1.3. KIỂMTOÁN CHI PHÍ HOẠT ĐỘNG TRONG KIỂMTOÁN BÁO CÁO TÀ
1.3.4. Quy trình kiểmtoán chi phí hoạt động
Quy trình trong kiểm toán BCTC được hiểu là các giai đoạn, các bước lần lượt được thực hiện trong quá trình kiểm toán giúp thu thập các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung và thực hợp lý của số liệu trên BCTC.
Quy trình kiểm toán các khoản mục nói chung và kiểm toán khoản mục chi phí hoạt động đều trải qua ba bước gồm: (i) Lập kế hoạch kiểm toán, (ii) Thực hiện kiểm toán và (iii) Kết thúc kiểm toán.
1.3.4.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Để đảm bảo cuộc kiểm toán có hiệu quả, kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán. Theo VAS 300 được ban hành tại thông tư 214/2012/TT- BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính quy định “Kế hoạch kiểm toán phải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán; phát hiện gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn; và đảm bảo cho cuộc kiểm toán được hoàn thành đúng thời hạn. Kế hoạch kiểm toán trợ giúp KTV phân công công việc cho trợ lý kiểm toán và phối hợp với KTV và chuyên gia khác về công việc kiểm toán”. Trong giai đoạn này KTV thực hiện những bước công việc gồm: (i) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán, (ii) Lập kế hoạch
kiểm toán tổng thể và (iii) Thiết kế chương trình kiểm toán.
a. Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi KTV và công ty kiểm toán tiếp nhận khách hàng. Trên cơ sở thư mời kiểm toán, KTV sẽ tiến hành các bước công việc cần thiết bao gồm:
❖ Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng
KTV cần thu thập các thông tin sau về khách hàng để thực hiện ký hợp đồng: ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh hiện tại của doanh nghiệp, những đặc thù về bộ máy quản lý,.. KTV trả lời các câu hỏi sau: Doanh nghiệp khách hàng thuộc loại hình doanh nghiệp nảo, mục đích kiểm toán là gì? Có phải đơn vị kiểm toán lần đầu? Nếu đã được kiểm toán thì tại sao công ty kiểm toán trước đây lại không thực hiện kiểm toán nữa? Khách hàng có mối quan hệ đặc biệt gì với công ty hay cá nhân nào trong công ty không? Mức phí kiểm toán như có phù hợp với thời gian kiểm toán không? Sau khi có các thông tin trên, KTV sẽ đánh giá rủi ro của hợp đồng kiểm toán và đi đến quyết định có ký hợp đồng kiểm toán không?
❖ Soạn thảo và ký hợp đồng kiểm toán
Sau khi KTV có được những thông tin cần thiết về doanh nghiệp được kiểm toán, KTV sẽ đi đến quyết định ký kết hợp đồng kiểm toán. Để thực hiện ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV phải soạn dự thảo hợp đồng và cùng trao đổi giữa hai bên. Khi có sự thống nhất giữa hai bên, hợp đồng kiểm toán phải được trình cho người có thẩm quyền ký kết.
b. Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể
❖ Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động
KTV cần tìm hiểu các vấn đề sau:
- Hiểu biết về môi trường hoạt động và các nhân tố bên ngoài ảnh hưởng đến doanh nghiệp bao gồm môi trường kinh doanh chung; lĩnh vực hoạt động của đơn vị khách hàng; chu kỳ kinh doanh; môi trường pháp lý.
- Thu thập các thông tin về đặc điểm của doanh nghiệp bao gồm đặc điểm lĩnh vực hoạt động ( mức độ khan hiếm nguồn lực, mức độ cạnh tranh, tốc độ phát triển,
sự phân tán thị trường,..), loại hình sử hữu và tổ chức bộ máy quản trị, các mục tiêu, chiến lược kinh doanh, các cách thức đo lường và đánh giá hiệu quả hoạt động, các chính sách kế toán đơn vị áp dụng...
Qua việc tìm hiểu khách hàng và môi trường kinh doanh, KTV xác định được rủi ro tiềm tàng (IR) đối toàn thể BCTC nói chung với CPBH và CPQLDN. Với các thông tin thu thập được giúp cho KTV có cái nhìn toàn diện, phục vụ cho việc đánh giá Rủi ro kiểm soát, từ đó xây dựng chương trình kiểm toán chi tiết.
