nghĩa theo nhiều cách khác nhau. Tuy nhiên, định nghĩa của DeAngelo được xem là
đầy đủ nhất. Theo DeAngelo (1981), chất lượng kiểm toán được xem xét dựa vào khả năng mà kiểm toán viên sẽ: (i) phát hiện ra khiếm khuyết của hệ thống kế toán khách hàng và (ii) báo cáo các khiếm khuyết này. Khả năng phát hiện và báo cáo của kiểm toán viên phụ thuộc vào năng lực chuyên môn và tính độc lập của Kiểm toán viên.
1.2.2. Các yếu tốảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán: Lược thảo các yếu tố chính ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán 3 chính ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán 3
1.2.2.1. Quy mô công ty kiểm toán: Là một trong những chỉ tiêu thường
được sử dụng như là chỉ tiêu tiêu biểu nhất cho chất lượng kiểm toán. DeAngelo (1981) là một trong những tác giả tiên phong trong việc nghiên cứu các biến số đo
3
Tham khảo Luận án Tiến Sĩ Kinh Tế “Xây dựng cơ chế kiểm soát chất lượng cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam” của NCS. Trần Khánh Lâm- Tháng 06/2010: Chương 1 “Tổng quan về chất lượng kiểm toán và các yếu tốảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán”
lường chất lượng kiểm toán trong đó có đề cập đến quy mô công ty kiểm toán (số
lượng khách hàng là một biến số để đánh giá quy mô của Công ty). DeAngelo đã tiến hành phân tích về sự ảnh hưởng của quy mô kiểm toán đến chất lượng kiểm toán và kết luận rằng các Công ty kiểm toán quy mô lớn ít ra có chất lượng được
đánh giá cao hơn các công ty kiểm toán có quy mô nhỏ.
1.2.2.2. Mức độ chuyên sâu từng lĩnh vực, ngành nghề thực hiện kiểm toán: Ngoài chỉ tiêu quy mô công ty kiểm toán, mức độ chuyên sâu ngành cũng toán: Ngoài chỉ tiêu quy mô công ty kiểm toán, mức độ chuyên sâu ngành cũng
được sử dụng là một thang đo chất lượng dịch vụ kiểm toán, bởi vì: Nếu các kiểm toán viên càng am hiểu, chuyên sâu trong lĩnh vực ngành nghề mình kiểm toán sẽ
có khả năng đánh giá được tính hợp lý trong ước tính kế toán và trình bày và công bố thông tin và do vậy sẽ làm tăng áp lực lên khách hàng phải tuân thủ nguyên tắc kế toán. Ngoài ra, để nâng cao tính chuyên môn trong lĩnh vực ngành nghề cụ thể
thì các công ty kiểm toán thường đầu tư vào công nghệ, kỹ thuật, phương tiện vật chất, nhân sự và hệ thống kiểm soát chất lượng để nâng cao chất lượng dịch vụ của ngành mà mình chuyên sâu (Simunic và Stein, 1987). Maletta và Wright (1996) cho rằng trong từng ngành sản xuất, kinh doanh hay dịch vụ khác nhau luôn có những vấn đề rủi ro kiểm toán đặc trưng ẩn chứa trong nó. Đa số các nghiên cứu về mức
độ chuyên sâu trong lĩnh vực chuyên môn đều sử dụng tỷ số giữa tổng giá phí kiểm toán của các dịch vụ chuyên sâu mà kiểm toán viên thực hiện trong lĩnh vực này so với tổng phí kiểm toán của tất cả công ty kiểm toán trong cùng một lĩnh vực như là một thang đo về chất lượng kiểm toán theo từng lĩnh vực (Zeff và Fossum, 1967; Dopuch và Simunic, 1980, 1982)
1.2.2.3. Nhiệm kỳ của kiểm toán viên: Với các vụ gian lận lớn và phá sản gần đây của các doanh nghiệp trong đó có lỗi của Công ty kiểm toán thì vấn đề mối gần đây của các doanh nghiệp trong đó có lỗi của Công ty kiểm toán thì vấn đề mối quan hệ giữa khách hàng và công ty kiểm toán ngày càng được nghiên cứu nhiều hơn. Các nhà chính sách bày tỏ sự quan tâm đến áp lực duy trì khách hàng kiểm toán và “mức độ thân thiện” giữa kiểm toán viên với ban lãnh đạo doanh nghiệp (trong trường hợp kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nhiều năm liền) tạo ảnh hưởng ngược đến chất lượng kiểm toán (GAO, 2003). Từ đó đưa ra quy định bắt
buộc luân phiên thay đổi công ty kiểm toán như là một biện pháp để nâng cao chất lượng kiểm toán (AICPA, 1978; Berton, 1991; SEC, 1994). Quy định này nhằm giới hạn nhiệm kỳ kiểm toán viên vì mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng càng mật thiết thì sẽ làm ảnh hưởng xấu đến chất lượng kiểm toán”.
