I. Vốn cố định và tài sản cố định 46
2. Tài sản cố định 4 7-
Theo hình thái biểu hiện của TSCĐ, người ta chia tồn bộ TSCĐ của doanh nghiệp ra thành hai nhóm : TSCĐ hữu hình và TSCĐ vơ hình. Các nội dung dưới đây sẽ làm rõ các khái niệm cũng như các tiêu chuẩn để nhận biết các loại TSCĐ này 18.
a) Những khái niệm chung
-Tài sản (an asset) được định nghĩa là một nguồn lực mà doanh nghiệp kiểm sốt được và dự tính đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp.
-Tài sản cố định hữu hình (tangible fixed assets) là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.
-Tài sản cố định vơ hình (intangible fixed assets) là những tài sản khơng có hình thái vật chất nhưng xác định được gía trị và do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh, cung cấp dịch vụ, hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vơ hình.
Như vậy, một cách tổng quát, TSCĐ của doanh nghiệp là những tài sản có thể có hình thái vật chất hoặc khơng có hình thái vật chất, thỏa mãn một số tiêu chí nào đó, và được doanh nghiệp nắm giữ để phục vụ cho hoạt động sản xuất kinh doanh của mình.
b) Tiêu chuẩn nhận biết tài sản cố định hữu hình
Tài sản cố định hữu hình là bộ phận chủ yếu trong tổng số tài sản, cơ sở vật chất kỹ thuật và đóng vai trị quan trọng trong việc thể hiện tình hình tài chính của doanh nghiệp. Vì vậy, việc xác định một tài sản có được ghi nhận là TSCĐ hữu hình hay chỉ là một khoản chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ sẽ có ảnh hưởng đáng kể đến quá trình xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.
Các tài sản chỉ được coi là TSCĐ hữu hình khi thỏa mãn đồng thời tất cả bốn tiêu chuẩn sau đây :
-Một là doanh nghiệp phải chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó
18 Các nội dung trong phần này được được biên soạn theo những quy định trong chuẩn mực kế toán số ba và số bốn của hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam, ban hành vào ngày 31.12.2001 và có hiệu lực từ ngày 01.01.2002. Bộ chuẩn mực này sẽ là căn cứ cho việc điều chỉnh, sửa đổi, bổ sung các chế độ, quy định về quản lý tài chính, kế tốn hiện hành. Do vậy, tại thời điểm biên soạn lại bài giảng này, mặc dù chưa cập nhật được những văn bản sửa đổi, bổ sung Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành kèm theo Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, nhưng chúng tơi vẫn mạnh dạn giới thiệu các quan điểm lý luận mới nhằm bước đầu chuẩn bị cho những nỗ lực đổi mới và cập nhật tài liệu phục vụ giảng dạy. Trong khi chờ đợi cơ quan có thẩm quyền ban hành một chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ có những sửa đổi bổ sung cho phù hợp với hệ thống chuẩn mực kế toán mới, chúng ta hãy tạm chấp nhận những quy định hiện hành để vận dụng vào một số vấn đề cụ thể trong các phần nội dung tiếp theo.
-Hai là nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy -Ba là thời gian sử dụng ước tính của tài sản phải trên một năm
-Bốn là tài sản đó phải có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. Những tài sản hữu hình nào khơng thỏa mãn đồng thời tất cả các tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình được trình bày ở trên có thể được liệt vào loại cơng cụ cụng cụ, và việc mua sắm dự trữ chúng được giải quyết bằng nguồn vốn lưu động của doanh nghiệp.
Khi ghi nhận tiêu chuẩn thứ nhất, doanh nghiệp phải xác định mức độ chắn chắn của việc thu được lợi ích kinh tế trong tương lai, dựa trên các bằng chứng hiện có tại thời điểm ghi nhận ban đầu và phải chịu mọi rủi ro liên quan.
