Vận dụng lý luận về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán tài chính vào kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện

Vận dụng lý luận về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán tài chính vào kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện

MỤC LỤC

DANH MỤC CHỮ VIẾT TẮTDANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

LỜI MỞ ĐẦU 1

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNGYẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG –THU TIỀN 3

1.1 Lý luận chung về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán 3

1.1.1 Khái niệm trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán tài chính 3

1.1.1.1 Khái niệm rủi ro trong kiểm toán tài chính 3

1.1.1.2 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán tài chính 8

1.1.1.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán với bằng chứngkiểm toán 13

1.1.2 Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính 15

1.1.2.1 Qui trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính 15

1.1.2.2 Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính 19

1.2 Đặc điểm của chu trình bán hàng – thu tiền với đánh giá trọng yếu, rủi ro 28

1.2.1 Chức năng, vai trò của chu trình bán hàng – thu tiền với kiểm toán 281.2.2 Đặc điểm của chu trình bán hàng – thu tiền với đánh giá trọng yếu,rủi ro 29

PHẦN 2: QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONGKIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN DO CÔNG TYTNHH KPMG VIỆT NAM ĐANG THỰC HIỆN 33

2.1 Tổng quan về Công ty TNHH KPMG Việt Nam với qui trình đánh giá trọngyếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền 33

2.1.1 Lịch sử phát triển của Công ty với qui trình đánh giá trọng yếu, rủi rotrong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền 33

2.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty với qui trình đánh giátrọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền 352.1.3.Đặc điểm tổ chức bộ máy quản lý, nhân sự của Công ty với qui trìnhgiá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán 392.1.4 Hệ thống quản lý chất lượng tại Công ty kiểm toán KPMG Việt Nam 412.2 Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thutiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện tại khách hàng 432.2.1 Khái quát qui trình đánh giá rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng– thu tiền do Công ty TNHH KPMG thực hiện tại khách hàng 432.2.1.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng của chu trình bán hàng – thu tiềntrong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 442.2.1.2 Đánh giá rủi ro kiểm soát của chu trình bán hàng – thu tiền 472.2.1.3 Đánh giá rủi ro tồn tại sai phạm trọng yếu trong chu trình bán hàng– thu tiền và xác định rủi ro phát hiện 522.2.1.4 Đánh giá rủi ro kiểm toán trong chu trình bán hàng – thu tiềnđược thực hiện tại Khách hàng A và Khách hàng B 532.2.2 Đánh giá trọng yếu trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiềndo Công ty TNHH KPMG Việt Nam xây dựng và thực hiện tạikhách hàng 732.2.2.1 Xác định cơ sở thích hợp cho việc định lượng tính trọng yếu 732.2.2.2.Ước lượng ban đầu về mức trọng yếu 742.2.2.3 Xác định ngưỡng sai phạm trọng yếu 782.2.2.4 Ngưỡng sai phạm kiểm toán cần điều chỉnh 812.2.2.5.Ước tính tổng sai phạm đối với từng khoản mục trong chutrình bán hàng – thu tiền 822.2.2.6.Đánh giá trọng yếu được thực hiện tại Khách hàng A vàKhách hàng B 84

2.2.3 Tổng kết qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu

trình bán hàng – thu tiền do Công ty KPMG Việt Nam thực hiện 97

2.2.4 Nhận xét về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toánchu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Namthực hiện 100

Phần III: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN QUYTRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁNCHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN DO CÔNG TY TNHH KPMGVIỆT NAM THỰC HIỆN 107

3.1 Tính tất yếu phải hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểmtoán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG thực hiện 107

3.1.1 Phương hướng phát triển và chiến lược của Công ty 107

3.1.2 Vai trò của qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro đối với kiểm toánchu trình bán hàng – thu tiền 110

3.2 Giải pháp hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chutrình bán hàng - thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện 112

3.3 Một số kiến nghị nhằm thực hiện hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu,rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền 119

3.3.1 Kiến nghị đối với Nhà nước và các cơ quan chức năng 119

3.3.2 Kiến nghị đối với Hiệp hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam 121

3.3.3 Kiến nghị đối với Công ty TNHH KPMG Việt Nam 122

3.3.4 Kiến nghị đối với bản thân các kiểm toán viên 124

KẾT LUẬN 125

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO iii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

TIẾNG VIỆT

BCĐKT Bảng cân đối kế toán

BCKQKD Báo cáo kết quả kinh doanhBCTC Báo cáo tài chính

KSNB Kiểm soát nội bộGTLV Giấy tờ làm việcTNHH Trách nhiệm hữu hạn

MPP Materiality for Planning PurposeMUS Monetary unit sampling

RoSM Risk of significant misstatementSMT Significant misstatement threshold

VSE Very small entities

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Sơ đồ 1.1: Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC 20

