Việt Nam đã gia nhập tổ chức thương mại quốc tế, đồng thời xu hướng toàn cầu hóa nền kinh tế là xu hướng phát triển tất yếu trong giai đoạn hiện nay. Việc hội
nhập vào kinh tế quốc tế đòi hỏi các quy định liên quan đến hoạt động kiểm toán phải được xây dựng trên cơ sở thông lệ quốc tế. Điều này giúp các thông tin trên báo cáo tài chính được kiểm toán có độ tin cậy cao và được quốc tế thừa nhận. Do
đó, quan điểm chung cho việc đưa ra giải pháp hoàn thiện việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính cũng phải tuân thủ theo thông lệ chung trên thế giới.
3.1.2. Phù hợp đặc điểm, điều kiện của Việt Nam
Việt Nam là quốc gia đang phát triển, hệ thống pháp luật đang trong quá trình hoàn thiện theo định hướng xã hội chủ nghĩa. Bên cạnh đó, Kiểm toán độc lập Việt Nam tính đến nay còn khá non trẻ so với lịch sử phát triển của hoạt động kiểm toán của thế giới, phần lớn các công ty kiểm toán Việt Nam quy mô vừa và nhỏ có số lượng KTV ít, luôn biến động về nhân sự, khả năng cạnh tranh thấp, doanh thu và thị phần nhỏ, khách hàng thường là các công ty có quy mô vừa và nhỏ. Với cam kết mở cửa thị trường dịch vụ kiểm toán có thể dẫn đến nguy cơ chênh lệch ngày càng lớn về quy mô hoạt động, năng lực cạnh tranh, chất lượng dịch vụ cung cấp giữa các nhóm công ty kiểm toán lớn và các công ty kiểm toán có quy mô vừa và nhỏ, giữa các công ty kiểm toán nước ngoài với công ty kiểm toán Việt Nam. Những vấn đề trên sẽ dẫn tới chất lượng nhân viên, chất lượng dịch vụ cung cấp của các công ty vừa và nhỏ chưa đạt yêu cầu. Do các đặc điểm nêu trên, giải pháp để
hoàn thiện việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát (sắp tới VSA 315 có hiệu lực sẽ là “đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu”) tại các công ty kiểm toán độc lập vừa và nhỏ không những tuân thủ các quy
định, hướng dẫn của Chuẩn mực kiểm toán mà còn phù hợp với thực trạng các công ty kiểm toán vừa và nhỏ. Tóm lại, các giải pháp cần phù hợp với đặc điểm, điều kiện của Việt Nam, phải phù hợp với trình độ nhân viên và chú trọng đến hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán.
3.1.3. Phù hợp định hướng đổi mới, phát triển của ngành kiểm toán
Định hướng phát triển của ngành kiểm toán đã được Nhà nước và Hội nghề
mô, trình độ và chất lượng dịch vụ. Trong đó, về quy mô phải đảm bảo phát triển và nâng cao năng lực cạnh tranh của các công ty kiểm toán, trên cơ sở tuân thủ các quy
định pháp luật của Nhà nước và của Hội nghề nghiệp. Về trình độ, chất lượng dịch vụ, định hướng chiến lược yêu cầu phải đạt được sự công nhận về chất lượng của các nước trong khu vực. Do đó, các giải pháp đưa ra phải phù hợp với định hướng
đổi mới và phát triển này.
3.2. Giải pháp cụ thể về mặt kỹ thuật để hoàn thiện việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC đối với các công ty kiểm toán vừa và nhỏ Việt Nam:
3.2.1.Quy định bằng văn bản hướng dẫn cụ thể việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính (cập nhật theo hướng dẫn của Chuẩn mực Kiểm toán mới, có hiệu lực từ ngày 01/01/2014)
Theo phân tích ở chương 2 nhận thấy đa phần các công ty kiểm toán Việt Nam đặc biệt là công ty kiểm toán vừa và nhỏ rất ít quan tâm đến việc tìm hiểu hệ
thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát. Một trong những nguyên nhân
đưa đến vấn đề trên là do thiếu các hướng dẫn nên nhiều chuẩn mực kiểm toán khó áp dụng vào thực tế.
