Sơ đồ 1.1 : Quy trình chung trong kiểm tốn báo cáo tài chính
1.3. Quy trình lập kế hoạch kiểm toán
1.3.6. Đánhgiá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán và rủi ro gian lận
và rủi ro gian lận
a. Đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ
Đánh giá hệ thống KSNB ở cấp độ doanh nghiệp giúp KTV xác định sơ bộ nhân tố rủi ro, gian lận, lập kế hoạch kiểm toán và xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán.
Hệ thống KSNB ở cấp độ doanh nghiệp thường có ảnh hưởng rộng khắp tới các mặt hoạt động của doanh nghiệp. Do đó, hệ thống KSNB của doanh nghiệp đặt ra tiêu chuẩn cho các thành phần cấu thành khác của hệ thống KSNB. Hiểu biết tốt về hệ thống KSNB sẽ cung cấp cho KTV một cơ sở quan trọng cho việc đáng giá hệ thống KSNB đối với các chu trình kinh doanh.
Thủ tục của KTV: KTV sử dụng các xét đốn chun mơn của mình để đánh giá hệ thống KSNB bằng cách:
- Phỏng vấn , trao đổi với Bộ phận kiểm toán nội bộ/ban kiểm soát về các thủ tục mà bộ phận kiểm soát nội bộ đã thực hiện trong năm và biện pháp xử lý của Ban Giám đốc đối với các phát hiện đó;
- Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của bộ phận kiếm sốt nội bộ cơng ty khách hàng,
- Kiểm tra các tài liệu, quy trình chính sách nội bộ của doanh nghiệp, - Xem xét các sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng…
KTV đánh giá hệ thống KSNB giới hạn trong 3 thành phần cấu thành của hệ thống KSNB, đó là:
- Mơi trường kiểm sốt: Những thơng tin thu thập được về mơi trường kiểm sốt giúp cho KTV đánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của Hội đồng quản trị, Ban giám đốc đơn vị đối với tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ. Những nội dung cần tìm hiểu: Doanh nghiệp có quy định về giá trị đạo đức và tính chính trực khơng và có được thơng tin đến các bộ phận của doanh nghiệp không; Doanh nghiệp cam kết đối với năng lực và trình độ của nhân viên như thế nào; Phong cách điều hành và triết lý của các nhà quản lý doanh nghiệp; Cấu trúc tổ chức doanh nghiệp; Phân định quyền hạn và trách nhiệm; Chính sách nhân sự và thực tế quản lý nhân sự của doanh nghiệp.
- Quy trình đánh giá rủi ro: Các nhà quản lý xác định rủi ro kinh doanh liên quan tới BCTC như thế nào, doanh nghiệp có ước tính và đánh giá khả năng xảy ra rủi ro kinh doanh không, cách giải quyết các rủi ro kinh doanh phát hiện được như thế nào.
- Giám sát các hoạt động kiểm sốt: Doanh nghiệp có thường xun giám sát hệ thống kiểm sốt nội bộ và có chính sách xem xét lại hệ thống KSNB định kỳ và đánh giá tính hiệu quả của hệ thống khơng, báo cáo thiếu sót của hệ thống KSNB…
Sau khi KTV đánh giá chung về hệ thống KSNB của khách hàng, KTV đưa ra kết luận về yếu tố gây ra rủi ro có sai sót trọng yếu, các khảo sát giúp giảm rủi ro và các thủ tục kiểm toán cơ bản bổ sung.
b. Đánh giá chung về rủi ro gian lận
Gian lận là hành vi cố ý do một hay nhiều người trong Ban quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện bằng các hành vi gian dối để thu lợi bất chính hoặc bất hợp pháp.
Để đạt được mục đích kiểm tốn, KTV chỉ quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính. Có hai loại sai sót cố ý mà KTV cần quan tâm là sai sót xuất phát từ lập báo cáo tài chính gian lận và sai sót do biển thủ tài sản. Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận đó là:
- Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập báo cáo tài chính gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu về lợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến nhất là trong trường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quả lớn. Các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản vì hồn cảnh kinh tế khó khăn…
- Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân cho rằng có thể khống chế kiểm sốt nội bộ do cá nhân đó có một vị trí đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của kiểm sốt nội bộ.
- Việc hợp lý hóa hành vi gian lận: Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận. Một số cá nhân có thái độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lận một cách cố ý. Tuy nhiên, ngay cả khi khơng có các điều kiện như vậy thì những cá nhân trung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong mơi trường có áp lực mạnh.