Cần lưu ý là mặc dù những tài sản sử dụng cho mục đích đảm bảo an tồn sản xuất kinh doanh, hoặc bảo vệ mơi trường khơng trực tiếp đem lại lợi ích kinh tế như các TSCĐ khác nhưng chúng lại cần thiết cho doanh nghiệp trong việc đạt được các lợi ích kinh tế nhiều hơn từ các tài sản khác, vì vậy, cũng có thể được ghi nhận là TSCĐ hữu hình.
Tuy nhiên, các tài sản này chỉ được ghi nhận là TSCĐ hữu hình nếu nguyên giá của chúng và các tài sản có liên quan khơng vượt q tổng giá trị có thể thu hồi 19
từ các tài sản đó và các tài sản có liên quan. Ví dụ một nhà máy hố chất phải lắp đặt các thiết bị và thực hiện quy trình chứa và bảo quản hố chất để tuân thủ yêu cầu về bảo vệ môi trường đối với việc sản xuất kinh doanh hoá chất của nhà máy. Các tài sản lắp đặt nói trên chỉ được xem là TSCĐ hữu hình nếu như khơng có chúng thì doanh nghiệp sẽ khơng thể hoạt động và bán sản phẩm hố chất của mình.
Khi xác định các bộ phận cấu thành TSCĐ hữu hình, doanh nghiệp phải áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình cho từng trường hợp cụ thể. Doanh nghiệp có thể hợp nhất các bộ phận riêng biệt không chủ yếu như khuôn đúc, công cụ, khuôn dập…và áp dụng các tiêu chuẩn TSCĐ hữu hình vào tổng giá trị đó.
Các phụ tùng và thiết bị phụ trợ thường được coi là tài sản lưu động và được hạch tốn vào chi phí khi sử dụng. Các phụ tùng chủ yếu và các thiết bị bảo trì được xác định là TSCĐ hữu hình khi doanh nghiệp ước tính thời gian sử dụng chúng nhiều hơn một năm. Nếu phụ tùng và thiết bị bảo trì chỉ được dùng gắn liền với TSCĐ hữu hình và việc sử dụng chúng là khơng thường xun thì chúng sẽ được ghi nhận là TSCĐ hữu hình riêng biệt và được khấu hao trong thời gian ít hơn thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình liên quan.
Rõ ràng là bốn tiêu chuẩn chi nhận TSCĐ hữu hình nêu trên có những khác biệt khá lớn so với các tiêu chuẩn được quy định trong Chế độ quản lý ,sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành kèm theo Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Theo chế độ này :
19 Giá trị có thể thu hồi là giá trị ước tính thu được trong tương lai từ việc sử dụng tài sản, bao gồm cả giá trị thanh lý của chúng.
TSCĐ hữu hình được hiểu là những tư liệu lao động có hình thái vật chất cụ thể, được sử dụng để thực hiện một, hoặc một số chức năng nhất định trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, có giá trị lớn và được sử dụng trong một thời gian dài. Theo đó, chỉ có những tư liệu lao động hữu hình nào thỏa mãn đồng thời cả hai tiêu chí sau đây thì mới được gọi là TSCĐ hữu hình :
-Phải có giá trị tối thiểu ở một mức nhất định. Mức giá trị này thường xuyên được điều chỉnh để phù hợp với tình hình thực tế của nền kinh tế đất nước. Theo quy định của chế độ nói trên thì giới hạn này là từ 05 triệu đồng trở lên.
-Phải có thời gian sử dụng lâu dài. Theo quy định của chế độ nói trên thì tối thiểu là từ 01 năm trở lên.
Đối với súc vật làm việc và/hoặc cho sản phẩm thì từng con súc vật được xem là một TSCĐ hữu hình. Đối với vườn cây lâu năm thì từng mảnh vườn cây được coi là một TSCĐ hữu hình.
c) Tiêu chuẩn nhận biết tài sản cố định vơ hình
Một tài sản vơ hình được ghi nhận là tài sản cố định vơ hình khi thỏa mãn đồng thời :
-Định nghĩa về TSCĐ vơ hình, và bốn tiêu chuẩn sau đây :
-Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó mang lại -Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy
-Thời gian sử dụng ước tính của tài sản phải trên một năm -Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.