Sơ đồ 2.1: Các bước đánh giá rủi ro kiểm toán và thủ tục thực hiện tương ứngtrong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty KPMGthực hiện 44

Bảng 2.1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình 54

bán hàng – thu tiền được thực hiện tại Khách hàng A 54

Bảng 2.2: Thử nghiệm kiểm soát về hệ thống tiếp cận giá của Khách hàng A 61

Bảng 2.3: Thử nghiệm kiểm soát kiểm tra thủ tục đối chiếu giữa bộ phận bánhàng và bộ phận vận chuyển tại Khách hàng A 62

Bảng 2.4: Thử nghiệm kiểm soát kiểm tra thủ tục đối chiếu giữa bộ phận bán hàngvà Phòng kế toán tại Khách hàng A 63

Bảng 2.5: Bảng đánh giá rủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu trong chu trìnhbán hàng – thu tiền tại Khách hàng A 66

Bảng 2.6: Tìm hiểu về hệ thống KSNB đối với chu trình 67

bán hàng – thu tiền tại Khách hàng B 67

Bảng 2.7: Các điểm kiểm soát chính trong hệ thống KSNB của Khách hàng B 70Bảng 2.8: Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện tại Khách hàng B 71

Bảng 2.9: Bảng hướng dẫn xác định cơ sở trọng yếu 74

Bảng 2.10: Qui trình xác định mức trọng yếu lập kế hoạch 77

do KPMG thực hiện 77

Bảng 2.11: Qui trình xác định ngưỡng sai phạm trọng yếu và ngưỡng sai phạmkiểm toán cần điều chỉnh do KPMG thực hiện 83

Bảng 2.12: Qui trình đánh giá trọng yếu tại Khách hàng A 85

Bảng 2.13: Chương trình kiểm toán được xây dựng trong kiểm toán 87

chu trình bán hàng – thu tiền tại Khách hàng A 87

Bảng 2.14: Qui trình đánh giá trọng yếu tại Khách hàng B 91

Bảng 2.16: Chương trình kiểm toán đối với kiểm toán chu trình 94

bán hàng – thu tiền của Khách hàng B 94

Bảng 3.1: Các chỉ tiêu thường được sử dụng khi thực hiện thủ tục phân tích dọctrong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền 118

Bảng 3.2: Hướng dẫn chọn loại hình phân tích 119

LỜI MỞ ĐẦU

1 Ý nghĩa của Đề tài về mặt lý luận và thực tiễn

Trọng yếu và rủi ro là hai khái niệm cơ bản luôn giữ một vai trò quan trọngtrong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán Đặc biệt, chu trình bán hàng – thu tiềnkhông những đánh giá hiệu quả của các chu trình trước mà còn đánh giá hiệu quảcủa toàn bộ quá trình kinh doanh của doanh nghiệp Vì vậy, qui trình đánh giátrọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trình này lại càng có ý nghĩa.

Trong khi khách hàng tăng lên cả về số lượng và các lĩnh vực kinh doanh, đối tượngsử dụng báo cáo tài chính được kiểm toán nhiều hơn, cạnh tranh trong lĩnh vựckiểm toán cũng tăng cao thì việc tìm kiếm các giải pháp nâng cao chất lượnghoạt động, nâng cao hiệu quả cạnh tranh luôn là vấn đề được quan tâm hàng đầu tạicác công ty kiểm toán Thực tế kiểm toán tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam cũngcho thấy, giải pháp về việc hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro đượcđánh giá rất cao, bởi lẽ đây là một trong những yếu tố hàng đầu quyết định hiệu quả,chất lượng cuộc kiểm toán Một qui trình tốt sẽ giúp kiểm toán viên xây dựngđược chương trình kiểm toán hiệu quả, giảm thiểu rủi ro đạt được kết quả tối ưu vớimức chi phí cạnh tranh.

Là một sinh viên Chuyên ngành Kiểm toán, qua thời gian gần 4 năm học tậptại trường lại được tiếp cận với thực tế kiểm toán tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam,nhận thức được ý nghĩa của qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toánchu trình bán hàng – thu tiền, Em đã tập trung tìm hiểu và hoàn thành Khóa luận

tốt nghiệp của mình với Đề tài: “ Vận dụng lý luận về qui trình đánh giá trọng yếu,rủi ro trong kiểm toán tài chính vào kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiềndo Công ty TNHH KPMG Việt Nam thực hiện ”

2 Mục đích nghiên cứu

Trên cơ sở những kiến thức đã tiếp thu được qua quá trình học tập và nghiên cứutại nhà trường, Em đã vận dụng vào thực tế kiểm toán được chứng kiến trong thời gianthực tập tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam, so sánh thực tiễn với lý thuyết đểđưa ra một số nhận xét về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trìnhbán hàng – thu tiền do Công ty thực hiện Đồng thời, trên cơ sở lý luận đã trình bàyvà phân tích những điểm hạn chế của thực tế kiểm toán, Em xin đề xuất một vài giảipháp và kiến nghị hoàn thiện việc thực hiện qui trình này trong kiểm toán tại Công ty.

