1.4.2.1. Bước 1: Khảo sát HTKSNB để lập kế hoạch kiểm toán
a) Nội dung và phạm vi tìm hiểu HTKSNB:
Nội dung tìm hiểu:
Theo VSA 400 thì KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Trong đó, hệ thống kiểm soát nội bộ
xem HTKSNB có được thiết kế phù hợp không và chúng có được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không. Việc tìm hiểu này giúp KTV xác định được các loại sai sót tiềm tàng, xem xét các yếu tố ảnh hưởng có thể dẫn đến rủi ro có các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính, thiết kế các thử nghiệm cơ bản…
- Môi trường kiểm soát: KTV phải hiểu biết về môi trường kiểm soát của
đơn vịđểđánh giá nhận thức, quan điểm, sự quan tâm và hoạt động của nhà quản lý
đối với hệ thống kiểm soát nội bộ.
- Thông tin và truyền thông (chú trọng nhiều đến hệ thống kế toán): KTV cần khảo sát theo trình tự sau:
Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị
Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ: Chúng được ghi nhận như thế
nào? Sổ sách có liên quan? Các phương pháp xử lý nghiệp vụ?
Tìm hiểu tiến trình lập báo cáo tài chính bao gồm chính sách kế
toán và phương pháp xác định các ước tính kế toán
Đặc biệt, KTV cần tìm hiểu kiểm soát nội bộ cho từng chu trình nghiệp vụ (các chính sách, thủ tục có liên quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ
thể). Có nhiều chu trình nghiệp vụ:
Chu trình bán hàng - thu tiền: Gồm các thủ tục và chính sách liên quan
đến việc nhận đơn đặt hàng, xét duyệt, xuất kho, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu và nợ phải thu, thu tiền và ghi chép vào tải khoản tiền…
Chu trình mua hàng – thanh toán: lập phiếu yêu cầu mua hàng, đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, nhận hàng, lập biên bản kiểm nhận, phiếu nhập kho, ghi sổ
kế toán, theo dõi công nợ, phê chuẩn việc trả tiền, trả tiền và ghi chép số tiền đã thanh toán…
Chu trình sản xuất: Gồm thủ tục và chính sách liên quan đến việc dự
trữ nguyên vật liệu, đưa nguyên liệu vào sản xuất, phân bổ chi phí sản xuất cho sản phẩm…
Ngoài ra, còn có các chu trình khác: Chu trình tiền lương, chu trình tài chính, chu trình đầu tư…
- Thủ tục kiểm soát: Trước hết, kiểm toán viên phải cân nhắc kết quả đạt
được trong quá trình tìm hiểu về những bộ phận khác của kiểm soát nội bộ (môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán) để xem liệu có cần phải tìm hiểu thêm về các hoạt động kiểm soát hay không, bởi vì kiểm toán viên có thể đã có những hiểu biết về các hoạt động kiểm soát thông qua quá trình tìm hiểu các bộ phận.
Bên cạnh đó, theo VSA 401 “Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học” quy định: Khi lập kế hoạch về những công việc của cuộc kiểm toán chịu ảnh hưởng của môi trường tin học, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải hiểu biết tầm quan trọng và tính phức tạp của sự vận hành hệ thống máy tính và khả năng trong việc cung cấp thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán. Từ việc hiểu biết về môi trường tin học để xác định xem môi trường này có ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát hay không.
Bản chất của rủi ro và đặc điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ trong môi trường tin học, bao gồm: Thiếu dấu vết của các giao dịch; Quy trình xử lý thống nhất các giao dịch; Sự phân chia các chức năng bị hạn chế; Khả năng của sai sót và không tuân thủ; Tự tạo và thực hiện các giao dịch; Sự phụ thuộc của các bước kiểm soát khác đối với quá trình xử lý thông tin bằng máy tính; Tăng khả năng giám sát của Ban Giám đốc; Tăng khả năng sử dụng kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ
giúp.
Phạm vi tìm hiểu: Theo VSA 400 thì nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục tìm hiểu hệ thống kế toán và HTKSNB có thể thay đổi tùy theo các điều kiện sau: Quy mô, tính chất phức tạp của đơn vị và của hệ thống tin học của đơn vị; Mức độ trọng yếu theo xác định của KTV và công ty kiểm toán; Các loại kiểm soát nội bộ (VD: Kiểm soát hàng mua, hàng bán, kiểm soát tiền mặt…); Nội dung các qui định của đơn vị đối với những thủ tục kiểm soát cụ thể (VD: Quy trình mua hàng, quy trình bán hàng, quy trình nhập – xuất kho…); Mức độ phát sinh các
nghiệp vụ kinh tế nhiều hay ít, việc lưu giữ các tài liệu KSNB của khách hàng; (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng là cao hay thấp.
b) Phương pháp tìm hiểu HTKSNB
- Kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị (nếu có): Vì trong hồ sơ
kiểm toán của năm trước sẽ có những thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán năm hiện hành (VD: Những kết luận của năm trước về điểm yếu, điểm mạnh của HTKSNB chính là xuất phát điểm để KTV thực hiện phỏng vấn về những thay đổi của hệ thống trong năm hiện hành…)
- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát và những nhân viên khác.