Mặt khác tại các công ty kiểm toán Việt Nam nhìn chung chưa vận dụng một cách hiệu quả quan điểm tiếp cận rủi ro kinh doanh của khách hàng. Quy trình
đánh giá rủi ro của các công ty kiểm toán Việt Nam chỉ nhấn mạnh đến rủi ro về
mặt tài chính, chưa đề cập đến ảnh hưởng của môi trường kinh doanh như chiến lược của doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh, tình trạng cạnh tranh trong ngành, xu hướng của nền kinh tế…
Để khắc phục những hạn chế trên, bên cạnh việc ban hành chuẩn mực kiểm toán VSA 315 (có hiệu lực từ ngày 01/01/2014), cần ban hành thêm hướng dẫn để giúp các công ty kiểm toán có thể hệ thống hóa và thực hiện quy định của chuẩn mực này. Hướng dẫn cần đưa ra cách tiếp cận rủi ro theo mô hình rủi ro kinh doanh, trong đó đặc biệt nhấn mạnh đến sự hiểu biết về doanh nghiệp và những rủi
ro mà doanh nghiệp phải đối mặt. Dựa trên chuẩn mực kiểm toán mới ban hành, sẽ
có hiệu lực từ ngày 01/01/2014 (đặc biệt VSA 315 “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của
đơn vị), kết hợp với hướng dẫn trong sổ tay kiểm toán của các công ty kiểm toán quốc tế, có thể xây dựng các hướng dẫn vềđánh giá rủi ro như sau:
3.2.1.1. Đánh giá rủi ro trong giai đoạn tiền kế hoạch:
Công ty kiểm toán có thể phân chia khách hàng thành hai đối tượng khách hàng để tìm hiểu và đánh giá: Khách hàng hiện tại và Khách hàng mới. Theo Chuẩn mực kiểm soát chất lượng số 1 “Kiểm soát chất lượng doanh nghiệp thực hiện kiểm toán, soát xét báo cáo tài chính, dịch vụ đảm bảo và các dịch vụ liên quan khác (VSQC1)” quy định “Doanh nghiệp kiểm toán thu thập các thông tin cần thiết trong từng hoàn cảnh cụ thể trước khi chấp nhận một khách hàng mới hoặc khi quyết định việc tiếp tục duy trì quan hệ khách hàng hiện tại và khi cân nhắc việc chấp nhận cung cấp dịch vụ mới cho khách hàng hiện tại”. Một trong các điều kiện để chấp nhận là Công ty kiểm toán đã xem xét tính chính trực của đơn vịđược kiểm toán và không có thông tin nào làm cho doanh nghiệp kiểm toán kết luận rằng đơn vịđược kiểm toán đó thiếu chính trực. Như vậy ở giai đoạn này, kiểm toán viên thu thập thông tin cơ bản về khách hàng để đánh giá sơ bộ rủi ro của khách hàng (Tên tuổi và danh tính của các chủ sở hữu chính, các thành viên chủ chốt của Ban Giám đốc và Ban quản trịđơn vịđược kiểm toán/khách hàng; Đặc điểm hoạt động của khách hàng, kể cả các thông lệ kinh doanh; Thông tin liên quan đến quan điểm của các chủ
sở hữu chính, các thành viên chủ chốt của Ban Giám đốc và Ban quản trị khách hàng về những vấn đề như việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và môi trường kiểm soát nội bộ; Liệu khách hàng có quan tâm quá mức đến việc duy trì mức phí kiểm toán càng thấp càng tốt hay không; Các dấu hiệu về sự hạn chế không phù hợp đối với phạm vi công việc của doanh nghiệp kiểm toán; Lý do lựa chọn doanh nghiệp kiểm toán và không tái bổ nhiệm doanh nghiệp kiểm toán tiền nhiệm; Các dấu hiệu cho thấy khách hàng có thể tham gia vào việc rửa tiền hoặc các hoạt động phi pháp khác; Tên tuổi và danh tính của các bên liên quan…). Đánh giá rủi ro trong giai
đoạn này có ý nghĩa quan trọng vì nó không chỉ ảnh hưởng đến quyết định chấp nhận khách hàng mà còn ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán nếu hợp đồng
được chấp nhận. Ngoài ra, nó còn giúp xác định quy mô và tính chất phức tạp của công việc để xác định mức phí và nhân sự thực hiện kiểm toán.
