2.4.2 .Giai đoạn thực hiện kiểm toán
2.4.2.3 Thử nghiệm cơ bản đối với chu trình bán hàng thu tiền
a) Đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
➢ Thủ tục phân tích
Để kiểm tra tính hợp lý chung của doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, KTV có thể sử dụng một số thủ tục phân tích sau:
- Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc, và xem xét các trường hợp tăng hay giảm doanh thu bất thường.
- So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thich nguyên nhân.
- Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với năm trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng...
➢ Thực hiện các thử nghiệm chi tiết
◆ Kiểm tra sự có thực của các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ đã ghi chép
- Đối chiếu lại các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên sổ nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn…Cịn đối với doanh thu cung cấp dịch vụ, các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ phát sinh rất đa dạng vì phụ thuộc vào đặc điểm kinh doanh của từng đơn vị. Trong trường hợp này, KTV căn cứ vào hiểu biết của mình và hệ thống KSNB để lựa chọn thủ tục kiểm toán phù hợp.
- Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Các khoản đã được thanh tốn chính là bằng chứng cho thấy nghiệp vụ bán hàng thực đã xảy ra.
35
- KTV cần tìm hiểu ghi nhận doanh thu xem có phù hợp với các điều kiện đã được quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay khơng. Ví dụ: Đối với doanh thu bán hàng, KTV cần xem xét phần lớn rủi ro gắn liền với lợi ích, với quyền sở hữu đã được chuyển giao cho bên mua hay chưa, bên bán đã chuyển giao quyền quản lý hay chưa, số tiền doanh thu đã xác định tương đối hay chưa.
◆ Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ của các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ:
Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hay cung cấp dịch vụ không được ghi trên sổ kế tốn. Do đó, KTV sẽ bắt đầu từ những chứng từ gốc cần dựa trên đặc điểm KSNB của đơn vị trong nghiệp vụ bán hàng, như vận đơn. Trường hợp đơn vị không sử dụng vận đơn, KTV có thể tìm các tài liệu khác như thẻ kho, sổ theo dõi xuất hàng ở bộ phận bảo vệ và dựa vào đó để xác minh.
◆ Kiểm tra tính chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 “Doanh thu và thu nhập khác” quy định: “Doanh
thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ được thu.”
Thông thường, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được ghi nhận theo số tiền trên hóa đơn. Riêng trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu cần được xác định theo những cơ sở khác dựa trên chuẩn mực và chế độ kế tốn.
Thơng thường, nhằm đảm bảo các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ được tính giá đúng, KTV cần kiểm tra những nội dung sau:
- So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, để xác định về chủng loại và số lượng hàng hóa tiêu thụ.
- Đối chiếu bảng giá, các bảng xét duyệt, giá hợp đồng, để xác định đơn giá của hàng hóa tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có phù hợp với chính sách bán hàng của đơn vị không.
- Kiểm tra việc tính tốn trên hóa đơn.
- Đối với các trường hợp bán hàng bằng ngoại tệ, KTV cần kiểm tra việc quy đổi về tiền Việt Nam.
36
Ngoài ra, trong một số lĩnh vực kinh doanh, doanh thu được ghi nhận theo quy định riêng của chuẩn mực và chế độ kế tốn. Vì thế, KTV phải xem xét số tiền ghi nhận doanh thu có được xác định phù hợp khơng. Ví dụ:
- Trong hoạt động bán hàng trả chậm, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ chỉ bao gồm giá trị hiện tại của khoản tiền sẽ thu. Phần chênh lệch sẽ được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính.
- Trong hoạt động trao đổi tài sản không tương tự, doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của tài sản nhận về sau khi điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm hoặc nhận thêm. Nếu không xác định được giá trị hợp lý của tài sản nhận về, đơn vị có thể dùng giá trị hợp lý của tài sản mang đi trao đổi để điều chỉnh các khoản tiền (hoặc tương đương tiền) trả thêm hoặc nhận bù.
- Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ có liên quan đến niên độ, doanh thu được ghi nhận theo phương pháp tỷ lệ hồn thành. Theo đó, doanh thu đươc ghi nhận vào kỳ kế toán theo tỷ lệ phần trăm cơng việc hồn thành.
Trong những trường hợp trên, KTV bắt đầu bằng việc phỏng vấn đơn vị về phương pháp sử dụng, xem xét phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành và tính nhất qn. Sau đó, KTV cần kiểm tra các dữ liệu sử dụng và việc tính tốn chính xác của đơn vị.