1.2.2.4. Giá phí kiểm toán: Một số nhà nghiên cứu cho rằng việc hạ thấp chi phí (đặc biệt giá phí của cuộc kiểm toán năm đầu tiên thấp hơn mức chi phí bỏ ra) phí (đặc biệt giá phí của cuộc kiểm toán năm đầu tiên thấp hơn mức chi phí bỏ ra) sẽ ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán (AICPA, 1978). Hạ thấp chi phí có thể dẫn
đến quỹ thời gian và chi phí dự trù cho cuộc kiểm toán bị hạ thấp và điều này tạo nên áp lực và khó khăn cho kiểm toán viên trong việc phát hiện các sai phạm trọng yếu do sợ bị mất khách hàng. DeAngelo (1981) đã thiết lập mô hình phí kiểm toán năm đầu tiên với chi phí phát sinh liên quan đến việc thay đổi công ty kiểm toán của doanh nghiệp được kiểm toán, cụ thể: Mô hình đã chỉ ra được một công ty kiểm toán đương nhiệm có thể định ra giá phí kiểm toán dưới mức chi phí thực tế bỏ ra trong năm đầu tiên và sẽ thu được lợi nhuận tăng thêm trong tương lai do thực hiện hợp đồng kiểm toán này và từđó lại tạo ra mối quan hệ kinh tế chặt chẽ với khách hàng. Mối quan hệ kinh tế này có thể làm giảm tính độc lập của kiểm toán viên và một khi giảm tính độc lập sẽ làm suy giảm chất lượng kiểm toán.
1.2.2.5. Phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp: Tương tự như nhiệm kỳ kiểm toán, phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp cho khách hàng có quan kỳ kiểm toán, phạm vi của dịch vụ phi kiểm toán cung cấp cho khách hàng có quan hệ tỷ lệ nghịch với chất lượng kiểm toán. Goldman và Barlev (1974) cho rằng việc cung cấp dịch vụ phi kiểm toán một cách chuyên nghiệp (dịch vụ tư vấn quản lý và tư vấn thuế…) làm gia tăng tổng giá trị của gói dịch vụ mà công ty kiểm toán cung cấp cho đối tượng được kiểm toán. Tuy nhiên, giá trị gia tăng này lại làm giảm sự
cân bằng đối trọng trong mối quan hệ giữa công ty kiểm toán và khách hàng. Theo Simunic (1984), mối quan hệ kinh tế giữa công ty kiểm toán và khách hàng có thể
gia tăng do sự kết hợp cung cấp dịch vụ phi kiểm toán với dịch vụ kiểm toán. Và
điều này khiến cho công ty kiểm toán nhượng bộ khách hàng khi có sự bất đồng ý kiến xảy ra nhằm mục đích giữ chân khách hàng. Tương tự, DeAngelo cũng cho rằng công ty kiểm toán càng sợ mất khách hàng thì khả năng phát hiện các sai phạm
trọng yếu trên báo cáo tài chính càng giảm. Tóm lại, xét về mặt lý thuyết, Công ty kiểm toán phải độc lập cả về hình thức lẫn tư tưởng. Do dịch vụ phi kiểm toán làm giảm tính độc lập nên sẽ làm giảm chất lượng kiểm toán và chất lượng của báo cáo tài chính.