Các doanh nghiệp thường đầu tư để có các nguồn lực vơ hình như quyền sử dụng đất có thời hạn, phần mềm máy vi tính, bằng sáng chế, bản quyền, giấy phép khai thác thuỷ sản, hạn ngạch xuất khẩu-nhập khẩu, giấy phép nhượng quyền, sự trung thành của khách hàng, thị phần và quyền tiếp thị…
Để xác định các nguồn lực vơ hình nói trên có thỏa mãn định nghĩa về TSCĐ vơ hình hay khơng địi hỏi doanh nghiệp phải xem xét các yếu tố : Tính có thể xác định được, khả năng kiểm sốt nguồn lực, và tính chắc chắn của lợi ích kinh tế trong tương lai. Trường hợp một nguồn lực vơ hình khơng thỏa mãn định nghĩa TSCĐ vơ hình thì chi phí phát sinh để tạo ra nguồn lực vơ hình đó được hạch tốn như là một khoản chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ hoặc chi phí trả trước.
-Tính có thể xác định được : Một TSCĐ vơ hình có thể xác định riêng biệt khi doanh nghiệp có thể đem nó cho thuê, bán, trao đổi hoặc thu được lợi ích kinh tế cụ thể từ tài sản đó trong tương lai. Những tài sản chỉ tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai khi kết hợp với các tài sản khác vẫn được coi là tài sản có thể xác định riêng biệt nếu doanh nghiệp xác định được chắc chắn lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó đem lại.
Một số TSCĐ vơ hình có thể chứa đựng trong hoặc trên thực thể vật chất, ví dụ như đĩa compact (trong trường hợp phần mềm máy tính được ghi trên đĩa compact), hoặc văn bản pháp lý (trong trường hợp giấy phép hoặc bằng sáng chế). Để quyết định một tài sản bao gồm cả yếu tố vơ hình và hữu hình như trên là TSCĐ hữu hình hay TSCĐ vơ hình, doanh nghiệp cần phải xác định xem yếu tố nào là quan trọng.
Ví dụ phần mềm của máy vi tính nếu là một bộ phận khơng thể tách rời với phần cứng của máy đó để máy có thể hoạt động được, thì phần mềm này là một bộ phận của máy và dĩ nhiên nó được coi là một bộ phận của TSCĐ hữu hình. Trường hợp phần mềm là bộ phận có thể tách rời với phần cứng có liên quan thì phần mềm đó có thể được xem là một TSCĐ vơ hình nếu nó thỏa mãn những tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vơ hình đã nêu ở trên.
-Khả năng kiểm soát nguồn lực : Doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát một tài sản nếu doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác đối với lợi ích đó.
Khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vơ hình thơng thường được bảo đảm bằng quyền pháp lý. Chẳng hạn như tri thức về thị trường và hiểu biết chun mơn có thể mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai và doanh nghiệp có thể kiểm sốt lợi ích này khi có sự ràng buộc về quyền pháp lý như bản quyền, giấy phép khai thác thuỷ sản…
Doanh nghiệp có đội ngũ nhân viên lành nghề và thông qua việc đào tạo doanh nghiệp có thể xác định được việc nâng cao kiến thức của nhân viên sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai, nhưng doanh nghiệp lại khơng có đủ khả năng kiểm sốt lợi ích kinh tế đó, vì vậy những chi phí doanh nghiệp đã chi ra cho việc phát triển kiến thức của nhân viên không được ghi nhận là TSCĐ vơ hình
Tài năng lãnh đạo và kỹ thuật chuyên môn cũng không được ghi nhận là TSCĐ vơ hình trừ khi tài sản này được đảm bảo bằng các quyền pháp lý để sử dụng nó và để thu được lợi ích kinh tế trong tương lai, đồng thời thỏa mãn các tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ vơ hình đã nêu trên
Doanh nghiệp có danh sách khách hàng hoặc thị phần nhưng do khơng có quyền pháp lý hoặc biện pháp khác để bảo vệ và kiểm sốt các lợi ích kinh tế phát sinh từ các mối quan hệ với khách hàng và sự trung thành của họ, vì vậy cũng khơng được ghi nhận là TSCĐ vơ hình…
-Tính chắc chắn của khả năng thu được lợi ích kinh tế trong tương lai của một TSCĐ vơ hình phải được doanh nghiệp xác định thông qua các giả định hợp lý và có cơ sở về các điều kiện kinh tế tồn tại trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó. Lợi ích kinh tế trong tương lai do TSCĐ vơ hình đem lại cho doanh nghiệp có thể bao gồm tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí, hoặc những lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ vơ hình vào q trình sản xuất kinh doanh.