3 Nội dung, kết cấu của Khóa luận

Ngoài Lời mở đầu và Kết luận, nội dung Khóa luận tốt nghiệp của Em gồm 3phần chính:

Phần 1: Lý luận chung về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toánchu trình bán hàng – thu tiền;

Phần 2: Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trìnhbán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMG Việt Nam đang thực hiện;

Phần 3: Phương hướng và giải pháp hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu,rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty TNHH KPMGViệt Nam thực hiện.

4 Phương pháp nghiên cứu

Để hoàn thành Đề tài này, Em đã kết hợp nghiên cứu lý luận với khảo sátthực tiễn Phương pháp nghiên cứu thực tiễn là phỏng vấn, quan sát, đọc tài liệu vàtrực tiếp tham gia kiểm toán tại Công ty TNHH KPMG Khóa luận được trình bàytheo phương pháp diễn giải, qui nạp kết hợp với phương pháp sử dụng các sơ đồ,bảng biểu Đồng thời, Em cũng sử dụng phương pháp so sánh để đưa ra nhận xétvề thực trạng qui trình và coi đó là một trong những cơ sở để đề xuất giải pháphoàn thiện qui trình.

5 Hướng đóng góp của Khóa luận

Khóa luận đã hệ thống hóa lý luận của qui trình đánh giá trọng yếu, rủi rotrong kiểm toán tài chính Đồng thời, Em đã vận dụng lý luận vào phân tích thựctiễn qui trình trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền, từ đó hình thành mộtsố giải pháp và kiến nghị để góp phần hoàn thiện qui trình đánh giá trọng yếu, rủi rotrong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền do Công ty thực hiện

PHẦN 1

LÝ LUẬN CHUNG VỀ QUI TRÌNH

ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁNCHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN

1.1 Lý luận chung về qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán

1.1.1 Khái niệm trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán tài chính1.1.1.1 Khái niệm rủi ro trong kiểm toán tài chính

Theo nghĩa được hiểu thông thường, rủi ro là sự cố bất ngờ xảy ra không phụthuộc vào ý chí của các bên liên quan và có thể gây ra tổn thất.

Trong kiểm toán, rủi ro kiểm toán xảy ra do yếu kém về trình độ nghiệp vụhay do cẩu thả không tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán phổ biến được chấpnhận mà kiểm toán viên (KTV) đã không phát hiện ra những sai phạm nghiêm trọngtrên BCTC của khách hàng, vì vậy đã có những kết luận không phù hợp với thực tế.

Theo Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán quốc tế IAG số 25, Trọng yếu và rủi ro

kiểm toán, thì rủi ro kiểm toán được định nghĩa: “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà

KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tàichính và đó là các sai sót nghiêm trọng Ví dụ kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiếnchấp nhận toàn bộ về một bản báo cáo tài chính mà không biết rằng các báo cáo nàycó những sai phạm nghiêm trọng”(7,248)

Tham khảo chuẩn mực của thế giới, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam(CMKTVN) cũng đã đề cập đến khái niệm rủi ro kiểm toán trong Chuẩn mực số400- “Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ”- mục 07 với nội dung “Rủi ro kiểm toánlà rủi ro do KTV và công ty kiểm toán đưa ra kiến nhận xét không thích hợp khibáo cáo tài chính được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toánbao gồm 3 bộ phận: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện”(2,78)

Có thể khái quát lại, rủi ro kiểm toán là rủi ro KTV đưa ra ý kiến không xác đángvề đối tượng kiểm toán Ví dụ, KTV có thể đưa ra ý kiến báo cáo tài chính (BCTC) củađơn vị được kiểm trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu,

tuy nhiên, trên thực tế báo cáo này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà KTV khôngphát hiện ra trong quá trình kiểm toán Loại rủi ro này luôn có thể tồn tại, ngay cả khicuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách cẩn thận.Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý mà trựctiếp là chi phí kiểm toán khiến cuộc kiểm toán không thể tiến hành trên qui môtổng thể đối tượng kiểm toán và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán thu thậpđược không đầy đủ

Rủi ro kiểm toán gắn liền với rủi ro kinh doanh, rủi ro mà KTV và công tykiểm toán phải chịu thiệt hại vì mối quan hệ với khách hàng trong trường hợp báo cáokiểm toán đưa ra ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán Vì vậy, để giới hạnrủi ro kinh doanh, cần phải kiểm soát chặt chẽ rủi ro kiểm toán.