1.2.2.6. Phương pháp luận kiểm toán và tính cách của kiểm toán viên: Kết quả một số công trình nghiên cứu cho thấy: Các công ty kiểm toán có thể sử dụng quả một số công trình nghiên cứu cho thấy: Các công ty kiểm toán có thể sử dụng toàn bộ nguồn lực để tuyển dụng và đào tạo người giỏi nhất và sau đó trang bị cho họ phương pháp luận kiểm toán tiên tiến nhất, phương pháp mà có thể phát hiện sai phạm trọng yếu trên báo cáo tài chính. Tuy nhiên, kiểm toán viên nào có tính cách khát khao tìm tòi thì thường có khuynh hướng cung cấp chất lượng cao hơn trong việc phát hiện các sai sót (Wooten, 2003).
- Xét trên phương diện phương pháp luận kiểm toán và quá trình kiểm soát chất lượng từ bên trong (nội bộ): Nhiều nghiên cứu cho thấy phương pháp luận kiểm toán tốt thường đi đôi với chất lượng cao hơn.
- Xét trên phương diện tính cách của kiểm toán viên: Wooten (2003) cho rằng việc kiểm soát của chủ phần hùn và chủ nhiệm kiểm toán, kinh nghiệm của kiểm toán viên về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên, sự kiên trì và thái độ hoài nghi nghề nghiệp sẽ ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán. Theo Kelley và Margheim (1990), nếu một kiểm toán viên có xu hướng thực hiện hành vi làm giảm chất lượng kiểm toán thì đó có thể là do tính cách cá nhân của mỗi kiểm toán viên.
1.2.2.7. Kiểm soát chất lượng dịch vụ cung cấp: Giống như các thủ tục quản lý rủi ro kinh doanh, việc thực hiện kiểm soát chất lượng (được thực hiện bởi những lý rủi ro kinh doanh, việc thực hiện kiểm soát chất lượng (được thực hiện bởi những nhân viên hoặc nhóm kiểm toán viên độc lập) là sự hoạt động kiểm tra cần thiết để
duy trì và nâng cao chất lượng kiểm toán. Lợi ích của việc kiểm tra và giám sát là có thể giúp công ty kiểm toán phát triển được những quy trình mới và củng cố, cải thiện những quy trình cũ trong công ty. Thậm chí tạo áp lực cho công ty kiểm toán
phải suy nghĩ, thiết kế các quy trình, công cụ hỗ trợ kiểm toán mới để duy trì và nâng cao chất lượng kiểm toán.
1.3. Yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam và quốc tế trong việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán BCTC
1.3.1. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA)
1.3.1.1. VSA 310 - Hiểu biết về tình hình kinh doanh
Chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên phải có sự hiểu biết đầy đủ và cần thiết về tổng quan nền kinh tế; lĩnh vực, ngành nghề hoạt động, … của khách hàng và sử dụng các hiểu biết này đểđánh giá và phân tích các sự kiện, nghiệp vụ
và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo kiểm toán viên thì có
ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo tài chính. Việc thu thập các thông tin cần thiết về tình hình kinh doanh của đơn vị là một quá trình tích luỹ liên tục, bao gồm việc thu thập, đánh giá và đối chiếu thông tin thu thập được với các bằng chứng kiểm toán ở tất cả các giai
đoạn của quá trình kiểm toán. Đây là cơ sở quan trọng để kiểm toán viên đưa ra các xét đoán chuyên môn như: đánh giá rủi ro và xác định các vấn đề cần chú ý, xác
định mức trọng yếu, lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán một cách hiệu quả, đánh giá bằng chứng kiểm toán và cung cấp dịch vụ tốt hơn cho đơn vị được kiểm toán…
1.3.1.2. VSA 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ
Chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả. Đồng thời sử dụng khả
năng xét đoán nghề nghiệp của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được.