- Kiểm tra, xem xét các tài liệu, các thông tin do hệ thống kế toán và hệ
thống kiểm soát nội bộ cung cấp: Sơ đồ tổ chức, sổ tay chính sách, sổ nhật ký, sổ
cái, các báo cáo trình bày những dữ liệu thực tế và kế hoạch… Sau khi nghiên cứu, KTV cần tiến hành phỏng vấn về những hoạt động kiểm soát đặc biệt và những thay
đổi vềđiều kiện kiểm soát.
- Quan sát các hoạt động kiểm soát và sự vận hành của chúng trong thực tiễn.
c) Lập hồ sơ kiểm toán:
- Bảng tường thuật: Là sự mô tả bằng văn bản về HTKSNB của khách hàng, nó có thể sử dụng duy nhất để ghi nhận đối với những hệ thống giản đơn.Tuy nhiên, công cụ này thường được dùng phối hợp với các công cụ khác.
- Bảng câu hỏi: Bảng liệt kê nhiều câu hỏi đã chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát, thường được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “không” hoặc “không áp dụng”. Câu trả lời “Có” thường được quy ước là biểu thị tình trạng kiểm soát tốt, “không” sẽ cho thấy sự yếu kém của KSNB.
- Lưu đồ: Biểu thị hệ thống thông tin kế toán, các hoạt động kiểm soát bằng những ký hiệu đã được quy ước. Kiểm toán viên nên trình bày lưu đồ theo
hướng tổng quát từ phải sang trái, từ trên xuống dưới và trình bày theo cột để mô tả
những công việc diễn ra ở từng bộ phận chức năng, từng nhân viên.
- Phép thử Walk-through:Được dùng để kiểm tra lại xem đã mô tảđúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp vụ hay chưa? Nếu có sự khác biệt, KTV sẽ điều chỉnh lại các bảng mô tả cho đúng.
1.4.2.2. Bước 2: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát a) Khái niệm: a) Khái niệm:
Là đánh giá sự hữu hiệu của HTKSNB trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. VSA 400 quy định: “Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, KTV và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ
kinh tế chủ yếu.”
Đồng thời, theo VSA 401 có đề cập: Rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong môi trường tin học có thể có tác động rộng hoặc hẹp đến khả năng có sai sót trọng yếu trên số dư một tài khoản hoặc giao dịch trong các tình huống sau: Rủi ro có thể
là kết quả của sự yếu kém trong các hoạt động của hệ thống máy tính có thể ảnh hưởng đến tất cả các ứng dụng được xử l ý trên máy tính; Rủi ro làm tăng khả năng phát sinh sai sót và gian lận trong những chương trình ứng dụng cụ thể, trong những cơ sở dữ liệu, hoặc trong những hoạt động xử lý thông tin cụ thể. Đơn vịđược kiểm toán thường ứng dụng những công nghệ thông tin mới vào hệ thống máy tính bao gồm các kết nối mạng nội bộ, cơ sở dữ liệu phân tán; sự lưu chuyển thông tin từ hệ
thống quản trị sang hệ thống kế toán. Các hệ thống này làm tăng độ tinh xảo của hệ
thống thông tin máy tính và tính phức tạp của các ứng dụng cụ thể, làm tăng rủi ro và cần được chú ý đặc biệt.
b) Cơ sở dẫn liệu: Là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý về các khoản mục trên báo cáo tài chính. Theo VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán” thì xác định cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính gồm:
c) Trình tự thực hiện đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát:
- Xác định những sai phạm tiềm tàng trong chu trình nghiệp vụ (hoặc khoản mục) có liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính.
- Xem xét đơn vị có thiết kế và thực hiện những thủ tục kiểm soát để
ngăn ngừa hoặc phát hiện những sai phạm đó không?
- Dựa vào các tài liệu mà kiểm toán viên thu thập được (bảng tường thuật, bảng câu hỏi, lưu đồ, phép thử Wallk-through) đểước lượng mức rủi ro. Khi (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
đánh giá rủi ro kiểm soát, KTV thường dự kiến ở mức cao nhất có thể có, ngay cả
khi họđã hiểu thấu đáo về thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm soát. Đểđi đến kết luận chính thức là mức rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV cần phải bổ
sung thêm những bằng chứng có được từ kết quả thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Theo VSA 400:
- KTV thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của BCTC trong trường hợp: Hệ thống kế toán và HTKSNB không đầy đủ; Hệ
thống kế toán và HTKSNB không hiệu quả; KTV không được cung cấp đầy đủ cơ
sởđể đánh giá sựđầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và HTKSNB của khách hàng.