Trong các cuộc kiểm toán, để tránh việc phát sinh các nghĩa vụ pháp lý liên quanđến cuộc kiểm toán trong tương lai, KTV thường xây dựng mức rủi ro mong muốnhay mức rủi ro có thể chấp nhận được Mức rủi ro mong muốn là khả năng trênBCTC được kiểm toán vẫn tồn tại các sai phạm nhưng chưa nghiêm trọng đến mứcảnh hưởng đến tính trung thực và hợp lý của BCTC Khi lập báo cáo kiểm toánvới ý kiến chấp nhận toàn phần, KTV không cam đoan rằng BCTC chính xáchoàn toàn mà chỉ đưa ra đảm bảo BCTC trung thực và hợp lý trên các khía cạnhtrọng yếu Từ hợp lý ở đây nên được hiểu là vẫn còn có những sai sót nhưng khôngảnh hưởng trọng yếu đến thông tin trình bày trên BCTC, do đó những sai sót này cóthể chấp nhận được

Để hiểu được rủi ro kiểm toán thì cần đi sâu vào phân tích từng bộ phận cấuthành của rủi ro kiểm toán gồm: rủi ro tiềm tàng (rủi ro cố hữu), rủi ro kiểm soát vàrủi ro phát hiện

Thứ nhất: Rủi ro tiềm tàng Rủi ro tiềm tàng là khả năng tồn tại những sai

phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng mà chưa tính đến sự tác động của bấtcứ bước kiểm soát nội bộ (KSNB) liên quan nào Trong Giáo trình Kiểm toán tài

chính đã đưa ra định nghĩa về rủi ro tiềm tàng: “ Là sự nghi ngờ một số dư tài khoản

nào đó trong một khoản nghiệp vụ nào đó mà sai sót có thể xảy ra giả sử rằng khôngcó một bước kiểm soát nội bộ liên quan nào Rủi ro này liên quan đến hoạt động và

ngành nghề kinh doanh của khách hàng ”(6,124) Trong Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán

quốc tế IAG số 25 cũng trình bày khái niệm về rủi ro tiềm tàng: “ Rủi ro tiềm tànglà những yếu điểm của số dư tài khoản hoặc của một loại ngiệp vụ đối với những sai sótcó thể là nghiêm trọng, những sai sót này có thể là đơn lẻ hoặc có thể kết hợp vớicác sai sót ở các số dư, các nghiệp vụ khác ( ở đây giả định rằng không có các qui chếkiểm soát nội bộ có liên quan) Rủi ro tiềm tàng nằm trong chức năng hoạt độngkinh doanh của doanh nghiệp, trong môi trường kinh doanh cũng như nằm trongbản chất của các số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ”(7,249)

Trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Mục 04 cũng đề cập đến khái niệmvề rủi ro tiềm tàng như sau: “Rủi ro tiềm tàng là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năngtừng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tínhriêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ”(2,77)

Rủi ro tiềm tàng xảy ra do ảnh hưởng của các yếu tố như: bản chất của hoạtđộng kinh doanh của khách hàng, tính liêm chính của ban giám đốc, tính nhạy cảmvới sự tham ô, qui mô của khách hàng, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồngkiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế khôngthường xuyên, các ước tính kế toán Ví dụ như với tính liêm chính của ban giám đốc:nếu quyền quản lý, điều hành bị khống chế bởi một số ít các nhân thiếu liêm chính thìkhả năng BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng tăng lên rất cao Với các nghiệp vụkhông xảy ra thường xuyên, các nghiệp vụ này có khả năng xảy ra sai sót nhiều hơnlà các hoạt động xảy ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toáncác nghiệp vụ đó, do đó rủi ro tiềm tàng với các tài khoản chứa các nghiệp vụ nàythường được đánh giá cao Hay với bản chất hoạt động kinh doanh của khách hàng,nếu giá trị các sản phẩm do khách hàng tạo ra dễ bị tác động bởi yếu tố khoa họckỹ thuật, công nghệ thì sẽ tiềm ẩn nhiều rủi ro tiềm tàng hơn các loại sản phẩm khác.Đối với loại rủi ro này, KTV không thể thay đổi được mà chỉ có thể tìm hiểu đểđảm bảo đã nhận biết được hết các yếu tố tạo ra rủi ro và đánh giá mức độ rủi ro

Thứ hai là: Rủi ro kiểm soát Rủi ro kiểm soát là khả năng hệ thống KSNB của

khách hàng đã không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời được các gian lậnvà sai sót trọng yếu Theo IAG số 25, “Rủi ro kiểm soát là rủi ro do xác định sai,

có thể xảy ra với một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ và có thể là sai sótnghiêm trọng Những sai sót này xảy ra đơn lẻ hoặc có thể kết hợp với các sai sótcủa các số dư, các nghiệp vụ khác mà hệ thống KSNB đã không ngăn chặn hoặckhông phát hiện kịp thời”(7,250)

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400, Mục 05 qui định: “Rủi ro kiểm soát làrủi ro xảy ra sai phạm trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTCkhi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống KSNB không ngănngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời”(2,77)

Như vậy rủi ro kiểm soát xảy ra là do hệ thống KSNB của khách hàng đãkhông thiết kế đầy đủ các thủ tục kiểm soát hữu hiệu để ngăn chặn rủi ro xảy ra,hoặc hệ thống KSNB được thiết kế là hữu hiệu nhưng việc áp dụng các thủ tục nàytrong thực tế chưa tốt nên không kiểm soát được sai sót Một phần khiến cho rủi ronày luôn có khả năng tồn tại là do những hạn chế có tính bản chất của hệ thốngKSNB Thứ nhất: Yêu cầu thường xuyên của các nhà quản lý là chi phí cho việcthiết lập hệ thống KSNB phải hiệu quả, tức là lợi ích mang lại từ việc thiết kế vàduy trì hệ thống phải lớn hơn chi phí bỏ ra, hay chi phí phải ít hơn tổn thất do sai sótgây ra Với hạn chế này, có thể các nhà quản lý chấp nhận các sai sót có khả năngxảy ra nếu chi phí để ngăn chặn nó lớn hơn tổn thất họ phải đối mặt Thứ hai: Cácsai phạm xảy ra thường rất tinh xảo và luôn thay đổi, trong khi hệ thống KSNB cầnphải xác định được rủi ro, sau đó mới thiết kế thủ tục kiểm soát để phát hiện vàngăn chặn thích hợp Chính vì vậy mà hệ thống KSNB sẽ có độ trễ nhất định so vớisai phạm Thứ ba: Do hạn chế của con người trong thực hiện công việc như sựthiếu thận trọng, sao nhãng, xét đoán sai, hiểu sai hướng dẫn Thứ tư: Các cá nhânđiều hành, kiểm tra lợi dụng quyền hạn của mình để thực hiện các hành vi thông đồng,gian lận Ngoài ra hệ thống KSNB có thể bị hạn chế khi các thủ tục kiểm soát đã trở lênlỗi thời vì điều kiện thực tế thay đổi Với loại rủi ro này KTV cũng không thay đổi đượcmà chỉ đánh giá, trên cơ sở đó KTV thiết lập các thủ tục kiểm toán cơ bản thích hợp.

Thứ ba: Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện là rủi ro KTV thực hiện các thủ tục

kiểm toán không thích hợp dẫn đến không phát hiện ra các sai phạm còn tồn tại trênBCTC nên đã đưa ra ý kiến không thích hợp về BCTC được kiểm toán Các sai phạm

chưa được phát hiện có thể là riêng lẻ của từng nghiệp vụ, số dư hoặc kết hợp vớisai phạm của nghiệp vụ, số dư khác Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếpvới chương trình kiểm toán của KTV

Theo CMKTVN số 400, Mục 06 ghi: “Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sóttrọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hoặctính gộp mà trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán không phát hiệnđược”(2,77).

Rủi ro phát hiện có thể được phân chia theo rủi ro do thực hiện thủ tục phân tíchhay do thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết không phù hợp; rủi ro do giải thích sai cáckết quả kiểm toán hoặc rủi ro chia theo rủi ro do chọn mẫu không đại diện Trongkhi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách độc lập, KTV không thểthay đổi và kiểm soát thì rủi ro phát hiện là rủi ro mà KTV có thể thay đổi được,KTV phải có trách nhiệm thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm soátvà quản lý rủi ro phát hiện

Ba loại rủi ro này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau được thể hiện trong môhình rủi ro kiểm toán như sau:

DAR= IR x CR x DR (1)

Hay DRDARIR xCR

Trong khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là cố định, KTV chỉ có thểđánh giá mà không thể thay đổi, thì rủi ro phát hiện là loại rủi ro KTV sẽ điều chỉnhvà kiểm soát để đạt được mức rủi ro kiểm toán mong muốn Mức rủi ro kiểm toánchấp nhận được là mức rủi ro đã được xác định từ khi lập kế hoạch kiểm toán

Rủi ro phát hiện được thực hiện sau khi KTV đã đánh giá rủi ro tiềm tàng và

rủi ro kiểm soát Ví dụ, dựa trên đánh giá về hệ thống KSNB của khách hàng, nếunhư hệ thống này tốt thì rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp, khi đó để đạtđược mức rủi ro kiểm toán mong muốn (DAR), rủi ro phát hiện không cần quá thấp,KTV không phải thực hiện nhiều thử tục cơ bản mà vẫn đảm bảo các mục tiêu đặtra với đối tượng kiểm toán được thực hiện Trong bất cứ tình huống nào, nội dung,thời gian và phạm vi của các phương pháp cơ bản phải được xem xét tới mức rủi rophát hiện ở mức độ có thể chấp nhận được

