2.3.1. ưu điểm
- Lập kế hoạch kiểm toán: Công ty luôn chú trọng tìm hiểu khách hàng, đánh giá môi trường kinh doanh, KSNB và các rủi ro liên quan đến hoạt động kinh doanh của khách hàng. Đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV chú trọng vào việc thu thập các thông tin cơ sở về khách hàng như ngành nghề kinh doanh, lĩnh vực sản xuất kinh doanh, hệ thống tổ chức, quản lý,...Những thông tin này có thể giúp KTV thiết lập hồ sơ kiểm toán chung, tạo tiền đề cho cuộc kiểm toán sắp diễn ra và những cuộc kiểm toán trong những năm tiếp theo. Đối với khách hàng kiểm toán thường niên như công ty TNHH XYZ, KTV tận dụng thông tin đã được lưu về khách hàng, tập trung tìm hiểu các thông tin thay đổi trong năm có ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Sự linh hoạt, sáng tạo trong cách thức làm này giúp KTV vừa có thể thu thập được đầy đủ các thông tin cần thiết để tiến hành thiết kế kế hoạch kiểm toán phù hợp với tình hình thực tế của từng khách hàng, vừa tiết kiệm được thời gian, đẩy nhanh tiến độ công việc, nâng cao hiệu suất làm việc.
Kế hoạch kiểm toán của ATC được thiết kế rất đầy đủ và chi tiết, bao gồm các thông tin về hoạt động kinh doanh của khách hàng trong những năm gần đây, các
rủi ro được cảnh báo tới người thực hiện, mục đích, phạm vi của kiểm toán khoản mục CPBH và CPQLDN, phân công nhân sự cho cuộc kiểm toán,...
- Quy trình kiểm toán: Công ty thiết kế quy trình kiểm toán cho phần hành chi phí hoạt động bám sát quy trình kiểm toán chung, các bước trong quy trình kiểm toán được định hướng rõ ràng, sắp xếp khoa học, phù hợp với đặc điểm của ATC và đặc điểm khách hàng của ATC.
- Nội dung, chương trình kiểm toán: ATC thiết kế chương trình kiểm toán nói chung và cho phần hành kiểm toán chi phí hoạt động nói riêng bám sát theo chương trình kiểm toán mẫu của VACPA. Chương trình kiểm toán đã được xây dựng chi tiết trên từng loại khoản mục, có nhiều ưu việt, phù hợp với những đặc điểm chuẩn mực kiểm toán độc lập cũng như chế độ kế toán của Việt Nam.
- Công tác chuẩn bị hồ sơ cho cuộc kiểm toán: ATC luôn chủ động trong việc chuẩn bị hồ sơ cho cuộc kiểm toán. Danh mục tài liệu phục vụ kiểm toán được gửi đến
khách hàng ít nhất 7 ngày trước khi cuộc kiểm toán diễn ra. Các KTV và trợ lý kiểm toán luôn có sự trao đổi thường xuyên với khách tạo điều kiện thuận lợi cho việc thu thập tài liệu kiểm toán, giúp đảm bảo chất lượng và thời gian cuộc kiểm toán.
- Thực hiện kiểm toán: kiểm toán thường được tiến hành theo từng khoản mục. Những khoản mục này thực hiện do nhiều KTV khác nhau nhưng luôn có sự làm việc kết hợp chặt chẽ giữa các KTV. Suốt quá trình kiểm toán, đối mặt với các thắc mắc, băn khoăn, các KTV luôn trực tiếp, chia sẻ và trao đổi với KTV có kinh nghiệm trong việc đảm nhiệm phần hành liên quan từ đó đi đến ý kiến thống nhất, các thủ tục kiểm toán sẽ không bị trùng lắp, tiết kiệm thời gian, chi phí kiểm toán.
Thủ tục kiểm tra chi tiết là thủ tục chiếm nhiều thời gian nhất trong chương trình
kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động. Việc thực hiện kỹ lưỡng thủ tục kiểm tra chi tiết
giúp KTV thu thập được đầy đủ bằng chứng cho các mục tiêu kiểm toán đặt ra, đồng thời có thể phát hiện ra các gian lận, sai sót mà thủ tục phân tích không chỉ ra được.
Bên cạnh đó, khi phát hiện ra gian lận, sai sót KTV luôn trao đổi với khách hàng để tìm hiểu nguyên nhân, điều này giúp cho công việc kiểm toán diễn ra suôn sẻ và KTV cũng tích lũy thêm nhiều kinh nghiệm trong việc phát hiện và xử lý gian
lận, sai sót.