Cơ sở dẫn liệu
1. Hiện hữu: Tài sản hay nợ phải trả có thực tại thời điểm báo cáo
2. Quyền và nghĩa vụ: Tài sản thì thuộc quyền sở hữu của đơn vị hay nợ phải trả là nghĩa vụ của đơn vị.
3. Phát sinh: Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo.
4. Đầy đủ: Mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụđều phải được ghi chép và trình bày trên báo cáo tài chính.
5. Đánh giá: Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần.
6. Chính xác: Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền, mọi thu nhập và chi phí phải được phân bổđúng kỳ.
7. Trình bày và công bố: BCTC được trình bày và công bố phù hợp với chuẩn mực và chếđộ kế toán hiện hành.
- KTV thường đánh giá rủi ro cao ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp: KTV có đủ cơ sởđể kết luận hệ thống kế toán và HTKSNB được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; KTV có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc
đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát.
1.4.2.3. Bước 3:Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán chương trình kiểm toán
a) Khái niệm theo VSA 400:
- Thiết kế: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vịđược thiết kế sao cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu.
- Thực hiện: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt
động một cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét.
b) Mục đích: Thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của HTKSNB.
c) Đối tượng của thử nghiệm kiểm soát: Các thủ tục kiểm soát mà KTV dự
tính sẽ dựa vào.
d) Điều kiện áp dụng:
- Mức rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ là thấp hơn mức tối đa. - Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích của thử nghiệm
e) Phương pháp thực hiện:
- Kiểm tra chứng từ, tài liệu của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để
thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và HTKSNB. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
- Phỏng vấn, quan sát việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không?
1.4.2.4. Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thửnghiệm cơ bản đã dự kiến nghiệm cơ bản đã dự kiến
Khi nghiên cứu bằng chứng sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát, KTV cần xem xét cả số lượng và chất lượng của bằng chứng. Để đưa ra kết luận về sự hữu hiệu của KSNB, KTV thường sử dụng bảng hướng dẫn về tỷ lệ
sai phạm có thể bỏ qua (thường dùng theo tỷ lệ phần trăm) trong việc thực hiện thủ
tục kiểm soát. Thông thường tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua được xác định ở các mức từ 2% đến 20% như sau:4
Mức độ tin cậy vào thủ tục KSNB Mức độ sai lệch có thể bỏ qua Cao Trung bình Thấp Không tin cậy 2% - 7% 6% - 12% 11% - 20% Không kiểm tra Bảng 1.1: Thống kê tỷ lệ sai lệch có thể bỏ qua
Nếu kết quả của thử nghiệm cho phép KTV kết luận tỷ lệ sai phạm thấp hơn hoặc bằng với mức có thể bỏ qua thì thủ tục kiểm soát được xem là hữu hiệu. Ngược lại thì thủ tục kiểm soát không hữu hiệu.
Trước khi đưa ra kết luận cuối cùng, KTV cần xem xét nguyên nhân của sai phạm. Kết quả của thử nghiệm kiểm soát giúp KTV biết được mức rủi ro kiểm soát thực tế có giống như đánh giá sơ bộ ban đầu hay không? Qua đó, KTV sẽ điều chỉnh thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến trong chương trình kiểm toán. Nếu kết quả của các thử nghiệm kiểm soát cho thấy:
Rủi ro kiểm soát thấp như mức đánh giá sơ bộ, KTV giữ nguyên kế hoạch ban đầu về các thử nghiệm cơ bản
4
Nguồn: AICPA, Audit anh Accounting Guide, Audit Sampling (New York 1983). Trích lại theo Principles of Audit, Meigs, Pany, Meigs, 1989
Rủi ro kiểm soát cao hơn mức đánh giá sơ bộ, KTV cần tăng các thử nghiệm cơ bản hoặc mở rộng phạm vi thực hiện chúng.
Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát: Theo VSA 400 thì KTV phải ghi chép và lưu lại trong hồ sơ kiểm toán:
- Những kết quả đạt được trong việc tìm hiểu hệ thống kế toán và HTKSNB của đơn vịđược kiểm toán.
- Những nhận xét và đánh giá về rủi ro kiểm soát của KTV. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá không cao thì KTV cũng phải ghi chép và lưu lại các tài liệu làm cơ sở cho việc đánh giá này.
1.4.3. Thông báo các hạn chế phát hiện được
Theo VSA 400 quy định: “Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán, HTKSNB và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên có thể phát hiện ra các hạn chế của hệ thống. Khi đó, kiểm toán viên phải thông báo trong thời gian nhanh nhất cho người có trách nhiệm của đơn vị về những hạn chế chủ yếu trong thiết kế
và thực hiện của hệ thống kế toán và HTKSNB. Việc thông báo phải thực hiện bằng văn bản. Nếu xét thấy chỉ cần thông báo bằng lời nói thì nội dung thông báo cũng