Chuẩn mực này yêu cầu kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về môi trường tin học để lập kế hoạch, chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá sự cần thiết phải có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán như: Có được hiểu biết
đầy đủ về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ chịu ảnh hưởng của môi trường tin học; Xác định ảnh hưởng của môi trường tin học đến việc đánh giá chung về rủi ro, rủi ro số dư tài khoản hoặc rủi ro từng loại giao dịch, Xây dựng và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản phù hợp.
1.3.2. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA):
1.3.2.1. ISA 315 – Hiểu biết về đơn vị, môi trường và đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu
1.3.2.1.1. Hiểu biết vềđơn vị và môi trường, bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ: Phần này yêu cầu kiểm toán viên hiểu biết về các khía cạnh trọng yếu soát nội bộ: Phần này yêu cầu kiểm toán viên hiểu biết về các khía cạnh trọng yếu của doanh nghiệp và môi trường hoạt động, các thành phần của hệ thống kiểm soát nội bộ để nhận định và đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu. Các thông tin cần tìm hiểu là:
+ Các nhân tố bên ngoài: ngành nghề kinh doanh, quy định pháp lý, cơ cấu báo cáo tài chính được sử dụng và các nhân tố bên ngoài khác.
+ Tính chất và đặc điểm của đơn vị.
+ Mục tiêu, chiến lược và các rủi ro kinh doanh có liên quan có thể gây ra sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính
+ Đo lường và soát xét kết quả hoạt động + Hệ thống kiểm soát nội bộ
1.3.2.1.2. Đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu:
Phần này yêu cầu kiểm toán viên phải nhận diện và đánh giá những rủi ro có sai lệch trọng yếu ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính và cơ sở dẫn liệu của các loại nghiệp vụ, số dư tài khoản. Đểđánh giá, kiểm toán viên cần:
+ Nhận diện những rủi ro bằng cách xem xét tình hình của đơn vị và môi trường hoạt động, bao gồm hệ thống kiểm soát, và xem xét loại nghiệp vụ, số dư tài khoản và việc trình bày trên báo cáo tài chính.
+ Liên hệ những rủi ro đã nhận diện với những sai sót có thể xảy ra với các cơ sở dẫn liệu.
+ Phần này cũng yêu cầu kiểm toán viên xác định xem những rủi ro đã
đánh giá có phải là những rủi ro cần có những cân nhắc đặc biệt hay không, hoặc đó có phải là những rủi ro mà khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản cũng không đủ
cung cấp bằng chứng hữu hiệu.
1.3.2.1.3. Thông tin cho người quản lý cao cấp:
Phần này yêu cầu kiểm toán viên phải thông báo cho cấp quản lý thích hợp ngay khi có thể các yếu kém trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ.
1.3.2.2. ISA 330 – Biện pháp xử lý của kiểm toán viên đối với rủi ro đã đánh giá:
Là một phần của ISA 400 được tách ra và bổ sung các yêu cầu và hướng dẫn của thử nghiệm kiểm toán. Chuẩn mực này quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán trong việc thiết kế và thực hiện các biện pháp xử lý đối với các rủi ro có sai sót trọng yếu mà kiểm toán đã xác định và đánh giá khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính.
Các thủ tục ứng phó với rủi ro bao gồm: Xem xét thời gian, nội dung và phạm vi của thử nghiệm bổ sung, thử nghiệm kiểm soát, thử nghiệm cơ bản, xem xét sựđầy đủ của việc trình bày và công bố.
Kiểm toán viên phải thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát để thu thập
đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát có liên quan nếu:
- Khi đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu, KTV kỳ vọng rằng các kiểm soát hoạt động hiệu quả (nghĩa là KTV có ý định dựa vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát để xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản); hoặc
- Nếu chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản thì không thể cung cấp đầy đủ
bằng chứng kiểm toán thích hợp ở cấp độ cơ sở dẫn liệu
Khi thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV càng tin tưởng vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm soát thì càng phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm