham lợi nhuận thì BCTC sẽ có nguy cơ bị thổi phồng.
- Cơ cấu tổ chức: KTV nghiên cứu hồ sơ tổ chức, cách thức phân định quyền hạn, trách nhiệm.
Ngoài bảng câu hỏi, KTV có thể thực hiện thêm kĩ thuật “kiểm tra từ đầu đến cuối” (Walkthrough), cụ thể, KTV sẽ chọn ra một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem thử thực tế có diễn ra đúng như bảng câu hỏi hay khơng. Nếu không sẽ điều chỉnh lại bảng câu hỏi cho đúng với thực tế.
(2). Đánh giá rủi ro:
Đánh giá rủi ro là một bộ phận quan trọng trong hệ thống KSNB. KTV cần tập trung vào các rủi ro mà doanh nghiệp đã nhận diện được và xem xét liệu các rủi ro này có khả năng gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC không. Khi KTV xác định được các rủi ro mà doanh nghiệp không nhận diện được, KTV cần phải cân nhắc xem nguyên nhân làm doanh nghiệp không phát hiện ra các rủi ro này, từ đó đánh giá sự hiệu quả của quy trình đánh giá rủi ro tại doanh nghiệp.
Mục tiêu của doanh nghiệp là lợi nhuận hay chiếm thị phần, từ đó xác định các rủi ro liên quan. Phân tích rủi ro cũng phải dựa trên loại hình kinh doanh của đơn vị.
(3). Hệ thống thơng tin và truyền thơng:
Khi tìm hiểu, KTV cần tập trung chủ yếu vào hệ thống thơng tin có liên quan đến các mục tiêu BCTC (trong đó bao gồm cả hệ thống kế tốn), bao gồm các thủ tục được tự động hóa hay thực hiện thủ công và các loại sổ sách nhằm thu thập, phân loại, ghi chép, xử lý, và báo cáo các nghiệp vụ diễn ra trong doanh nghiệp.
(4). Hoạt động kiểm sốt:
Tìm hiểu các hoạt động kiểm sốt ở cấp độ tồn doanh nghiệp thơng qua việc xem xét các biểu hiện (so sánh thực tế và dự tính hoặc năm trước), quy trình xử lý thơng tin, các hoạt động kiểm sốt vật chất và phân cơng trách nhiệm của doanh nghiệp. Các hoạt động kiểm soát ở mức độ từng quy trình xử lý thì KTV có thể thu thập được khi tìm hiểu các quy trình quan
30
trọng hay các nghiệp vụ quan trọng và khi tìm hiểu các thành phần khác có liên quan của hệ thống KSNB.
Các nguyên tắc kiểm soát
Ba nguyên tắc chỉ đạo chung trong việc thiết lập hệ thống KSNB có hiệu quả là phân cơng, phân nhiệm; Bất kiêm nhiệp và Phê chuẩn, ủy quyền.
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Chẳng hạn, kế tốn khơng được kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ,...
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Trong chu trình bán hàng – thu tiền có một số cơng việc địi hỏi phải do hai người độc lập tiến hành như: người bán hàng với kế toán bán hàng, kế toán ghi sổ chi tiết các khoản phải thu khách hàng với người thu tiền.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Ví dụ: Hóa đơn bán hàng chỉ được lập khi đơn hàng và lệnh xuất kho đã được phê duyệt.
(5). Giám sát các kiểm sốt:
Tìm hiểu việc giám sát liên quan đến toàn đơn vị, cịn giám sát đối với từng quy trình cụ thể thì có thể thu thập khi tìm hiểu các quy trình nghiệp vụ quan trọng.
Từ các thơng tin tìm hiểu được, KTV có những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát nhằm: nhận diện các mục tiêu kiểm sốt, nhận diện quy trình kiểm sốt đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống KSNB.
KSNB phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong cơng tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng.