2.2. THỰC TRẠNG KIỂMTOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ HOẠT ĐỘNG
2.2.1. Nội dung kiểmtoán chi phí hoạt động tại ATC
Khi thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động, dựa theo mục tiêu cần đạt được, KTV sẽ xác định các nội dung cần thực hiện trong quá trình kiểm toán, từ đó làm cơ sở cho việc xây dựng chương trình kiểm toán chi tiết cho toàn bộ BCTC nói chung và khoản mục chi phí hoạt động nói riêng.
Đánh giá, khoanh vùng rủi ro
Sử dụng kỹ thuật phân tích gồm phân tích ngang và phân tích dọc, phân tích cơ cấu chi phí và đánh giá sự phù hợp với đặc điểm ngành nghề hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Đầy đủ bằng chứng cho các CSDL
Chọn mẫu kiểm tra chi tiết nhằm thu thập bằng chứng về CSDL tính phát sinh, tính đầy đủ, tính chính xác. Kiểm tra đối chiếu giữa các sổ đảm bảo cộng sổ và chuyển sổ chính xác, trình bày nội dung chi phí trình bày trên BCTC.
Tính hợp lý của các ước tính kế toán
Kiểm tra tính hợp lý của các tiêu thức phân bổ các khoản chi phí gián tiếp vừa thuộc về chi phí bán hàng vừa thuộc về chi phí quản lý, chi phí sản xuất, đánh giá sự phù hợp với quy chế nội bộ của công ty.
Tính đúng kỳ Thực hiện thủ tục cut off. Kiểm tra tính
hợp lệ
Rà soát và tổng hợp các khoản chi phí hoạt động không đủ điều kiện là chi phí được trừ khi tính thuế TNDN, đưa ra cảnh báo rủi ro về chi phí thuế và tư vấn hoàn thiện.
kiểm toán được ATC chú trọng thực hiện. Do đó ATC có thể bám sát mọi hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng trong năm tài chính tạo điều kiện thuận lợi cho việc tìm hiểu, đánh giá về các loại rủi ro. Dù với cả khách hàng lần đầu hay khách hàng lâu năm, BGĐ của ATC rất chú trọng trong việc đánh giá tính hữu hiệu của KSNB và sự trung thực của BGĐ trước khi ký hợp đồng, loại bỏ các hợp đồng có sự gian lận cấp độ BCTC. Do vậy, khi thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động, các KTV của ATC thực hiện chủ yếu phương pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ CSDL với hai thủ tục hữu hiệu là thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản.
2.2.2.1. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với chi phí hoạt động
Thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ hay kiểm tra KSNB) được thực hiện nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp, KSNB là hữu hiệu. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao thì KTV sẽ không thực hiện thử nghiệm kiểm soát và mở rộng thực hiện thử nghiệm cơ bản.
Nội dung các thử nghiệm kiểm soát đối với chi phí hoạt động:
- Kiểm tra, đánh giá tính đầy đủ, đồng bộ của các quy chế tài chính, quy định, kế hoạch của khách hàng trong việc kiểm soát chi phí hoạt động.
- Đánh giá sơ bộ ban đầu về tính phù hợp và mức độ tuân thủ của các quy định KSNB thông qua thủ tục quan sát, phỏng vấn.
- Kiểm tra, đánh giá khâu thực hiện của KSNB thông qua việc kiểm tra trực tiếp hệ thống chứng từ như: kiểm tra tính liên tục trong việc đánh số chứng từ, kiểm tra dấu hiệu của việc phê duyệt trên các chứng từ kế toán, kiểm tra việc tổ chức
nhân sự các phòng đảm bảo nguyên tắc 4 mắt và nguyên tắc phân công phân nhiệm.
- Kiểm tra báo cáo kiểm toán nội bộ nếu có, và nếu báo cáo này được đánh giá có độ tin cậy cao thì có thể giảm khối lượng các kiếm tra chi tiết cần thực hiện.
Từ kết quả của các thử nghiệm kiểm soát, KTV đưa ra đánh giá về rủi ro kiểm soát, khoanh vùng rủi ro, từ đó xác định khối lượng, cách thức thực hiện thử nghiệm cơ bản.
