Tháng….. năm…. Chỉ tiêu Thực tế kỳ trước Dự toán kỳ này Thực tế kỳ này So sánh TT kỳ này với TT kỳ trước So sánh TT kỳ này với DT kỳ trước Giá trị (đ) Tỷ trọng (%) Giá trị (đ) Tỷ trọng (%) Giá trị (đ) Tỷ trọng (%) Giá trị +/- (đ) Tỷ trọng +/- (%) Giá trị +/- (đ) Tỷ trọng +/- (%) CPNVLTT/đvsp CPNCTT/đvsp CPSXC/đvsp Cộng (giá thành đvsp)
4.3.4. Hoàn thiện kế toán chi phí sản xuất chung tại Công ty
Trong khi công tác hạch toán chi phí NVLTT và chi phí NCTT tại Công ty đã tương đối hoàn thiện thì việc hạch toán chi phí SXC còn tồn tại một vài nhược điểm về thực hiện phân bổ công cụ dụng cụ và chi phí khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất. Nguyên nhân do Công ty xác định đối tượng kế toán tập hợp chi phí sản xuất là từng sản phẩm mà lại sản xuất và kinh doanh nhiều mặt hàng nên đã thực hiện đơn giản hóa quy trình phân bổ chi phí SXC (là chi phí gián tiếp) đến các đối tượng tập hợp chi phí. Dù đạt mục tiêu thuận tiện trong hạch toán nhưng vấn đề này ít nhiều đã làm ảnh hưởng đến tính chính xác của giá thành sản phẩm. Để khắc phục hạn chế này, Công ty có thể thực hiện theo các giải pháp được trình bày dưới đây.
Công ty khi tiến hành phân loại chi phí sản xuất theo mức độ hoạt động, chi phí sản xuất sẽ được nhận diện theo biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp.
Định phí SXC bao gồm: chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng máy móc, thiết bị nhà xưởng, chi phí quản lý tại các PX sản xuất,...là các khoản chi phí thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ. Giải pháp hoàn thiện kế toán định phí sản xuất được nêu ở đây là về chi phí khấu hao máy móc, thiết bị, nhà xưởng tại Công ty.
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 về Hàng tồn kho có quy định như sau: Chi phí SXC cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất. Nếu mức sản xuất thực tế thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường.
Thực tế tại Công ty Cổ phần Dược vật tư y tế Thái Bình, Công ty đã đầu tư các loại máy móc, dây chuyền công nghệ sản xuất hiện đại và có công suất hoạt động ở mức khá cao. Việc sử dụng và khai thác thiết bị máy móc được triển khai căn cứ vào nhu cầu của thị trường và kế hoạch sản xuất kinh doanh của Công ty, do vậy, có những thời điểm hầu như năng lực sản xuất của máy móc thiết bị vẫn chưa được khai thác tối đa.
Ví dụ, quý IV/2018, chỉ riêng dây chuyền sản xuất nang mềm có công suất hoạt động vượt định mức là 130%, còn dây chuyền sản xuất thuốc dạng viên (các loại) và mỡ cream năng lực sản xuất chỉ được khai thác lần lượt là 80% và
60%. Như vậy có nghĩa là đã phát sinh phần định phí SXC thấp hơn công suất bình thường, nhưng Công ty vẫn thực hiện tập hợp toàn bộ chi phí khấu hao dây chuyền sản xuất thuốc dạng viên và thuốc mỡ – cream cho các đối tượng tập hợp chi phí có liên quan.
Phương pháp hạch toán này không những vi phạm quy định tại VAS 02 mà còn làm sai lệch tăng giá thành sản phẩm hoàn thành, có thể kéo theo các phân tích, đánh giá việc thực hiện chi phí, giá thành sản phẩm tại Công ty kém hiệu quả.
Để khắc phục những vấn đề nêu trên, cần thực hiện các bước hạch toán sau: - Thực hiện giải pháp đã nêu tại mục đề xuất hướng hoàn thiện tài khoản, sổ và báo cáo kế toán quản trị, đó là Công ty nên mở sổ chi tiết, tài khoản chi tiết để theo dõi chi phí sản xuất chung theo định phí và biến phí.
- Cuối kỳ, căn cứ vào số liệu trên sổ theo dõi định phí SXC và công suất thực tế của dây chuyền sản xuất để tiến hành so sánh.
+ Trong trường hợp công suất của dây chuyền sản xuất nhỏ hơn công suất bình thường, kế toán cần xác định phần định phí sản xuất chung được kết chuyển để tính giá thành sản phẩm theo công thức:
Định phí SXC được kết chuyển để tính giá thành SP = Công suất thực tế x Tổng định phí sản xuất chung Công suất bình thường
(Công suất khai thác thực tế là tổng số lượng đơn vị sản phẩm sản xuất hoàn thành nhập kho trong toàn bộ số ca sản xuất, công suất bình thường được tính dựa trên năng lực sản xuất tối đa nhân với (x) số ca sử dụng dây chuyền công nghệ trong tháng. Ví dụ, năng lực sản xuất tối đa dây chuyền nang mềm là 60.000 đơn vị sản phẩm/ca)
+ Phần biến phí SXC còn lại không được kết chuyển vào các đối tượng tính giá thành thì Công ty tính ngay vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ để xác định kết quả kinh doanh.
Việc phân loại chi phí theo mức độ hoạt động và bóc tách phần định phí SXC được hay không được phân bổ vào chi phí chế biến giúp cho Công ty nắm bắt được hiện trạng việc sử dụng và khai thác máy móc, thiết bị sản xuất để từ đó xây dựng được các phương án và kế hoạch sản xuất phù hợp nhằm tránh lãng phí nguồn lực sản xuất của doanh nghiệp.
4.3.5. Hoàn thiện kế toán phân bổ công cụ, dụng cụ có giá trị lớn được sử dụng tại phân xưởng sản xuất vào chi phí sản xuất chung dụng tại phân xưởng sản xuất vào chi phí sản xuất chung
Hiện nay, Công ty thực hiện phân bổ 1 lần giá trị của tất cả CCDC dùng cho sản xuất sản phẩm vào chi phí SXC để tập hợp cho các đối tượng kế toán tập hợp chi phí có liên quan. Cách hạch toán này tuy đơn giản nhưng đối với những công cụ dụng cụ có giá trị lớn thì sẽ ảnh hưởng đến các chỉ tiêu về chi phí, giá thành sản xuất sản phẩm trong kỳ.
Như vậy, Công ty cần tiến hành phân loại CCDC ra thành các nhóm công cụ có giá trị nhỏ và nhóm công cụ có giá trị lớn. Đối với nhóm CCDC có giá trị nhỏ, số lượng không nhiều thì Công ty nên tiếp tục thực hiện phân bổ một lần. Đối với những loại CCDC có giá trị lớn, thời gian sử dụng tương đối dài (trong một vài chu kỳ sản xuất) thì tiến hành phân bổ nhiều lần, tức là giá trị của CCDC được phân bổ dần từng phần vào chi phí sản xuất qua nhiều kỳ.
Công tác hạch toán được thực hiện như sau:
+ Kế toán kết hợp với Phòng Kỹ thuật xác định số lần phải phân bổ và mức phân bổ mỗi lần cho từng loại CCDC căn cứ vào giá trị, thời gian và mức độ tham gia của chúng trong quá trình sản xuất sản phẩm (khối lượng sản phẩm mà CCDC đó tham gia sản xuất).
+ Khi xuất dùng CCDC, kế toán sử dụng các tài khoản chi phí trả trước để phản ánh trị giá xuất kho. Từ số lần và mức phân bổ đã được xác định cho từng loại công cụ dụng cụ, hàng tháng kế toán phân bổ dần giá trị của công cụ, dụng cụ vào chi phí SXC trong kỳ.
Tóm lại, thực hiện phân bổ nhiều lần giá trị của CCDC có giá trị lớn giúp Công ty tránh được sự biến động chi phí qua các kỳ sản xuất và đạt được mức độ chính xác hơn về chỉ tiêu giá thành sản phẩm, đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế toán tài chính. Đồng thời, thực hiện giải pháp này đòi hỏi Công ty phải tổ chức quản lý, theo dõi chặt chẽ hơn đối với công cụ, dụng cụ sản xuất, qua đó, nâng cao khả năng kiểm soát chi phí trong Công ty.
4.3.6. Hoàn thiện công tác thu thập, xử lý thông tin tương lai về chi phí sản xuất sản xuất
Hoàn thiện công tác xây dựng định mức chi phí sản xuất
Kế toán, Phòng XNK và cung ứng vật tư để xây dựng định mức chi phí NVLTT thông qua định mức lượng NVLTT và định mức giá NVLTT.
Định mức lượng NVLTT tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm Công ty đã xây dựng được hoàn thiện và đảm bảo an toàn về chất lượng. Còn định mức giá cho một đơn vị NVL tiêu hao khi sản xuất một đơn vị sản phẩm sẽ được phòng TC-KT và phòng XNK-cung ứng vật tư xây dựng (bộ phận thu mua) xây dựng.
Việc xây dựng định mức giá được dựa trên:
+ Các hợp đồng thu mua đã ký (thông thường Công ty thường ký hợp đồng thu mua nguyên liệu, dược liệu dài hạn với các nhà cung cấp), hoặc là dựa trên giá thành của các loại NVL Công ty tự sản xuất, chế biến;
+ Chất lượng NVL;
+ Các khoản chi phí phát sinh liên quan; + Tình hình biến động giá.
Trong trường hợp cùng một loại NVL được thu mua từ nhiều nhà cung cấp với các mức giá khác nhau thì có thể dựa theo mức giá bình quân.
- Đối với định mức chi phí SXC:
+ Công ty có thể xây dựng định mức chi phí dựa trên các khoản chi phí/ yếu tố chi phí hình thành nên chi phí SXC tiêu hao để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm cụ thể.
+ Công ty có thể xây dựng định mức chi phí theo định mức chi phí biến đổi và chi phí cố định sau khi đã thực hiện nhận diện chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động. Trong đó:
• Đối với chi phí SXC biến đổi và hỗn hợp như chi phí nguyên vật liệu phụ, chi phí điện nước, dịch vụ mua ngoài thì căn cứ vào đặc điểm hoạt động sản xuất và tiêu chuẩn kỹ thuật của từng PX và số liệu quá khứ để lập định mức.
• Đối với chi phí cố định như chi phí khấu hao máy móc thiết bị, là khoản chi phí chiếm tỷ lệ lớn trong toàn bộ chi phí SXC phát sinh. Để xác định phần định mức của chi phí này, Công ty có thể căn cứ vào công suất thiết kế của từng dây chuyền sản xuất sản phẩm, cụ thể xác định phần chi phí khấu hao cho một ca máy chia cho số lượng sản phẩm sản xuất được tối đa trong một ca.
cố định. Để xác định phần chi phí tiền lương thuộc chi phí SXC tính cho một đơn vị sản phẩm sản xuất được trong tháng, Công ty có thể căn cứ vào năng lực sản xuất tối đa một phân xưởng trong tháng sản xuất được bao nhiêu sản phẩm, sau đó lấy tổng tiền lương phải trả cho nhân viên quản lý tại PX chia cho số lượng sản phẩm đó.
Như vậy, do chi phí SXC là một khoản mục chi phí tương đối phức tạp, phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng sản phẩm nên việc xác định định mức chi phí SXC cho từng sản phẩm luôn gây nhiều khó khăn cho các doanh nghiệp. Tại Công ty khi thực hiện xây dựng định mức chi phí SXC nói riêng và chi phí sản xuất nói chung cần phải đánh giá dựa trên đặc điểm và kỹ thuật sản xuất cho từng sản phẩm và mỗi phân xưởng. Do tính phức tạp nên định mức chi phí SXC có thể không đạt tính chính xác tuyệt đối nhưng cần thiết phải có tính phù hợp. Qua đó, Công ty mới có cơ sở để đánh giá và kiểm soát chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh.
Hoàn thiện công tác lập dự toán chi phí sản xuất
Công tác lập dự toán chi phí sản xuất được lập chủ yếu dựa trên định mức chi phí được xây dựng. Hiện tại, Công ty cần hoàn thiện việc lập dự toán chi phí NVLTT và chi phí SXC.