◆ Kiểm tra sự phân loại doanh thu.
Thử nghiệm này nhằm tránh trường hợp không phân biệt đúng, dẫn đến việc ghi chép hay trình bày sai về doanh thu. Cụ thể, KTV sẽ xem xét phân biệt giữa:
- Doanh thu bán hàng, cung cấp dịch vụ và các khoản doanh thu tài chính như các khoản lãi phát sinh do bán trả góp.
- Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay.
- Các loại doanh thu là đối tượng các loại thuế khác nhau (Thuế GTGT, Thuế TTĐB,…) có thuế suất khác nhau hoặc khác nhau về cơ sở xác định doanh thu chịu thuế. Loại sai phạm này sẽ dẫn đến việc tính thuế khơng đúng. Ví dụ:
+ Giữa hàng do đơn vị sản xuất và hàng do đơn vị mua về bán.
37
+ Giữa hàng do đơn vị mua về để bán và hàng do đơn vị làm đại lý tiêu thụ.
◆ Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và lãi lỗ. Vì thế cần thử nghiệm để phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và ngược lại.
KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán hàng và các sổ chi tiết.
b) Đối với tài khoản giảm trừ doanh thu
KTV cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của các khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với tiền thu từ việc bán hàng.
Đối với các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại, KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và giảm giá hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng; xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý hàng bán, các thủ tục bán hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung các trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thỏa thuận hai bên. Trường hợp các khoản chiết khấu, giảm giá hàng bán bị trả lại quá nhỏ, KTV có thể bỏ qua được trong q trình kiểm tốn tổng thể. Với các khoản thuế GTGT (theo phương pháp trực tiếp), thuế XK, thuế TTĐB, KTV tiến hành xem xét đối chiếu số thuế cuối kỳ trước với số dư đầu kỳ này được phản ánh trên sổ sách, BCTC; thu thập các biên bản quyết toán, bản xác nhận về thuế của cơ quan thuế, xác định số thuế còn phải nộp của kỳ trước theo từng loại thuế, điều chỉnh chênh lệch theo số đã được quyết toán với cơ quan thuế. Sau, KTV lập bảng tổng hợp số phát sinh trong kỳ các khoản thuế phải nộp, đối chiếu các năm trước xem xét biến động bất thường, giải thích nguyên nhân (nếu có).
Đối với thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp, KTV thu thập tờ khai thuế GTGT, thông báo nộp thuế và các hóa đơn, đối chiếu kiểm tra với các sổ chi tiết, các bảng kê để xác định số
38
thuế GTGT phải nộp trong kỳ, kiểm tra việc thực hiện chế độ kế tốn và trình tự hạch tốn kế toán thuế GTGT.
Đối với thuế TTĐB, dựa vào kết quả kiểm toán đối với thu nhập chịu thuế TTĐB và thuế suất thuế TTĐB đối với từng loại mặt hàng, KTV tính tốn lại số thuế phải nộp, so sánh với số đã tính của đơn vị được trình bày trên sổ cái và báo cáo tài chính. KTV thực hiện đối chiếu giữa số được ghi nhận trên sổ sách với số trên bảng kê khai thuế để đảm bảo thuế TTĐB đã được kê khai đầy đủ, đúng kỳ.
Đối với thuế XNK, thu thập các bảng kê khai thuế với cơ quan hải quan, thông báo nộp thuế của cơ quan thuế để tính ra số thuế phải nộp; kiểm tra chi tiết từ các bảng kê khai tới ghi chép trên sổ sách để đảm bảo số thuế phải nộp đã được phản ánh đầy đủ trên sổ sách kế toán.
c) Đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng
➢ Thủ tục phân tích thơng dụng đối với nợ phải thu khách hàng
◆ Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu
KTV thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước. Sự biến động trong tỷ lệ lãi gộp có thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị như sự thay đổi chính sách giá của đơn vị, biến động giá hàng mua hoặc do thay đổi cơ cấu mặt hàng. Tuy nhiên, sự biến động của tỷ lệ lãi gộp cũng có thể xuất phát từ các sai sót trong số liệu kế toán. Chẳng hạn việc ghi chép thiếu doanh thu có thể làm tỷ lệ lãi gộp sụt giảm bất thường.