Mặc dù đây là mô hình rủi ro có tính chất đơn giản nhưng có ý nghĩa rất lớncho KTV trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp lý và đủ đểđảm bảo duy trì rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép

1.1.1.2 Khái niệm trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Trọng yếu trong Từ điển Tiếng Việt được đề cập đến là một tính từ để chỉ sựquan trọng và cần thiết Từ điển Kinh tế - Kinh doanh Anh – Việt cũng giải thíchnghĩa của trọng yếu là “ một phạm trù dung để chỉ những thông tin có ý nghĩa đủ đểcần có sự thể hiện riêng biệt trong nghiệp vụ kế toán Theo viện kiểm toán Anh vàxứ Wales, một sự việc được coi là trọng yếu nếu việc không bị tiết lộ, trình bày saihoặc bỏ qua nó có thể làm người kiểm toán đi đến một nhận xét lệch lạc”(9,669).

Trong kế toán, trọng yếu được nhắc đến với nguyên tắc trọng yếu Nguyên tắcnày, chỉ chú trọng đến những vấn đề mang tính trọng yếu, quyết định bản chất vànội dung của sự vật, không quan tâm đến các yếu tố ít có tác dụng trong BCTC Quitắc này được trình bày như sau: Một khoản mục là quan trọng nếu có lý do hợp lýđể biết rằng nó sẽ ảnh hưởng đến quyết định của những người sử dụng BCTC.

Trọng yếu, xét trong quan hệ với nội dung kiểm toán, là khái niệm chung chỉtầm cỡ và tính hệ trọng của phần nội dung cơ bản của kiểm toán có ảnh hưởng tớitính đúng đắn của việc nhận thức, đánh giá đối tượng kiểm toán và việc sử dụngthông tin đã đánh giá đó để ra quyết định quản lý Như vậy, có thể thấy trọng yếutrong kiểm toán không phải là một tính từ như Từ điển Tiếng Việt đã giải nghĩa màtrọng yếu là một danh từ bao gồm cả mặt định tính và định lượng

Hơn nữa, mặc dù trọng yếu và quan trọng xét trên một khía cạnh nào đó có

quan hệ với nhau nhưng không thể đồng nhất nghĩa của trọng yếu và quan trọng.Theo Từ điển Tiếng Việt, quan trọng được giải nghĩa là một tính từ chỉ sự ảnhhưởng to lớn, có ý nghĩa đáng được coi trọng của sự vật, sự việc Thuật ngữ “quantrọng ” thường được sử dụng để nhận xét, nhận biết vai trò của của sự vật, sự việctrong tổng thể một cách nói chung, trong trường hợp này có thể là quan trọng nhưngtrong hoàn cảnh khác lại không còn quan trọng nữa Trong khi đó, “trọng yếu ”được sử dụng trong trường hợp tầm quan trọng đã được xác định trọng yếu được đềcập như một thuộc tính cố hữu thuộc về bản chất gắn liền với sự vật, hiện tượng.Không chỉ đề cập đến bản chất, trọng yếu còn bao hàm cả tầm cỡ, mặt lượng củađối tượng

Thông thường, trong kiểm toán, tính trọng yếu được đề cập sẽ gắn liền với saiphạm, khi đánh giá tính trọng yếu của một sai phạm tức là đánh giá sai phạm cótrọng yếu không cả về định tính và định lượng

Trong kiểm toán tài chính, việc đưa ra ý kiến về BCTC đã trình bày trungthực, hợp lý thực trạng tài chính của khách thể kiểm toán xét trên các khía cạnhtrọng yếu tức là trên BCTC không còn những sai phạm trọng yếu, nếu các thông tinvề thực trạng tài chính không trung thực, khách quan trên các sẽ khiến những ngườisử dụng BCTC đưa ra các quyết định sai lầm

Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán Quốc tế số 25 (IAG 25) đã đưa ra định nghĩatrọng yếu là “ khái niệm về tầm cỡ, bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tintài chính hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong bối cảnh cụ thể dựa vào cácthông tin này để xét đoán thì sẽ không chính xác hoặc là sẽ rút ra kết luận sai lầm”(7,246).

Dựa vào chuẩn mực quốc tế, Hệ thống Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũngđề cập đến khái niệm trọng yếu trong Chuẩn mực kiểm toán số 320 (VSA 320),“Tính trọng yếu trong kiểm toán”, ở Mục 04 như sau: “ Thông tin được coi làtrọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu chính xác của thông tin đósẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng BCTC Mức trọng yếu tùythuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của sai sót được đánh giátrong hoàn cảnh cụ thể Mức độ trọng yếu là một ngưỡng, một điểm chia cắt chứkhông phải là nội dung của thông tin cần phải có Tính trọng yếu của thông tinphải xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính”(3,50) Như vậy, định

nghĩa trọng yếu theo Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đã chỉ ra sự phụthuộc của tính trọng yếu vào bản chất của các khoản mục, thông tin và độ lớn củathông tin bị bỏ sót hoặc thiếu chính xác (mặt lượng của tính trọng yếu).

