2.4.2 .Giai đoạn thực hiện kiểm toán
2.4.2.1 Kiểm tra hệ thống KSNB
Đầu tiên, KTV đi vào kiểm tra hệ thống KSNB của cơng ty khách hàng. Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh cho các chế độ đặc thù của đơn vị góp phần đánh giá rủi ro kiểm sốt giúp cho kiểm toán viên thiết kế được những thủ tục kiểm tốn thích hợp cho chu trình bán hàng thu tiền. Từ đó, kiểm tốn viên đánh giá được khối lượng và độ phức tạp, ước tính được thời gian và xác định được trọng tâm của cuộc kiểm tốn. Hệ thống KSNB càng hiệu quả thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát càng cao khi hệ thống KSNB hoạt động yếu kém.
KSNB chu trình bán hàng thu tiền bao gồm mọi thủ tục liên quan đến việc tổ chức về bán hàng và theo dõi công nợ của khách hàng, tức từ khi nhận đơn đặt hàng, xem xét phương thức thanh toán, vận chuyển, lập hoá đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi được khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ để ngăn ngừa các sai phạm có thể xảy ra trong chu trình này.
28
Một số thử nghiệm kiểm sốt thơng dụng nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán:
- Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng, chính sách bán hàng có hưởng chiết khấu của đơn vị.
- Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan.
- Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại hay hư hỏng. Để tìm hiểu hệ thống KSNB tại đơn vị, KTV cần quan tâm các nhân tố sau:
(1). Mơi trường kiểm sốt
Việc tìm hiểu mơi trường kiểm sốt sẽ giúp KTV có cái nhìn khái quát về sắc thái chung của đơn vị được kiểm tốn, từ đó nhận diện các nhân tố có thể gây ảnh hưởng đến rủi ro có sai sót trọng yếu trong q trình xử lý các nghiệp vụ phát sinh và trong các ước tính của nhà quản trị khi tiến hành lập các BCTC.
Khi tìm hiểu, KTV cần xem xét từng yếu tố cũng như mối quan hệ giữa chúng. Đặc biệt, để tránh trường hợp các nhà quản lý chỉ thiết lập các quy tắc cư xử mang tính hình thức nhưng khơng thực hiện nghiêm túc trong thực tế thì địi hỏi KTV phải chú ý đến bản chất, biểu hiện thực tế hơn là hình thức của mơi trường kiểm sốt.
Đối với doanh nghiệp nhỏ, KTV thường soạn bảng tường thuật; còn với doanh nghiệp lớn, họ thường dùng lưu đồ để mô tả cơ cấu KSNB hiện hành. Một thể thức tìm hiểu về hệ thống KSNB thường được sử dụng là phỏng vấn, quan sát và sử dụng bảng câu hỏi. Các câu hỏi với dạng mơ tả, câu trả lời có sẽ cho thấy hệ thống KSNB hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ hệ thống KSNB yếu kém. Thơng qua bảng câu hỏi, KTV có thể xác định được:
- Trình độ nhân viên phụ trách: phỏng vấn nghiệp vụ, hồ sơ nhân viên.
- Tính chính trực và giá trị đạo đức: thông qua nội quy của đơn vị và các nhân viên thực hiện nội quy đó.
29
thích rủi ro, ham lợi nhuận thì BCTC sẽ có nguy cơ bị thổi phồng.
- Cơ cấu tổ chức: KTV nghiên cứu hồ sơ tổ chức, cách thức phân định quyền hạn, trách nhiệm.
Ngoài bảng câu hỏi, KTV có thể thực hiện thêm kĩ thuật “kiểm tra từ đầu đến cuối” (Walkthrough), cụ thể, KTV sẽ chọn ra một vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem thử thực tế có diễn ra đúng như bảng câu hỏi hay khơng. Nếu không sẽ điều chỉnh lại bảng câu hỏi cho đúng với thực tế.
(2). Đánh giá rủi ro:
Đánh giá rủi ro là một bộ phận quan trọng trong hệ thống KSNB. KTV cần tập trung vào các rủi ro mà doanh nghiệp đã nhận diện được và xem xét liệu các rủi ro này có khả năng gây ra sai lệch trọng yếu trên BCTC không. Khi KTV xác định được các rủi ro mà doanh nghiệp không nhận diện được, KTV cần phải cân nhắc xem nguyên nhân làm doanh nghiệp không phát hiện ra các rủi ro này, từ đó đánh giá sự hiệu quả của quy trình đánh giá rủi ro tại doanh nghiệp.
Mục tiêu của doanh nghiệp là lợi nhuận hay chiếm thị phần, từ đó xác định các rủi ro liên quan. Phân tích rủi ro cũng phải dựa trên loại hình kinh doanh của đơn vị.
(3). Hệ thống thông tin và truyền thông:
Khi tìm hiểu, KTV cần tập trung chủ yếu vào hệ thống thơng tin có liên quan đến các mục tiêu BCTC (trong đó bao gồm cả hệ thống kế tốn), bao gồm các thủ tục được tự động hóa hay thực hiện thủ công và các loại sổ sách nhằm thu thập, phân loại, ghi chép, xử lý, và báo cáo các nghiệp vụ diễn ra trong doanh nghiệp.