◆ Tính số vịng quay nợ phải thu
Số vịng quay nợ phải thu được tính trên cơ sở đem chia doanh thu bán chịu cho nợ phải thu bình quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu của ngành hoặc của năm trước có thể giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đốn khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính:
- Do sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, ví dụ đơn vị đã mở rộng hoặc thu hẹp điều kiện, thời gian bán chịu...
39
- Khả năng tồn đọng nợ phải thu khó địi trong nợ phải thu của đơn vị. Điều này sẽ liên quan đến việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi.
- Sai lệch trong số liệu kế tốn, ví dụ do việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản phải thu khách hàng.
◆ So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước
Qua đó, KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ của cuối kỳ và đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau. Phương pháp này giúp KTV tập trung vào những vùng có rủi ro cao để kiểm tra chi tiết.
◆ Tính tỷ số chi phí dự phịng trên số dư nợ phải thu
Việc so sánh tỷ số này với tỷ số năm trước rất hữu ích vì giúp KTV đánh giá sự hợp lý của việc dự phịng nợ phải thu khó địi.
Ngồi việc phân tích chung, KTV cần xem xét lại bảng kê nợ phải thu khách hàng để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
a. Thử nghiệm chi tiết
◆ Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.
Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).Thông thường, đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ. Khi nghiên cứu, tuỳ thuộc vào tính hữu hiệu của KSNB, KTV cần xem lại thể thức lập bảng và xác định các thử nghiệm cần thực hiện.
Trước hết, KTV kiểm tra lại viêc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét tính hợp lý của sự phân loại cơng nợ, thơng qua việc chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và đối chiếu với kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái nhằm đánh giá tính hợp lý của việc phân loại công
40
nợ và đánh giá quỹ dự phịng đầu từ cần trích lập. Ngồi ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái để kiểm tra sự chính xác về số tiền.
◆ Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng
Đây là thử nghiệm phổ biến nhất để xác nhận tính có thực (hiện hữu) và quyền sở hữu của tài khoản Nợ phải thu khách hàng. Thủ tục này rất quan trọng trong kiểm toán nợ phải thu. Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VAS) 501: “Bằng chứng kiểm toán - các chỉ dẫn bổ sung cho một số khoản mục đặc biệt”: “Trường hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong báo cáo tài chính và có khả năng khách nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của tài khoản phải thu”.
Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là: (1) yêu cầu khách hàng trả lời trong mọi trường hợp (xác nhận toàn bộ) và (2) chỉ yêu cầu khách hàng trả lời nếu bất đồng với thông tin đề nghị xác nhận (xác nhận khơng tồn bộ).
Trong cả hai phương pháp, thư xác nhận phải do đơn vị được kiểm toán đứng tên và đề nghị khách hàng nếu trả lời sẽ gửi trực tiếp cho KTV.
Trong hai phương pháp, phương pháp (1) đáng tin cậy hơn, vì nếu khơng nhận được thư trả lời, nó sẽ là chỉ dẫn để KTV điều tra thêm. Cịn việc khơng trả lời ở phương pháp (2) là bằng chứng xác nhận rằng số liệu đúng, dù rằng điều này có thể khơng đúng (như: thư bị thất lạc hay khách hàng không muốn trả lời). Tuy nhiên, các chuẩn mực kiểm toán thường cho phép sử dụng phương pháp (2) trong trường hợp rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, các khoản phải thu phải xác nhận gồm rất nhiều các khoản tiền nhỏ, khả năng xảy ra sai sót được đánh giá là thấp và KTV tin rằng các khách hàng sẽ quan tâm đến việc trả lời.
◆ Kiểm tra việc lập dự phịng khó địi
Đầu tiên, KTV cần xem xét lại chính sách bán chịu của đơn vị. Nếu chính sách bán chịu khơng đổi mà số dư tài khoản nợ phải thu thay đổi thì ngun nhân có thể là do đơn vị thay đổi tình hình kinh doanh và doanh số bán.
41
KTV cũng cần song song tiến hành kiểm tra cơng tác trích lập dự phịng nợ phải thu khó địi theo thơng tư 228/2009/TT-BTC và thơng tư 89/2013/TT-BTC sửa đổi, bổ sung TT228 của Bộ Tài Chính. Để xác định đơn vị có lập đủ các khoản lập dự phịng hay khơng, trước tiên