Phương pháp thu thập thông tin: Phỏng vấn, quan sát, tham quan cơ sở sản xuất kinh doanh của khách hàng, kiểm toán viên thu thập các thông tin cơ bản trong Báo cáo đánh giá rủi ro liên quan đến hoạt động của khách hàng
Dựa vào các thông tin thu thập được, kiểm toán viên nghiên cứu và phân tích sơ bộ tình hình tài chính của đơn vị, nhận diện, đánh giá và ước lượng sơ bộ về mức trọng yếu và rủi ro trong hoạt động kinh doanh của khách hàng để quyết định có nhận lời kiểm toán hay không. Thông thường có 4 loại rủi ro như sau: (i) Rủi ro thấp (Có tình hình kinh doanh hiện tại và tương lai tốt, tình hình tài chính tốt, đảm bảo, hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, ban quản lý có năng lực và chính trực…); (ii) Rủi ro trung bình; (iii) Rủi ro cao cần có sự giám sát chặt chẽ (Hoạt động bị đình trệ, thị phần giảm, có nhiều khoản mục trên BCTC là dựa vào ước tính hoặc các phương pháp tính toán phức tạp; phong cách quản lý của Ban lãnh đạo chuyên quyền và tập trung; Thường xuyên biến động nhân sự cấp cao…); (iv) Rủi ro quá cao, không nên tiếp tục hay thiết lập quan hệ kiểm toán.
3.2.1.2. Đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Đây là giai đoạn quan trọng của cuộc kiểm toán mà trong đó quy trình đánh giá rủi ro có ý nghĩa quan trọng. Theo yêu cầu của VSA 315 quy định Kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục đánh giá rủi ro – là thủ tục kiểm toán được thực hiện để
thu thập các hiểu biết về đơn vịđược kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ (sau đây gọi là “hiểu biết về đơn vị”), nhằm xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn ở cấp độ báo cáo tài chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu (Theo VSA 200 quy định: Rủi ro có sai sót trọng yếu ở
cấp độ cơ sở dẫn liệu bao gồm 2 bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát). Thu thập những hiểu biết về đơn vị là một quá trình liên tục và linh hoạt được cập nhật
và phân tích thông tin trong suốt quá trình kiểm toán. Hiểu biết vềđơn vị cung cấp cho kiểm toán viên cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình kiểm toán. Tóm lại, ở giai đoạn này, Công ty kiểm toán cần tìm hiểu và phân tích về đặc điểm của khách hàng liên quan đến môi trường bên trong và môi trường bên ngoài. Những nhân tố bên ngoài ảnh hưởng đến khách hàng bao gồm các chính sách, nền kinh tế, xã hội, kỹ thuật, pháp luật hay môi trường tự nhiên. Những nhân tố bên trong bao gồm tổ chức, hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ.
Phương pháp thu thập thông tin: thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh, tham quan đơn vị, phỏng vấn, kinh nghiệm kiểm toán trước đó và thủ
tục phân tích sơ bộ.
Như vậy, Đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán được thực hiện qua các bước như sau:
a) Bước 1: Tìm hiểu thông tin về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị. Từ đó xác định rủi ro kinh doanh. Hiểu biết về rủi ro kinh doanh mà đơn vị đối mặt sẽ làm tăng khả năng phát hiện có sai sót trọng yếu.