- Kết thúc kiểm toán: Ở giai đoạn này, việc soát xét giấy tờ làm việc và kết quả kiểm toán của khoản mục CPBH và CPQLDN được thực hiện soát xét đầy đủ qua bốn cấp (trưởng nhóm, KTV ký báo báo, KSCL và Ban giám đốc) dù thời gian cho mỗi cuộc kiểm toán vào mùa cao điểm rất hạn hẹp. Việc soát xét qua nhiều cấp giúp cho công ty có thể phát hiện hết được những vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán nói chung và các khoản mục nói riêng, hạn chế việc bỏ sót các sai phạm, giảm thiểu rủi ro kiểm toán đồng thời còn giúp cho từng cấp, từng cá nhân có thể phát hiện ra những điểm mạnh, điểm yếu của chính bản thân mình để từ đó hoàn thiện hơn và nâng cao chất lượng của cuộc kiểm toán.
2.3.2. Hạn chế và Nguyên nhân
2.3.2.1. Hạn chế
a. Phương pháp kiểm toán
Việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát để đánh giá KSNB ở đơn vị và đánh giá rủi ro kiểm soát còn hạn chế và ít được thực hiện. Mặc dù ATC đã xây dựng được một hệ thống các bảng đánh giá KSNB của khách hàng để áp dụng đối với khoản mục chi phí hoạt động nói riêng cũng như các khoản mục khác nói chung. Tuy nhiên, các câu hỏi được ghi trong bảng hỏi đều có dạng câu hỏi đóng, ngoài các thông tin được hỏi thì KTV không thu được gì thêm các vấn đề khác ngoài thông tin được đề cập đến trong bảng câu hỏi này. Hiện nay, bảng câu hỏi tìm hiểu KSNB được thiết lập chung cho tất cả các khách hàng và chủ yếu là các câu hỏi đóng. Do mỗi khách hàng có đặc điểm riêng về loại hình, quy mô, lĩnh vực kinh doanh... nên nếu chỉ sử dụng bảng câu hỏi thì sẽ không phù hợp, dẫn đến cái nhìn phiến diện, không thấy hết được các điểm mạnh, điểm yếu của KSNB. Chính vì những hạn chế nêu trên cùng với thời gian thực hiện công việc kiểm toán là bị giới hạn nên hệ thống Bảng câu hỏi này mới chỉ được áp dụng ở một số đơn vị khách hàng. ATC cũng chưa quan tâm đến việc sử dụng các Bảng tường thuật hay lưu đồ nên về mặt cung cấp và lưu trữ thông tin phục vụ cho kiểm toán còn hạn chế.
kiểm toán. Trong các năm tiếp theo khi thực hiện kiểm toán khách hàng này, nhóm kiểm toán không thực hiện đánh giá KSNB của đơn vị khách hàng trong năm đó mà dựa vào bảng đánh giá của lần đầu tiên kiểm toán và chỉ thu thập thêm các thay đổi của khách hàng trong năm kiểm toán. Điều này cũng ảnh hưởng một phần đến chất lượng kiểm toán và việc đánh giá KSNB của khách hàng trong năm có thể không đạt đến mức chính xác mong muốn.
Thực tế kiểm toán phần hành chi phí hoạt động tại ATC là kiểm toán theo khoản mục, trong khi lý luận là kiểm toán theo chu trình. Như ta đã biết, KSNB gắn liền với chức năng của từng chu trình, theo đó các thử nghiệm kiểm soát sẽ đem lại hiệu quả rõ nét hơn thi tiếp cận kiểm toán theo chu trình. Còn theo cách tiếp cận khoản mục như tại ATC, KTV thực hiện sẽ phải có sự tư duy sâu và rộng hơn từ việc đánh giá KSNB chu trình mua hàng thanh toán để cảnh báo rủi ro cho khoản mục chi phí hoạt động.
b. Nội dung kiểm toán
Mặc dù chương trình kiểm toán chi phí hoạt động của ATC được thiết kế khá toàn diện và chi tiết song chương trình kiểm toán đang được áp dụng chung cho toàn bộ khách hàng của ATC với nhiều ngành nghề kinh doanh khác nhau. Như đã phân tích ở trên, khoản mục chi phí hoạt động chịu ảnh hưởng rất nhiều bởi rủi ro tiềm tàng, và nguyên nhân chính tạo nên rủi ro tiềm tàng chính là đặc điểm hoạt động, ngành nghề kinh doanh của đơn vị khách hàng. Việc thiết kế thủ tục bổ sung cho phù hợp với từng khách hàng hoàn toàn phụ thuộc vào KTV thực hiện, chưa có sự hướng dẫn chi tiết. Do đó việc phát triển các thủ tục bổ sung cho khoản mục chi phí hoạt động trong các cuộc kiểm toán của ATC cũng rất ít, hiệu quả hoàn toàn dựa vào kinh nghiệp, xét đoán nghề nghiệp của KTV thực hiện.