Khái niệm trọng yếu bao hàm hai mặt định tính và định lượng, vì vậy khi đánhgiá trọng yếu, KTV sẽ xem xét cả hai mặt này

Thứ nhất là, về qui mô

Qui mô của sai phạm được xét chủ yếu trong mối quan hệ với mức độ ảnhhưởng của các khoản mục, nghiệp vụ đến kết luận kiểm toán, từ đó ảnh hưởng tớiquyết định của người sử dụng thông tin được kiểm toán Để đánh giá tính trọng yếuvề mặt lượng có thể sử dụng con số tuyệt đối hoặc qui mô tương đối

Con số tuyệt đối là số thể hiện mức tính trọng yếu mà không cần cân nhắc

thêm bất kỳ một yếu tố nào khác, tuy nhiên, trong thực tế, rất khó ấn định một consố cụ thể về tầm cỡ cho những khoản mục chính của nội dung kiểm toán cho tất cảcác khách hàng, đặc biệt là khi có yếu tố tiềm ẩn Mỗi khách hàng có một qui môtương ứng, một số tiền cụ thể có thể coi là trọng yếu đối với khách hàng có qui mônhỏ nhưng có thể lại là quá nhỏ đối với khách hàng có qui mô lớn Vì vậy, con sốtuyệt đối rất ít khi được sử dụng như một tiêu chuẩn để đánh giá trọng yếu, việcxem xét áp dụng qui mô tương đối sẽ hợp lý hơn.

Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với

một số gốc, số gốc có thể khác nhau tùy thuộc vào từng điều kiện cụ thể Thôngthường, số gốc có thể là chỉ tiêu tổng lợi nhuận trước thuế, doanh thu trên báo cáokết quả kinh doanh, chỉ tiêu tổng tài sản trên bảng cân đối kế toán.

Ngoài ra, khi xem xét qui mô của trọng yếu, KTV chú ý không chỉ qui môtuyệt đối hay qui mô tương đối mà cân nhắc cả sự ảnh hưởng lũy kế của sai phạm.Có nhiều sai phạm khi xem xét một cách cô lập thì không đủ trọng yếu do qui mônhỏ, song nếu cộng dồn tất cả những sai phạm sẽ phát hiện thấy sự liên quan và tínhhệ trọng của sai phạm, khi đó những sai phạm được phát hiện là trọng yếu TrongCMKTVN số 240 “Gian lận và sai sót” có qui định: “KTV không được cho rằngcác gian lận và sai sót xảy ra là đơn lẻ và biệt lập, trừ khi đã xác định rõ ràng”(2,18).Đoạn 07 – Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Tính trọng yếu trong kiểm toán”

qui định: “KTV cần xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổnghợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, như: một sai sót trong thủ tục hạch toáncuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứtiếp tục tái diễn vào mỗi tháng”(3,51).

Thứ hai là, về tính chất

Xác định tính trọng yếu trên phương diện qui mô của khoản mục, nghiệp vụ làcần thiết nhưng chưa đủ, để đánh giá tính trọng yếu còn xem xét trên cả phươngdiện bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó Theo IAG số 25, “KTV xem lại cả vềmặt định tính lẫn định lượng những sai sót mà mình quan tâm Vì xét về định tính,các sai phạm có thể làm nảy sinh các vấn đề liên quan khác Kiểm toán viên luôncần tỉnh táo đề phòng các sai phạm dù nhỏ nhưng có tính dây chuyền, ảnh hưởngnghiêm trọng đến báo cáo tài chính”(7,247) Ví dụ một sai sót trong việc tính chi phínguyên vật liệu cho sản xuất có thể coi là một sai phạm nghiêm trọng vì sai phạmnày có tính dây chuyền dẫn đến các sai phạm về công nợ, lỗ, tài sản và doanh thu.

Như vậy, để đánh giá tính trọng yếu có hiệu quả, trước hết sẽ tùy thuộc vàoloại hình, qui mô doanh nghiệp, am hiểu đặc điểm của loại hình kinh doanh, cácbiến động có thể xảy ra Đồng thời, KTV cũng dựa vào sự am hiểu tài chính kếtoán, các qui định pháp luật với doanh nghiệp và dựa vào kinh nghiệm, xét đoánnghề nghiệp của mình để đưa ra đánh giá xác đáng.