(4). Hoạt động kiểm sốt:
Tìm hiểu các hoạt động kiểm sốt ở cấp độ tồn doanh nghiệp thơng qua việc xem xét các biểu hiện (so sánh thực tế và dự tính hoặc năm trước), quy trình xử lý thơng tin, các hoạt động kiểm soát vật chất và phân công trách nhiệm của doanh nghiệp. Các hoạt động kiểm sốt ở mức độ từng quy trình xử lý thì KTV có thể thu thập được khi tìm hiểu các quy trình quan
30
trọng hay các nghiệp vụ quan trọng và khi tìm hiểu các thành phần khác có liên quan của hệ thống KSNB.
Các nguyên tắc kiểm soát
Ba nguyên tắc chỉ đạo chung trong việc thiết lập hệ thống KSNB có hiệu quả là phân công, phân nhiệm; Bất kiêm nhiệp và Phê chuẩn, ủy quyền.
Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, KTV cần tìm hiểu xem đơn vị có sự phân chia nhiệm vụ giữa các bộ phận hay không. Chẳng hạn, kế tốn khơng được kiêm nhiệm làm thủ kho, thủ quỹ,...
Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn. Trong chu trình bán hàng – thu tiền có một số cơng việc địi hỏi phải do hai người độc lập tiến hành như: người bán hàng với kế toán bán hàng, kế toán ghi sổ chi tiết các khoản phải thu khách hàng với người thu tiền.
Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn. Ví dụ: Hóa đơn bán hàng chỉ được lập khi đơn hàng và lệnh xuất kho đã được phê duyệt.
(5). Giám sát các kiểm sốt:
Tìm hiểu việc giám sát liên quan đến toàn đơn vị, cịn giám sát đối với từng quy trình cụ thể thì có thể thu thập khi tìm hiểu các quy trình nghiệp vụ quan trọng.
Từ các thơng tin tìm hiểu được, KTV có những đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát nhằm: nhận diện các mục tiêu kiểm sốt, nhận diện quy trình kiểm sốt đặc thù, nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống KSNB.
KSNB phải đảm bảo được tính đồng bộ của chứng từ, việc đánh số các bước chương trình, việc phân tích các nhiệm vụ trong cơng tác kế tốn, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng. Cụ thể như sau:
31
bảng câu hỏi trắc nghiệm cũng cần chú ý đến những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ, khơng chỉ trong trình tự mà cả trong từng sự kết hợp cụ thể.
Các chứng từ được đánh số trước: Cụ thể việc bán hàng và việc vận chuyển diễn ra với
tần suất lớn thì cần phải kiểm sốt qua thứ tự liên tục của vận đơn. Để tránh bỏ sót các nghiệp vụ ghi nhận doanh thu cần lưu trữ tất cả các chứng từ vận chuyển đã đánh số liên tục sau mỗi lần vận chuyển và định kỳ rà sốt lại tất cả các số thứ tự, tìm ra nguyên nhân của bất kỳ sự bỏ sót nào.
Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua các cơng ty có quy mơ nghiệp vụ bán hàng quy mơ lớn, thơng thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng hóa với các khoản đã thu tiền, các khoản phải thu để kiểm soát việc bán hàng và công nợ khách hàng. Cuối tháng doanh nghiệp phải gửi bảng cân đối này đến người mua để thông báo đối chiếu và xác nhận mối quan hệ mua bán phát sinh trong tháng. Trường hợp này yêu cầu KTV phải thận trọng xem xét và đưa ra ý kiến về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên.
Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng:
a. Đối với các đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế có giá trị lớn thủ tục kiểm sốt này cần chú trọng vào các vấn đề sau:
- Việc bán chịu phải được phê duyệt cẩn thận trước khi bán hàng. Một số cách thức có thể hỗ trợ như thiết lập chính sách bán chịu rõ ràng, lập danh sách và luôn cập nhật thơng tin về vấn đề tài chính, vấn đề chi trả...của khách hàng. Trong những môi trường kinh doanh có tính rủi ro cao, một biện pháp khá hữu hiệu là yêu cầu khách hàng thế chấp tài sản hay kí quỹ.
- Hàng hóa chỉ được vận chuyển sau khi ký duyệt đầy đủ chứng từ ( tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua).
- Giá bán được phê duyệt, bao gồm cả cước vận chuyển, giảm giá, chiết khẩu thương mại và điều kiện thanh toán.
32
Các thủ tục kiểm soát này nhằm ngăn ngừa rủi ro vận chuyển hàng đến người mua khơng có điều kiện hay chậm thanh toán. Việc phê duyệt nhằm tránh xuất sai giá và gian lận có thể xảy ra do có sự thơng đồng giữa thủ kho và người nhận hàng.
b. Phân chia trách nhiệm đầy đủ trong tổ chức cơng tác tài chính kế tốn:
Đây là một thủ tục kiểm soát quan trọng nhằm ngăn ngừa gian lận trong kế tốn nói chung và trong lĩnh vực bán hàng ghi nhận doanh thu nói riêng. Cụ thể, nếu sổ bán hàng và sổ thu tiền được hai kế toán theo dõi độc lập với nhau và sổ thu tiền có người kiểm sốt độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ Cái, Sổ Quỹ sẽ tạo sự kiểm tra chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Đồng thời giữa chức năng bán hàng và xét duyệt bán chịu cũng cần phân ra để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng. KTV cũng cần xem xét sự phân công trong cơng tác kế tốn và quan sát thực tế cơng việc kế tốn. Ví dụ giữa người lập hóa đơn, người giữ sổ hay giữa người ghi sổ và người giữ tiền có các giao dịch, trao đổi bất thường không.
Phụ lục 1 – “Bảng câu hỏi về KSNB đối với doanh thu” Phụ lục 2 – “Bảng câu hỏi về KSNB đối với nợ phải thu”