d. Quy trình kiểm toán
❖Lập kế hoạch kiểm toán:
(i) Đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán
Tại ATC chỉ xác định mức trọng yếu cho toàn bộ cuộc kiểm toán BCTC chứ không phân bổ mức trong yếu cho khoản mục CPBH, CPQLDN và các khoản mục
khác. Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán không chi tiết sẽ rất dễ dẫn đến việc KTV không đánh giá được hết các rủi ro có thể xảy ra trong quá trình kiểm toán. Từ đó chương trình kiểm toán được thiết kế có thể sẽ không tập trung vào các khoản mục trọng yếu, rủi ro cao. Nếu KTV không nhận ra được kịp thời việc chương trình kiểm toán không phù hợp với thực tế mà vẫn thực hiện thì cuộc kiểm toán có thể sẽ không phát hiện ra hết các sai phạm trọng yếu tồn tại trên BCTC. Rủi ro mà KTV gặp phải trong trường hợp này sẽ rất cao.
(ii) Thu thập thông tin khách hàng
Các KTV mới chỉ thu thập các thông tin chung liên quan tới khách hàng như hoạt động kinh doanh của khách hàng, thông tin về nghĩa vụ pháp lý, chế độ và chính sách kế toán áp dụng,...Trong khi đó thông tin về môi trường kinh doanh, chính sách nhà nước, các đối thủ cạnh tranh có ảnh hưởng đến công tác kế toán nói chung cũng như ảnh hưởng đến việc hoạch toán chi phí hoạt động nói riêng chưa được quan tâm thu thập, điều này phần nào gây khó khăn cho việc nhận định những rủi ro có thể xảy ra ban đầu khi thực hiện thu thập thông tin khách hàng.
❖Thực hiện kiểm toán
(i) Áp dụng thử nghiệm kiểm soát: còn hạn chế nhất định. KTV thường sử dụng các thủ tục kiểm tra chi tiết nhiều hơn. Việc không sử dụng thử nghiệm kiểm soát nhiều khi dẫn tới KTV không thể đánh giá được đầy đủ sự vận hành của KSNB, không bao quát được được hết các sai sót, điều đó dẫn tới việc xác định phạm vi kiểm toán và thiết kế các thử nghiệm cơ bản không phù hợp hoặc phải thực hiện thử nghiệm cơ bản nhiều hơn, dẫn tới khối lượng công việc tăng lên trong khi các KTV luôn phải chịu áp lực về thời gian hoàn thành công việc từ đó ảnh hưởng nhiều tới chất lượng của cuộc kiểm toán.
(ii) Thực hiện thủ tục phân tích
Một hạn chế cho KTV trong việc tính và so sánh các chỉ tiêu khi thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán CPBH và CPQLDN là sự chưa đầy đủ về thống kê số liệu ngành dẫn đến việc liên hệ chỉ tiêu với chỉ tiêu ngành còn chưa được thực hiện. Điều này làm giảm phần nào sự hiệu quả của và độ tin cậy khi đưa ra đánh giá đối
với các tỷ suất liên quan đến chi phí hoạt động tại đơn vị khách hàng.
ATC chưa có công cụ hỗ trợ KTV trong việc thu thập dữ liệu phân tích qua các năm, đặc biệt là đối với những khách hàng lâu năm của ATC, việc tự thu thập lại số liệu, tính toán chỉ số, trình bày bảng biểu phân tích sẽ làm mất rất nhiều thời gian thực hiện của KTV, từ đó KTV không có đủ thời gian tập trung cho việc đi sâu phân tích nguyên nhân vấn đề, dự đoán rủi ro.
Bên cạnh nguyên nhân trên, hiện nay các trưởng nhóm của ATC chưa thực sự quan tâm đến vai trò của thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích đối với chi phí hoạt động được thực hiện mang tính chất hình thức, chưa có sự tìm hiểu nguyên nhân sâu xa hay đánh giá rủi ro và định hướng kiểm tra chi tiết từ việc phân tích sự biến động của các chỉ số. Từ đó KTV thực hiện thường coi nhẹ thủ tục này mà tập trung luôn vào kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ phát sinh, dẫn đến rất dễ bỏ sót các sai sót nghiêm trọng khi rủi ro chọn mẫu xảy ra.