Như vậy, những tiêu chuẩn nhận biết TSCĐ vơ hình nêu trên cũng có nhiều khác biệt so với những quy định trong Chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành kèm theo Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính. Theo đó, mọi khoản chi phí thực tế mà doanh nghiệp đã chi ra thỏa mãn cả hai điều kiện nhận biết TSCĐ hữu hình nhưng khơng hình thành TSCĐ hữu hình thì được coi là TSCĐ vơ hình.
d) Phân loại tài sản cố định
TSCĐ trong doanh nghiệp rất đa dạng, có sự khác biệt về tính chất kỹ thuật, cơng dụng, thời gian sử dụng…Do vậy phân loại TSCĐ theo những tiêu chí khác nhau là công việc hết sức cần thiết nhằm thực hiện quản lý thống nhất TSCĐ. Tuỳ theo yêu cầu và mục đích quản lý mà TSCĐ trong doanh nghiệp được phân loại theo các tiêu chí khác nhau, chẳng hạn như :
-Phân loại theo hình thái biểu hiện : Theo tiêu chí này, tồn bộ TSCĐ trong doanh nghiệp được phân thành hai loại : TSCĐ hữu hình và TSCĐ vơ hình (đã trình bày ở trên)
-Phân loại theo tính chất và mục đích sử dụng : Theo tiêu chí này, người ta chia TSCĐ trong doanh nghiệp ra làm sáu nhóm lớn : Nhà cửa, vật kiến trúc ; Máy móc, thiết bị ; Phương tiện vận tải, thiết bị truyền dẫn ; Thiết bị, dụng cụ quản lý ; Vườn cây lâu năm, súc vật làm việc và cho sản phẩm ; Các tài sản cố định hữu hình và vơ hình khác.
-Phân loại theo tình hình sử dụng : Theo tiêu chí này TSCĐ có thể được phân thành TSCĐ đang dùng, TSCĐ chưa dùng và TSCĐ không cần dùng, chờ thanh lý.
-Phân loại theo tính chất sở hữu : Gồm TSCĐ tự có và TSCĐ đi thuê. Riêng TSCĐ đi thuê lại được chia thành hai phân loại nhỏ là TSCĐ thuê hoạt động (operating lease) và TSCĐ thuê tài chính (finance lease)20.
20 Theo quy định tại khỏan 3, Điều 2, Mục I những quy định chung trong Chế độ quản lý ,sử dụng và trích khấu hao TSCĐ ban hành kèm theo Quyết định số 166/1999/QĐ-BTC ngày 30/12/1999 của Bộ trưởng Bộ Tài chính thì TSCĐ th tài chính là những TSCĐ mà doanh nghiệp th của cơng ty cho thuê tài chính, nếu hợp đồng thuê thỏa mãn ít nhất một trong bốn điều kiện sau :
-Khi kết thúc thời hạn cho thuê theo hợp đồng, bên thuê được chuyển quyền sở hữu tài sản thuê, hoặc được tiếp tục thuê theo sự thỏa thuận của hai bên.
-Nội dung hợp đồng thuê quy định khi kết thúc hợp đồng thuê, bên thuê được quyền lựa chọn mua tài sản thuê theo giá danh nghĩa thấp hơn giá trị thực tế của tài sản thuê tại thời điểm mua lại.
-Thời hạn cho thuê 1 lọai tài sản ít nhất phải bằng 60% thời gian cần thiết để KH tài sản thuê. -Tổng số tiền thuê một lọai tài sản quy định tại hợp đồng thuê, ít nhất phải tương đương với