❖Đánh giá KSNB và rủi ro gian lận:
KTV sử dụng các xét đoán của mình cùng với các thủ tục phỏng vấn, quan sát, kiểm tra tài liệu để thu thập các thông tin sau:
- Môi trường kiểm soát: KTV đánh giá về quan điểm, cách thức điều hành của bán giám đốc, giá trị đạo đức có được truyền thông và thực thi trong doanh nghiệp không. Bộ máy tổ chưc của đơn vị có chặt chẽ, hiệu quả, hệ thống chính sách, quy chế nội bộ có đầy đủ và phù hợp với mục đích quản trị và văn hóa doanh nghiệp. Đánh giá cơ chế vận hành các hoạt động kiểm soát trong việc ngăn ngừa và xử lý các sai sót và gian lận như thái độ của nhà quản trị về KSNB, trình độ năng lực của cán bộ quản lý và nhân viên, phân định trách nhiệm rõ ràng, hình thức xử lý đối với các sai phạm,..
- Quy trình đánh giá rủi ro: các nhà quản lý xác định các rủi ro liên quan đến khoản mục CPBH và CPQLDN như thế nào và có cách xử lý ra sao với các rủi ro đó?
- Các thủ tục kiểm soát: KTV thực hiện đánh giá về mức độ đầy đủ, hiệu lực, hiệu quả của các thủ tục trong viêc ngăn ngừa và phát hiện các rủi ro gian lận đối với khoản mục CPBH và CPQLDN.
- Giám sát các hoạt động kiểm soát: Việc giám sát có được thực hiện thường xuyên, hiệu lực không? Đơn vị khách hàng có bộ phận KSNB không? Bộ phận này có hoạt động thường xuyên, hiệu quả ?
KTV có thể trao đổi với BGĐ về gian lận, sai sót để biết được thái độ, cách ứng xử với rủi ro của BGĐ và trao đổi với bộ phận KSNB của đơn vị khách hàng để biết được đánh giá của bộ phận KSNB với các rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát liên
quan đến khoản mục CPBH và CPQLDN; các thủ tục mà bộ phận KSNB đã thực hiện để phát hiện ra sai sót, các sai sót đã được phát hiện năm trước về CPBH và CPQLDN.
Từ đó, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) tại đơn vị khách hàng về CPBH và CPQLDN và đề ra các yếu tố, phương pháp giúp giảm rủi ro. Bằng việc xác định được IR và CR trên, KTV xác định được rủi ro phát hiện dự kiến (DR) đối với khoản mục CPBH và CPQLDN bằng công thức sau:
Rủi ro kiểm toán (AR) = Rủi ro tiềm tàng (IR) x Rủi ro kiểm soát (CR) x Rủi ro phát hiện (DR)
Suy ra: Rủi ro phát hiện (DR) = AR/(IR x CR)
❖ Phân tích sơ bộ BCTC:
KTV dựa vào bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động, thuyết minh BCTC để lấy số liệu cho việc so sánh, lập các tỷ số rồi so sánh. Phân tích có thể theo hai cách
- Phân tích ngang: So sánh số liệu kỳ này với kỳ trước với các chỉ tiêu chi phí, tỷ trọng chi phí/ doanh thu, biến động giữa các tháng trong năm,..
- Phân tích dọc: So sánh chi phí với chỉ tiêu doanh thu, tỷ trọng chi phí từng tháng so với cả năm,..
Số liệu phân tích được trình bày bằng cả số tuyệt đối và số tương đối. Từ những biến động của các thông tin liên quan đến CPBH và CPQLDN, KTV tìm hiểu nguyên nhân, đánh giá các rủi ro có thể xảy ra và khoanh vùng phạm vi kiểm toán.
❖ Xác định mức trọng yếu:
Theo VSA 320 được ban hành tại thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính, trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu kế toán) trong BCTC. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC.
Mức trọng yếu: Là một mức giá trị do KTV xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể.
Mức trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính.
Khi ước tính mức trọng yếu cho khoản mục CPBH và CPQLDN, KTV phải thực hiện các bước sau:
- Xác định mức trọng yếu tổng thể
Đây là việc làm của KTV để xác định mức sai phạm tối đa nhưng vẫn chấp nhận được, có nghĩa là tại mức sai phạm này BCTC vẫn được coi là trung thực, hợp lý hay những sai phạm này vẫn chưa ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng BCTC. Việc ước tính này chủ yếu đòi hỏi kinh nghiệm và trình độ của KTV, thường do công ty kiểm toán thiết chỉ đạo cho KTV.Tiêu chí để xác định mức trọng yếu có thể là Doanh thu, Lợi nhuận trước thuế, Vốn chủ sở hữu, Tổng tài sản. Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức trọng yếu là 5% -10% lợi nhuận trước thuế, 0,5% -3% doanh thu, 1% - 5% vốn chủ sở hữu và 1% - 2% tổng tài sản.
- Xác định mức trọng yếu thực hiện khoản mục cho CPBH và CPQLDN
KTV thường xác định mức trọng yếu thực hiện ở mức thấp hơn mức trọng yếu tổng thể BCTC (từ 50% - 75% mức trọng yếu tổng thể). Cơ sở để xác định mức trọng yếu thực hiện cho khoản mục CPBH và CPQLDN là các xét đoán chuyên môn của KTV, các sai sót phát hiện trong các cuộc kiểm toán trước, chi phí, thời gian phân bổ cho thực hiện kiểm toán. Khoản mục CPBH và CPQLDN là khoản mục phức tạp, dễ xảy ra các gian lận, sai sót nên thường được phân bổ mức trọng yếu cao.
❖Xác định phương pháp chọn mẫu - cỡ mẫu:
Mẫu có hai loại là mẫu thống kê và mẫu phi thống kê. Phương pháp chọn mẫu có hai phương pháp là chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. Phương pháp chọn mẫu xác suất sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, và các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; được dùng để chọn mẫu thống kê (thường xuyên) và mẫu phi thống kê (ít). Phương pháp chọn mẫu phi xác suất là phương pháp dựa vào xét đoán của KTV để chọn mẫu, các phần tử được lựa chọn
dựa trên các điều kiện KTV đưa ra trên cơ sở đánh giá, khoanh vùng rủi ro và mức trọng yếu thực hiện. KTV có thể chọn một trong hai phương pháp này để chọn mẫu cho khoản mục CPBH và CPQLDN.
KTV xác định hệ số rủi ro (dựa vào cơ sở đánh giá IR, CR, DR); mức trọng yếu thực hiện; khoảng cách mẫu để xác định cỡ mẫu của các nhóm nghiệp vụ.
Thiết kế chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán cho khoản mục CPBH và CPQLDN sẽ trình bày chi tiết về các mục tiêu, các thủ tục kiểm toán cần thực hiện, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán khi KTV thực hiện, phân công nhân sự. KTV phải thảo luận với khách hàng về kế hoạch kiểm toán bao gồm các thông tin về thời gian thực hiện và phát hành báo cáo kiểm toán, nhân sự tham gia cũng như các công việc cụ thể thực hiện tại trụ sở của khách hàng và các yêu cầu phối hợp giữa hai bên.
1.4.4.2. Thực hiện kiểm toán
Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV có thể thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản hoặc chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản. Trong trường hợp hệ thống KSNB được đánh giá là hữu hiệu, KTV thường thực hiện đánh gía lại xem rủi ro kiểm soát có thực sự như nhận định ban đầu hay không để từ đó có cơ sở tăng cường hay giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu KSNB thật sự hữu hiệu trong việc ngăn ngừa và phát hiện các rủi ro, sai phạm trọng yếu thì KTV sẽ giảm bớt các thử nghiệm cơ bản giúp tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm toán mà vẫn đảm bảo được chất lượng của cuộc kiểm toán. Nếu KSNB được đánh giá là không hữu hiệu thì KTV sẽ bỏ qua các thử nghiệm kiểm soát và tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản vì lúc này KSNB của khách hàng không đáng tin cậy, rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức cao.
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát chi phí hoạt động
Thực hiện thử nghiệm kiểm soát (thử nghiệm tuân thủ/kiểm tra kiểm soát nội bộ: Control test) được thực hiện nhằm để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế và thủ tục kiểm soát để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nếu rủi ro kiểm soát cao thì KTV không tin tưởng vào hệ thống KSNB đó và sẽ mở rộng phạm
vi, thủ tục kiểm tra cơ bản để thu thập bằng chứng, và ngược lại.