(iii) Chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết
Trên thực tế có nhiều phương pháp chọn mẫu mà KTV được đào tạo như: chọn mẫu theo kỹ thuật phân tổ, phân nhóm, theo nguyên tắc giá trị lũy tiến, chọn mẫu dựa trên mức độ trọng yếu, theo xét đoán của KTV,..Tuy nhiên trong quá trình kiểm toán, hầu hết các KTV tại ATC đều dựa vào xét đoán của bản thân để chọn mẫu.Thông thường các KTV thường chọn các phần tử mẫu là những nghiệp vụ có số tiền lớn và những nghiệp vụ ở đầu và cuối niên độ kế toán do các nghiệp vụ trên thường chứa đựng rủi ro cao hơn. Cách chọn mẫu này tiết kiệm được thời gian cho KTV song lại rất dễ bỏ qua những sai sót phát sinh ở những khoản mục có quy mô nhỏ, sai sót lặp lại nhiều lần hoàn toàn có thể dẫn đến sai sót trọng yếu.
(iv) Trình bày giấy tờ làm việc
Do giới hạn và sức ép về thời gian của cuộc kiểm toán, KTV thường bỏ qua một một số thủ tục trên WPS, các thủ tục còn trình bày sơ sài, thường được hoàn thiện lại khi kết thúc mùa kiểm toán. Thủ tục kiểm tra chi tiết chưa nêu rõ số lượng cỡ mẫu và nguyên nhân chọn những mẫu này
Vào mùa kiểm toán, do áp lực về thời gian và nhân lực, cho nên thời gian kiểm toán tại mỗi khách hàng bị thu hẹp lại, nhân viên phải làm thêm giờ để hoàn thành công việc của mình khiến cho hiệu quả công tác kiểm toán không đạt tối ưu. Ngoài ra các nhân viên kiểm toán không kịp hoàn thiện hồ sơ kiểm toán khi vừa kết thúc cuộc kiểm toán mà phải đợi đến khi hoàn thành các cuộc kiểm toán khác. Đôi khi việc soát xét lại các giấy tờ làm việc, các bằng chứng kiểm toán chưa được thực hiện tỉ mỉ, việc soát xét của KTV trong giai đoạn này đối với khoản mục CPBH và CPQLDN đôi khi còn chưa được thể hiện đầy đủ trên giấy tờ làm việc chi tiết như để trống ngày soát xét, để trống tên người soát xét...
2.3.2.2. Nguyên nhân
Một số nguyên nhân dẫn đến các hạn chế nêu trên:
a. Nguyên nhân khách quan
Phần lớn các khách hàng của ATC yêu cầu dịch vụ kiểm toán BCTC hàng năm do luật định. Do đó khách hàng của ATC chưa có cái nhìn đúng đắn về lợi ích kiểm toán mang lại, dẫn đến sự cạnh tranh khốc liệt về giá phí kiểm toán giữa các công ty kiểm toán độc lập. Và để lấy được khách hàng, ATC sẽ phải hạ giá phí kiểm toán trong mức cho phép. Điều này sẽ dẫn đến việc giảm thời gian và nhân lực cho mỗi cuộc kiểm toán. Sự giới hạn về thời gian và nhân lực sẽ dẫn đến rủi ro kiểm toán rất cao, và KTV không thể thực hiện đầy đủ, kỹ lưỡng các thủ tục kiểm toán.
Các khách hàng của ATC đều kiểm toán vì mục đích thuế, tối thiểu chi phí thuế là mục tiêu hàng đầu trong lập BCTC của khách hàng, Khoản mục chi phí hoạt động được điều chỉnh trực tiếp bởi luật thuế TNDN (Thông tư 78/2014/TT- BTC ngày 18 tháng 06 năm 2014, được điều chỉnh bổ sung bởi thông tư 96/2015/TT- BTC ngày 22 tháng 06 năm 2015). Tuy nhiên các quy định về chi phí được trừ trong luật thuế TNDN còn khá phức tạp trong việc ứng dụng, đặc biệt về hồ sơ chi phí, còn nhiều kẽ hở để lách luật. Điều này cũng gây hạn chế cho KTV trong việc đánh giá tính hợp lệ của chi phí và dịch vụ tư vấn bổ sung thường được ATC tặng thêm cho khách hàng.
• Thời gian kiểm toán bị giới hạn, thường là thời điểm cuối năm và đầu năm các Công ty kiểm toán phải làm việc với cường độ cao, do đó thời gian dành cho một cuộc kiểm toán thường chỉ từ 3 đến 4 ngày, do đó nhóm kiểm toán thường bỏ qua một số bước trong quá trình kiểm toán.
• ATC chưa có phần mềm kiểm toán chuyên nghiệp hỗ trợ KTV trong quá trình phân tích số liệu, chọn mẫu, trình bày kết quả kiểm tra,...ATC hiện chỉ có duy nhất phần mềm hỗ trợ lên báo cáo. Chính sự hạn chế về công nghệ này khiến cho KTV thực hiện mất khá nhiều thời gian trong việc trình bày thủ tục trên WPS và