Khi thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan nhằm tìm hiểu về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường hoạt động của đơn vị, bao gồm kiểm soát nội bộ của đơn vị, KTV phải thực hiện các thủ tục dưới đây để thu thập thơng tin nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận:
- Phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán: Ban Giám đốc chịu trách nhiệm về kiểm soát nội bộ của đơn vị và lập Báo cáo tài chính. Vì vậy, KTV cần phỏng vấn Ban Giám Đốc về đánh giá riêng của Ban Giám đốc đối với rủi ro có gian lận trong báo cáo tài chính, bao gồm nội dung, phạm vi và tần suất của việc Ban Giám đốc đánh giá rủi ro và kiểm sốt đó; Quy trình của Ban Giám đốc về xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị; Việc trao đổi của Ban Giám đốc với Ban quản trị về quy trình xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị; Việc trao đổi của Ban Giám đốc với các nhân viên về quan điểm của Ban Giám đốc về các hoạt động kinh doanh và hành vi đạo đức.
- Phỏng vấn Ban Giám đốc và các đối tượng khác trong đơn vị được kiểm toán trong phạm vi phù hợp để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận nào trong
thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị không.
- Phỏng vấn bộ phận kiểm sốt nội bộ đễ xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế, nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay khơng, và để tìm hiểu các quan điểm của bộ phận kiểm soát nội bộ về rủi ro gian lận.
- Tìm hiểu về hoạt động giám sát của Ban quản trị: Ban giám sát của một đơn vị có trách nhiệm giám sát các hệ thống của đơn vị để quản lý rủi ro, kiểm sốt tài chính và tuân thủ pháp luật. Việc tìm hiểu về cơng tác giám sát của Ban quản tị có thể cung cấp cho KTV những hiểu biết sấu sắc về mức độ nhạy cảm của đơn vị đối với gian lận ở cấp quản lý, sự đầy đủ thích hợp của kiểm sốt nội bộ đối với rủi ro có gian lận, năng lực và tính chính trực của Ban Giám đốc. KTV có thể tìm hiểu vấn đề này dưới nhiều hình thức như tham dự các cuộc họp hoặc xem xét biên bản của cuộc họp có liên quan và phỏng vấn Ban quản trị.
- Xem xét các thông tin khác: KTV phải cân nhắc xem các thông tin khác do KTV thu thập được từ việc áp dụng các thủ tục phân tích, các thơng tin khác thu thập được về đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị có dấu hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hay khơng.
- Đánh giá các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: KTV phải đánh giá xem các thông tin thu thập được có dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một hay nhiều yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận hay khơng.
Sau khi thực hiện các thủ tục trên, KTV xác định các yếu tố rủi ro liên quan đến các sai sót phát sinh từ lập BCTC gian lận và những rủi ro xuất phát từ sai sót do biển thủ tài sản.
1.3.7. Xác định mức trọng yếu và đánhgiá rủi ro kiểm toán
a. Xác định mức trọng yếu
Mức trọng yếu là một giá trị do KTV xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thơng tin hay sai sót được đánh giá trong hồn cảnh cụ thể. Mức trọng yếu là một tín ngưỡng, một điểm chia cắt chứ khơng phải là nội dung của
thơng tin phải có. Tính trọng yếu của thơng tin phải xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.
Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể, KTV phải xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm tốn và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các thử nghiệm kiểm toán. Trong giai đoạn này, KTV cần đánh giá mức trọng yếu của toàn bộ BCTC và phân bổ đánh giá cho từng khoản mục trên BCTC.
Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của tồn bộ BCTC
Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thơng tin tài chính, hay nói cách khác đó chính là mức sai sót có thể chấp nhận được đối với BCTC.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp KTV lập kế hoạch để thu thập các bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp. Cụ thể là nếu ước lượng mức trọng yếu càng thấp có nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng thấp thì số lượng bằng chứng thu thập càng nhiều và ngược lại. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu khơng cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm tốn nếu KTV thấy mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong những nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi.
Những yếu tố cần phải được xem xét trước khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu:
-Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót bởi các gian lận
thường làm cho người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậy của ban giám đốc hay những người có liên quan.
-Các sai sót có quy mơ nhỏ nhưng lại tác động dây chuyền làm ảnh hưởng
nghiêm trọng đến các thông tin trên BCTC thì ln được xem là sai sót trọng yếu. Đây là sai sót có tính hệ thống.