2.2.2.2. Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với chi phí hoạt động
Thử nghiệm cơ bản (substantive tests) bao gồm thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
❖ Thủ tục phân tích (Analytical procedures)
Chi phí hoạt động là một khoản mục với số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất lớn và rất đa dạng, do đó thủ tục phân tích là một thủ tục vô cùng quan trọng, giúp KTV có thể có đánh giá tổng quát về các rủi ro đối với khoản mục này, định hướng cho việc chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết. Phương pháp chủ yếu để KTV thực hiện thủ tục phân tích là phương pháp so sánh: so sánh ngang và so sánh dọc.
- So sánh chi phí hoạt động năm nay so với năm trước, so sánh tỷ trọng chi phí hoạt động trên doanh thu qua thời gian, kết hợp với những hiểu biết về đặc thù kinh doanh của đơn vị để giải thích nguyên nhân của những biến động bất thường
- Phân tích biến động tỷ trọng chi phí từng tháng so với tổng chi phí hoạt động trong kỳ, xác định những tháng có sự tăng/ giảm bất thường, tìm hiểu nguyên nhân của những biến động bất thường đó.
- Phân tích cơ cấu các nội dung chi phí phát sinh trong năm như chi phí lương, chi phí dụng cụ đồ dùng, chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí bằng tiền khác,... và so sánh với năm trước, thu thập giải trình cho những biến động bất thường.
❖ Kiểm tra chi tiết (test of details)
Thủ tục phân tích có thể chứng minh được tính hợp lý của các khoản mục chi phí phát sinh, chỉ ra những bất hợp lý tồn tại trong khoản mục chi phí hoạt động. Tuy nhiên để biết chính xác sai phạm xảy ra ở đâu và đưa ra kết luận cuối cùng về
tính trung thực, hợp lý của các khoản chi thì phải dựa vào thủ tục kiểm tra chi tiết.
- Chọn mẫu các nghiệp vụ bất thường (nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng) để kiểm tra chứng từ gốc, đánh giá tính phát sinh, tính hợp lý hợp lệ theo quy định về luật thuế, tính chính xác trong ghi sổ,.. Bên cạnh đó KTV cần chọn mẫu chứng từ gốc để kiểm tra ngược lên sổ sách để đảm bảo tính đầy đủ;
- Thực hiện các ước tính về chi phí mang tính chất định kỳ, đánh giá các tiêu thức phân bổ chi phí gián tiếp của đơn vị;
- Thực hiện tham chiếu đến kết quả kiểm tra của các phần hành kiểm toán khác liên quan;
- Kiểm tra tính đúng kỳ của chi phí bằng thủ tục cut -off;
- Kiểm tra các giao dịch với bên liên quan.
2.2.3. Quy trình kiểm toán chi phí hoạt động tại ATC
2.2.3.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Để lập kế hoạch kiểm toán, việc đầu tiên KTV và nhóm thực hiện cần thực hiện là thu thập các hiểu biết về khách hàng. Việc tìm hiểu khách hàng được thực hiện xuyên suốt từ khi ký hợp đồng, thực hiện kiểm toán và cả sau khi đã kết thúc kiểm toán. Với mỗi đối tượng là khách hàng mới hay khách hàng lâu năm, cách thức tìm hiểu thông tin khách hàng cũng khác nhau.
- Đối với những khách hàng mới và chưa được công ty nào kiểm toán trước đây: Để có được thông tin KTV có thể thu thập qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên thông tin về khách hàng sắp tới như ngân hàng, tư vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng. Nếu thấy khó tìm hiểu thì có thể thuê thêm các nhà điều tra chuyên nghiệp.
- Đối với khách hàng mới và đã được kiểm toán bởi công ty khác: Ngoài việc tự tìm hiểu thì KTV có thể gửi thư tới KTV tiền nhiệm vì đây là nguồn thông tin hữu ích để đánh giá khách hàng bao gồm nhưng thông tin về tính liêm khiết của ban quản trị, những bất đồng giữa ban quản tri với KTV tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác. Đồng thời tìm hiểu lý do tại sao khách hàng thay đổi KTV. Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán
của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch kiểm toán.
- Đối với khách hàng cũ: công ty đã thực hiện lưu trữ các hồ sơ chung về khách hàng (giấy phép đăng ký kinh doanh, các quyết định liên quan đến vốn và nội bộ...). Tuy nhiên, KTV vẫn cần thu thập thêm thông tin về những thay đổi của khách hàng có thể ảnh hưởng tới cuộc kiểm toán.