- Đối với dự toán chi phí NVLTT: căn cứ vào định mức chi phí NVLTT được xây dựng dựa trên mức NVL tiêu hao cho một đơn vị sản phẩm và đơn giá cho một đơn vị NVL tiêu hao, nhân với số sản xuất dự kiến sản xuất/ tiêu thụ trong tương lai. Như vậy, nhà quản trị nắm được nhu cầu về khối lượng NVL cũng như một phần nhu cầu vốn lưu động cần thiết để phục vụ cho sản xuất sản phẩm. Qua đó, nâng cao tính hiệu quả trong công tác lập kế hoạch sản xuất kinh doanh và xây dựng giá thành kế hoạch.
- Đối với dự toán chi phí SXC: hiện tại, khi lập kế hoạch sản xuất kinh doanh, Công ty đã dự kiến được các chi phí phát sinh tính vào chi phí SXC, ví dụ:
+ Chi phí dịch vụ mua ngoài và các chi phí khác bằng tiền được dự toán dựa trên số liệu của các niên độ, các kỳ kế toán trước, kết hợp phân tích với tổng số sản phẩm sản xuất được qua các kỳ, tính ra tỷ lệ để dự toán chi phí điện, nước, dịch vụ mua ngoài phát sinh trong tương lai.
+ Chi phí nhân viên phân xưởng: dự toán dựa trên dự toán về tổng quỹ lương của Công ty.
+ Chi phí khấu hao TSCĐ: được lập dự toán dựa trên số đã trích khấu hao của kỳ kế toán liền trước kỳ cần lập dự toán chuyển sang và phần ước tính số khấu hao có thể tăng hoặc giảm trong kỳ sản xuất kinh doanh được lập dự toán, căn cứ vào kế hoạch trang bị, mua sắm, thay mới hoặc sữa chữa lớn TSCĐ tại các PX sản xuất, kế hoạch thanh lý TSCĐ vào đầu kỳ sản xuất (nếu có). Do các chính sách về mua sắm TSCĐ, đổi mới dây chuyền công nghệ tăng năng lực sản xuất thường đòi hỏi nhu cầu vốn lớn, và thanh lý TSCĐ có giá trị lớn là một dạng thông tin trọng yếu nên Công ty thường lập các kế hoạch chi tiết, tạo điều kiện cho công tác lập dự toán.
Lập dự toán chi phí khấu hao TSCĐ kết hợp với số liệu dự toán về số lượng sản phẩm sản xuất cũng như năng lực sản xuất tối đa của từng dây chuyền, máy móc, thiết bị; nhà quản trị có thể xác định và dự toán được phần định phí SXC được tính vào chi phí chế biến, xác định giá thành sản phẩm.
Phân tích chi phí sản xuất
Quá trình phân tích chi phí sản xuất dựa trên việc kế toán phân tích các khoản mục chi phí NVLTT, chi phí NCTT, chi phí SXC phát sinh hàng tháng, so sánh lượng thực tế phát sinh trên một đơn vị sản phẩm với định mức hoặc tổng các khoản mục chi phí với dự toán chi phí đã được Phòng Kế hoạch lập.
Công ty có thể thực hiện phân tích chi phí sản xuất theo các bước sau: • Kế toán quản trị tiến hành so sánh, tính chênh lệch đại số (mức biến động) giữa chi phí thực tế với chi phí định mức/kế hoạch.
• Thực hiện đánh giá các nhân tố ảnh hưởng tới mức biến động đó, cụ thể xác định biến động các khoản mục chi phí do biến động của các yếu tố nào tác động thông qua việc sử dụng các nhóm giải pháp về phân tích tính chất ảnh hưởng các nhân tố.
• Căn cứ vào tình hình sản xuất kinh doanh của Công ty để phân tích và tìm ra các nguyên nhân cụ thể; qua đó, đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản trị, kiểm soát chi phí tại Công ty.
Nội dung cụ thể khi tiến hành phân tích giữa chi phí thực tế và định mức chi phí đã xây dựng:
- Phân tích biến động của Chi phí NVLTT Biến động chi phí NVLTT = Biến động về giá + Biến động về lượng
Trong đó:
- Biến động về giá được xác định bằng cách lấy Số lượng NVL thực tế