-Các sai sót mà ảnh hưởng đến xu hướng về thu nhập thì ln là sai phạm trọng yếu.
Mặc dù ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một xét đốn nghề nghiệp mang tính chủ quan của KTV song trên thực tế các cơng ty kiểm tốn thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Ví dụ, KTV có thể xác định mức trọng yếu theo những giới hạn:
Cơ sở xác định mức trọng yếu Tỷ lệ xác định mức trọng yếu (%)
Lợi nhuận sau thuế 5 – 10
Tổng doanh thu 0,5 – 1
Tổng tài sản 0,5 – 1
Vốn chủ sở hữu 1 – 2
Phân bổ ước tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC
Sau khi có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho tồn bộ BCTC, KTV cần phân bổ ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó cũng là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục.
Với mục đích của việc phân bổ này nhằm giúp KTV xác định số lượng bằng chứng kiểm tốn thích hợp phải thu thập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất và vẫn đảm bảo được tổng hợp các sai sót trên BCTC khơng vượt qua các ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Các khoản mục có mức trọng yếu càng thấp thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại.
Cơ sở để tiến hành phân bổ là: Bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát đánh giá sơ bộ đối với các khoản mục, kinh nghiệm của kiểm tốn viên và chi phí kiểm tốn đối với từng khoản mục. Trong thực tế rất khó dự đốn về khả năng xảy ra sai sót cũng như chi phí kiểm tốn cho từng khoản mực nên cơng việc này mang tính chủ quan và địi hỏi sự xét đốn nghề nghiệp của KTV. Do vậy, cơng ty kiểm tốn thường phân cơng các KTV có trình độ chun mơn cao, nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này.
Bên cạnh việc đánh giá tính trọng yếu, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn, KTV cịn phải đánh giá rủi ro.
Rủi ro kiểm tốn là rủi ro kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đưa ra ý kiến nhận xét khơng phù hợp với BCTC đã được kiểm tốn cịn có những sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm tốn bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng (IR), rủi ro kiểm soát (CR) và rủi ro phát hiện (DR):
AR = IR x CR x DR Trong đó: AR là rủi ro kiểm toán
IR là rủi ro tiềm tàng CR là rủi ro kiểm soát DR là rủi ro phát hiện
Rủi ro kiểm toán mong muốn là rủi ro được xác định một cách chủ quan.
Đó là mức độ mà kiểm tốn viên sẵn sàng chấp nhận là BCTC có thể sai sót trọng yếu sau khi cuộc kiểm tốn hồn thành và đã đi đến ý kiến chấp nhận toàn phần. Khi KTV quyết định một tỷ lệ rủi ro thấp hơn có nghĩa là kiểm tốn viên muốn được chắc chắn rằng báo cáo tài chính khơng bị sai phạm trọng yếu.
Mức độ rủi ro kiểm toán mong muốn phụ thuộc vào : Mức độ quan tâm của người sử dụng bên ngoài đến báo cáo tài chính và khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn tài chính khi báo cáo kiểm tốn được cơng bố. Việc xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn là điểm khởi đầu cho việc xác định mức rủi ro phát hiện.
Đánh giá rủi ro tiềm tàng là công việc hết sức quan trọng trong giai đoạn
lập kế hoạch do rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt động kinh doanh, trong môi trường kinh doanh cũng như trong bản chất số dư các tài khoản hoặc các nghiệp vụ kinh tế. Mức độ rủi ro tiềm tàng được xác định có ảnh hưởng đến các thủ tục kiểm tốn, khối lượng cơng việc, thời gian và các nguồn lực cần huy động để phục vụ cho cuộc kiểm toán.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV dựa vào các yếu tố có thể ảnh hưởng sau : - Bản chất kinh doanh của khách hàng
- Động cơ của khách hàng
- Kết quả của cuộc kiểm toán trước
- Hợp đồng kiểm toán năm đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn - Các bên liên quan
- Các nghiệp vụ kinh tế khơng thường xun - Các ước tính kế tốn
- Số lượng tiền của các số dư tài khoản với tài khoản có số dư tiền nhỏ.
Đánh giá rủi ro kiểm sốt là một khâu trong quy trình tìm hiểu về hệ thống
kiểm soát nội bộ. Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành có hiệu quả thì mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế khơng phù hợp hay hoạt động khơng có hiệu quả thì rủi ro kiểm sốt được đánh giá ở mức cao.
Để đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV phải hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