Để làm rõ thêm về quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động tôi xin trình bày thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động trong kiểm toán BCTC do công ty ATC thực hiện tại Công ty TNHH XYZ. Công ty TNHH XYZ là một công ty lớn hoạt động trong lĩnh vực sản xuất, lắp ráp các linh kiện và bộ phận điện tử, sản xuất mút xốp, gia công các miếng đệm kỹ thuật. Bên cạnh chi phí sản xuất, chi phí hoạt động của đơn vị phát sinh trong kỳ khá lớn, đa dạng nội dung và còn tồn tại nhiều bất cập trong việc quản lý và kiểm soát chi phí này. Công ty TNHH XYZ là một doanh nghiệp FDI, là một mô hình khách hàng điển hình của ATC. Với những đặc điểm đó tôi quyết định chọn công ty TNHH XYZ làm điển hình cho đề tài nghiên cứu của mình.
Bước lập kế hoạch kiểm toán cho khoản mục chi phí hoạt động tại công ty XYZ có thể được khái quát qua các bước như sau:
XYZ là khách hàng cũ của ATC, do vậy hồ sơ kiểm toán các năm trước đối với khách hàng này vẫn được lưu tại hồ sơ kiểm toán chung của công ty, cụ thể là tại phòng Tư vấn.
Do XYZ là khách hàng thường xuyên của công ty nên công ty duy trì mối quan hệ thường xuyên sau khi kết thúc năm tài chính, dựa vào thông tin về khách hàng và việc tìm hiểu xem xét tái chấp nhận khách hàng cũ, KTV thấy rằng rủi ro hợp đồng đối với khách hàng XYZ là thấp nên chấp nhận duy trì khách hàng cũ và tiến hành soạn thảo và kí kết hợp đồng kiểm toán.
Hồ sơ chấp nhận, duy trì khách hàng cũ, đánh giá rủi ro hợp đồng A120 - Phụ lục 01.
Một số thông tin sơ bộ như:
Năm 2017, Công ty TNHH XYZ ký kết hợp đồng kiểm toán BCTC với ATC theo Hợp đồng số 17083002/HĐKT/TV/ATC ngày 30 tháng 08 năm 2017.
Mục đích thực hiện kiểm toán: Thực hiện yêu cầu bắt buộc kiểm toán BCTC hàng năm đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài và nộp báo cáo kiểm toán cho các cơ quan quản lý trực tiếp.
Một số điều khoản của hợp đồng:
- Kiểm toán BCTC theo luật định;
- Phí kiểm toán là 55.000.000 đ chưa bao gồm thuế VAT;
- Báo cáo kiểm toán sẽ được phát hành gồm 05 bản Tiếng Việt và 05 bản Tiếng Anh. Thời gian phát hành báo cáo là trước 31/03/2018, tùy thuộc vào diễn biến của cuộc kiểm toán.
Giới thiệu BCTC được kiểm toán:
ATC sẽ cung cấp cho XYZ dịch vụ kiểm toán BCTC năm 2017 của công ty XYZ gồm các nội dung công việc: Kiểm toán đầy đủ các thông tin được trình bày trên các Báo cáo sau của XYZ:
- Bảng cân đối kế toán cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2017
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm 2017
- Bản thuyết minh BCTC năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2017
Thời gian thực hiện kiểm toán tại khách hàng: Thực hiện kiểm kê Tiền mặt, hàng tồn kho, TSCĐ tại ngày 30/012/2017 (Ngày làm việc cuối cùng trong năm của đơn vị). Kiểm toán BCTC năm 2017 cho khách hàng từ ngày 02/02/2018 đến ngày 05/02/2018.
Thành phần tham gia của đoàn kiểm toán:
Đặng Quỳnh Trang - Trưởng nhóm kiểm toán La Thị Nguyên - Trợ lý kiểm toán
Trần Thị Trà My - Trợ lý kiểm toán Lê Thị Bình - Trợ lý kiểm toán
Thành phần tham gia soát xét:
Đặng Quỳnh Trang - Trưởng nhóm kiểm toán: Soát xét lần 1 Phạm Thị Khánh Hòa - KTV kí báo cáo: Soát xét lần 2 Tạ Quốc Huy - Ban KSCL: Soát xét lần 3
Phan Thanh Quân - Phó Tổng giám đốc: Soát xét lần 4
b. Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
Mỗi doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực khác nhau, quy mô tổ chức khác nhau sẽ có những đặc điểm về chi phí hoạt động khác nhau. Đó cũng chính là rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục chi phí hoạt động, do đó đòi hỏi KTV cần phải có sự am hiểu sâu sắc về đặc điểm ngành nghề kinh doanh, các yếu tố pháp lý liên quan, các thông tin về tổ chức, vận hành doanh nghiệp, đây được coi là điều kiện thiết yếu cho việc thực hiện kiểm toán chi phí hoạt động hiệu quả.