Để có thể xây dựng và thực hiện kế hoạch kiểm toán hữu hiệu và hiệu quả, kiểm toán viên phải có những hiểu biết đầy đủ về khách hàng. Những hiểu biết này sẽ giúp kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm hoạt
động của đơn vị, nhất là giúp xác định được những khu vực có rủi ro cao để có biện pháp thích hợp. Ngoài ra, hiểu biết của kiểm toán viên về môi trường hoạt động cũng sẽ giúp nhận diện rủi ro kinh doanh. Từ những hiểu biết đó, kiểm toán viên sẽ
nhận diện được những yếu tố gây ra sai lệch trọng yếu trên báo cáo tài chính để từ đó kiểm toán viên có thể cân nhắc khi đánh giá rủi ro và xây dựng chiến lược kiểm toán.
Các phương pháp để có được sự hiểu biết đó: Thu thập và nghiên cứu tài liệu về tình hình kinh doanh, tham quan đơn vị, phỏng vấn, phân tích sơ bộ, tra cứu mạng internet…
Những nội dung kiểm toán viên cần tìm hiểu trong giai đoạn này, bao gồm:
- Tìm hiểu những yếu tốảnh hưởng đến ngành nghề kinh doanh, các yếu tố pháp lý: Yếu tố tác động bao quát nhất đến hoạt động của doanh nghiệp chính là thị trường và môi trường kinh doanh, yếu tố này có thể mang lại cơ hội cũng như
thách thức và rủi ro cho doanh nghiệp. Do đó việc tìm hiểu những yếu tố này giúp kiểm toán viên nhận diện, cân nhắc rủi ro kinh doanh và rủi ro tiềm tàng có liên quan, làm cơ sởđểđánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu. Trong đó:
+ Ngành mà đơn vịđang hoạt động có thể làm phát sinh những rủi ro có sai sót trọng yếu do tính chất hoạt động kinh doanh hoặc do các quy định áp dụng. Cụ
thể, Kiểm toán viên cần chú ý đến: Thị trường và sự cạnh tranh, bao gồm nhu cầu, khả năng sản xuất và sự cạnh tranh về giá cả; Các hoạt động mang tính chu kỳ hoặc thời vụ; Công nghệ có liên quan tới sản phẩm của đơn vị; Nguồn cung cấp năng lượng và chi phí…
+ Các yếu tố pháp lý bao gồm môi trường pháp lý, trong đó có khuôn khổ về
lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng, môi trường chính trị và pháp luật,
điển hình: Chếđộ kế toán mà ngành nghề đang áp dụng và các thông lệ của ngành (nếu có); Hệ thống các quy định cho từng ngành nghề; Hệ thống pháp luật và các quy định có ảnh hưởng lớn tới hoạt động của đơn vị; Các chính sách do Nhà nước ban hành hiện đang ảnh hưởng tới hoạt động của đơn vị (chính sách tiền tệ, kiểm soát ngoại hối, tài khóa, hàng rào thuế quan hoặc các chính sách hạn chế thương mại; Các quy định về môi trường ảnh hưởng đến ngành nghề và hoạt động của đơn vị)…
- Tìm hiểu về đặc điểm của đơn vị: KTV cần tìm hiểu về lĩnh vực hoạt
động; Loại hình sở hữu và bộ máy quản trị; Các hình thức đầu tư mà đơn vịđang và sẽ tham gia; Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý, cơ cấu nguồn vốn của
đơn vị… Hiểu biết vềđặc điểm của đơn vị giúp KTV hiểu được các vấn đề: (i) Liệu
đơn vị có cơ cấu tổ chức phức tạp, như có các công ty con hoặc đơn vị thành viên tại nhiều địa điểm khác nhau hay không. Cơ cấu tổ chức phức tạp thường dẫn đến những vấn đề có thể làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu. Những vấn đề đó có thể
bao gồm liệu giá trị của lợi thế thương mại, các liên doanh, các khoản đầu tư có
được hạch toán phù hợp hay không; (ii) Quyền sở hữu và các mối quan hệ giữa các chủ sở hữu với những cá nhân hoặc đơn vị khác. Hiểu biết về vấn đề này giúp kiểm toán viên xác định được các giao dịch với các bên liên quan đã được ghi nhận và hạch toán phù hợp hay chưa.
- Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do thay đổi (nếu có): Kiểm toán viên phải đánh giá các chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phù hợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh của đơn vị, có nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính và các chính sách kế toán mà các