- Nội dung của thử nghiệm kiểm soát:
+ Thiết kế: Đánh giá có hay không việc công ty khách hàng thiết kế các quy định cụ thể để quản lý và kiểm soát hoạt động doanh nghiệp nói chung và với các nghiệp vụ liên quan đến CPBH và CPQLDN nói riêng. Những quy định bao gồm: quy định về chức năng, trách nhiệm, quyền hạn và nghĩa vụ của người hay bộ phận có liên quan đến xử lý các công việc, quy định về trình tự, thủ tục thực hiện, xử lý các công việc liên quan đến các nghiệp vụ về CPBH và CPQLDN, các quy định về định mức chi phí như chi phí lương, chi phí văn phòng phẩm, công tác,..Bên cạnh đó KTV cần đánh giá về các nguyên tắc xử lý và ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh của bộ phận kế toán.
+ Vận hành (hoạt động): Khảo sát và đánh giá các thủ tục kiểm soát đã xây dựng ở trên có được thực hiện nghiêm chỉnh, có hiệu lực hay không thông qua sự phân công,bố trí nhân sự, hướng dẫn thực hiện các quy định, trình tự, thủ tục đó, kiểm tra giám sát việc thực hiện công việc...
- Thủ tục kiểm toán:
+ Khâu thiết kế: Yêu cầu DN cung cấp các văn bản, quy chế có liên quan đển KSNB về CPBH và CPQLDN. Đọc nghiên cứu, đánh giá các quy chế đó trên cơ sở các nguyên tắc cơ bản trong thiết kế KSNB là: phân công phân nhiệm, bất kiêm nhiệm, nguyên tắc 4 mắt,..
+ Khâu vận hành: thực hiện quan sát và phỏng vấn nhân viên về sự hiện hữu của các bước kiểm soát và tính thường xuyên liên tục trong vận hành. Kiểm tra dấu vết của kiểm soát (chữ ký, lời phê duyệt). Quan sát việc vận hành từng quy trình, nghiệp vụ trong doanh nghiệp như trình tự xuất NVL, CCDC phục vụ cho việc bán hàng và quản lý, quy trình phê duyệt một khoản chi phí hoạt động phát sinh, quy trình tập hợp, phân loại, ghi nhận, cộng sổ và chuyển sổ CPBH, CPQLDN, việc tự kiểm tra chéo,...
b. Thực hiện thử nghiệm cơ bản chi phí hoạt động
tra để thu thập bằng chứng kiểm toán có liên quan đến các khoản mục trên BCTC. Thử nghiệm cơ bản bao gồm thực hiện thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết.
Thủ tục phân tích:
Các KTV thực hiện thủ tục phân tích nhằm tìm ra những thay đổi bất thường trong số liệu tài chính có thể tiềm ẩn rủi ro sai sót trọng yếu. Từ kết quả phân tích, KTV có thể có có cái nhìn tổng quát và hợp lý hơn về diễn biến của số liệu tài chính, từ đó giảm bớt khối lượng mẫu của kiểm tra chi tiết.
KTV thu thập dữ liệu, lập bảng tổng hợp, tính các tỷ số tài chính, tính biến động của các tỷ số theo thời gian.
+ So sánh CPBH và CPQLDN kỳ này với kỳ trước hoặc với số kế hoạch. Mọi sự bất hợp lý cần đi sâu tìm hiểu nguyên nhân cụ thể.
+ Phân tích sự biến động của CPBH và CPQLDN hàng tháng và giải thích sự biến động bất thường (nếu có). So sánh tỷ trọng CPBH, CPQLDN trên doanh thu giữa năm nay và năm trước, giữa các tháng trong năm để xem xét có sự biến động lớn bất thường không?
+ So sánh về sự biến động cơ cấu chi phí hoạt động giữa các kỳ, đánh giá loại chi phí nào chiếm tỷ trọng trọng yếu và có sự biến động bất thường, giải thích nguyên nhân nhằm khoanh vùng tăng cường kiểm tra chi tiết vào mục chi phí đó.
Việc phân tích các số liệu tài chính và đánh giá nguyên nhân cần kết hợp với việc phân tích về các thông tin phi tài chính: như môi trường kinh doanh, đặc thù