XYZ là khách hàng lâu năm của ATC. Do đó các thông tin cơ bản về khách hàng đã được tìm hiểu và lưu giữ trên giấy tờ làm việc A310 trong file hồ sơ kiểm toán chung. KTV sẽ nghiên cứu các thông tin này, kết hợp việc tìm hiểu thêm các thông tin khách hàng cung cấp mới để có cái nhìn đúng đắn và toàn diện về khách hàng được kiểm toán. Các thông tin cơ bản được tìm hiểu và phân tích bao gồm: thông tin chung về việc thành lập doanh nghiệp, cơ cấu, hình thức sở hữu vốn, ngành nghề kinh doanh, môi trường pháp lý, hệ thống kế toán áp dụng,..
Tên Ngày cập nhật
Người thực hiện ĐQT 01/11/2017
Người soát xét 1 PTKH 15/11/2017
Người soát xét 2 PTQ 01/12/2017
Để thu thập các thông tin trên thì thủ tục được KTV sử dụng chủ yếu là phỏng vấn ban giám đốc, kế toán trưởng về thông tin về vốn đầu tư, sở hữu doanh nghiệp, hệ thống kế toán áp dụng, nghiên cứu các thông tin về sự biến động trong lĩnh vực mà khách hàng đang kinh doanh.
Qua việc phỏng vấn, KTV nhận thấy không có sự thay đổi lớn về môi trường kinh doanh trong năm 2017 so với năm 2016. Bên cạnh đó, khách hàng cũng không có sự thay đổi về lớn về quy mô, cơ cấu tổ chức, các thông tư, chế độ kế toán được áp dụng nhất Tuy nhiên tại ATC, đối với những khách hàng lâu năm, việc nhóm kiểm toán được giữ trong 2 năm liên tục là khá phổ biến do có thể giảm thời gian tìm hiểu về khách hàng kiểm toán cũng như dễ dàng tiếp cận các nguồn thông tin từ khách hàng hơn do đã thân quen từ trước. Tuy nhiên việc này cũng dẫn đến mặt trái khi KTV có sự chủ quan trong việc tìm hiểu cũng như đánh giá thông tin về khách hàng, rủi ro tiềm tàng không được đánh giá đúng mức. Ngày nay công nghệ thông tin đã được sử dụng một cách phổ biến trong hoạt động kinh doanh và đã trở thành một công cụ hỗ trợ đắc lực cho các doanh nghiệp. Đây cũng là một trong những công cụ hỗ trợ tốt giúp KTV tìm hiểu về khách hàng của mình. Các thông tin thu thập được, KTV trình bày ở giấy tờ làm việc A310.
Bảng 2.1. Trích WP A310:Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
CONG TY TNHH HÃNG KIỂM TOÁN VÀ ĐỊNH GIÁ ATC
Tên khách hàng: Công ty TNHH XYZ Kỳ kế toán: 31/12/2017
Nội dung:Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
bày theo đúng quy định của từng Chuẩn mực kế toán Việt Nam và chế độ kế toán hiện hành; Đồng tiền hạch toán là VNĐ.
Môi trường kinh doanh chung:
Nền kinh tế năm 2017 tăng trưởng ổn định, có nhiều chuyển biến tích cực, tạo điều kiện thuận lợi cho tăng trưởng trên nhiều lĩnh vực. Tỷ giá và lãi suất được được điều tiết ổn định, tạo điều kiện thuận lợi cho các doanh nghiệp tham gia xuất nhập khẩu và vay vốn mở rộng kinh doanh.
Các vấn đề về ngành nghề mà doanh nghiệp kinh doanh và xu hướng của ngành nghề:
Hoạt động trong lĩnh vực cung cấp đầu vào cho ngành sản xuất điện lạnh, thị