Các khoản mục nghiệp vụ được coi là trọng yếu thường bao gồm: các khoảnmục, nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận và các khoản mục cósai sót hệ trọng.

Các khoản mục, nghiệp vụ có gian lận hoặc có chứa khả năng gian lận: có thểbao gồm: thứ nhất là, các nghiệp vụ đấu thầu, giao thầu và giao dịch không hợp pháp,

những nghiệp vụ này thường chứa đựng gian lận vì trong đấu thầu việc lựa chọnngười trúng thầu có thể có sự móc nối giữa các bên nhằm thu lợi cho cá nhân.Thứ hai là, các nghiệp vụ thanh lý tài sản có khả năng có sự liên kết giữa ngườitiến hành thanh lý và người mua tài sản, trong khi tài sản đó vẫn tốt và đang trongquá trình sử dụng nhưng đã được thanh lý với giá rẻ Thứ ba là, các nghiệp vụ vềtiền mặt: các nghiệp vụ này xảy ra thường xuyên, tiền mặt lại có đặc điểm là

gọn nhẹ, dễ biển thủ nên dễ xảy ra gian lận Thứ tư là, các nghiệp vụ về mua bán vàthanh toán: doanh nghiệp và khách hàng hoặc nhà cung cấp có thể móc nối với nhauđể kiếm lợi cho bản thân và do đó báo cáo sai về thực trạng hoạt động của mình … Ngoài ra còn có các nghiệp vụ như nghiệp vụ phân chia quyền lợi, nghiệp vụ cố ýbỏ ngoài sổ sách hay các khoản mục, chứng từ có sửa chữa Trong thực tế còn rấtnhiều các nghiệp vụ có khả năng xảy ra gian lận

Các khoản mục, nghiệp vụ có sai sót hệ trọng: Các nghiệp vụ sai sót này

thường xảy ra do trình độ, năng lực yếu kém và tính thiếu thận trọng của kế toánviên gây ra, nghiệp vụ này có thể bao gồm:

Thứ nhất là, các nghiệp vụ vi phạm nguyên tắc kế toán và pháp lý nói chungxuất phát từ nguyên nhân không do lỗi cố ý nhưng chỉ khi có ảnh hưởng nghiêm trọngđến tính trung thực và hợp lý của thông tin tài chính mới được xem là sai phạmtrọng yếu Nếu vi phạm bắt nguồn từ việc cố ý thì hành động đó bị coi là gian lận vàmức độ ảnh hưởng của nó sẽ nghiêm trọng hơn rất nhiều, sai phạm xảy ra chắc chắnlà sai phạm trọng yếu

Thứ hai là, các khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần Ví dụ, khoản mục doanh thulà khoản mục thường hay xảy ra sai sót về thời điểm ghi nhận doanh thu, đặc biệtnếu doanh thu là của hàng xuất nhập khẩu thì thời điểm ghi nhận doanh thu khôngchính xác sẽ tạo ra khoản chênh lệch khi qui đổi tỷ giá ra VNĐ vì tỷ giá ngoại tệluôn thay đổi Qui mô của các sai sót này tính riêng lẻ có thể không đủ lớn nhưngdo lặp lại nhiều lần nên ảnh hưởng cộng dồn hay lũy kế của sai sót có thể đượcđánh giá là sai phạm trọng yếu

Thứ ba là, các khoản mục có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ sau Khoản mục chi phítrả trước dài hạn là một ví dụ điển hình cho trường hợp này, nếu có sai sót trong việcghi nhận giá trị của khoản mục này thì quá trình phân bổ chi phí không những ảnhhưởng đến kỳ kinh doanh hiện tại mà còn ảnh hưởng đến các kỳ kinh doanh tiếp theo

Thứ tư là, các khoản mục nghiệp vụ là đầu mối hoặc hậu quả liên quan đếnnhiều khoản mục, nghiệp vụ khác Khi có sai sót xảy ra ở các khoản mục đầu mốinày sẽ gây ra phản ứng dây chuyền dẫn tới sai sót ở các khoản mục khác, vì vậy sai sótđó phải được đánh giá là trọng yếu Chẳng hạn, nếu có sai sót trong khoản mục chi phí

sản xuất do việc tính khấu hao cho tài sản cố định sử dụng ở bộ phận sản xuấtkhông đúng sẽ dẫn đến sai sót trong khoản mục hàng tồn kho, khoản mục giá vốnhàng bán và từ đó dẫn đến sai sót ở khoản mục lợi nhuận Đối với các sai sót xảy raở khoản mục lợi nhuận thường được đánh giá là nghiêm trọng vì nó liên quan trực tiếpđến nghĩa vụ của doanh nghiệp với nhà nước Do đó, sai sót ở khoản mục chi phí đượcxác định là trọng yếu.

Như vậy, để đưa ra đánh giá xác đáng về tính trọng yếu làm cơ sở nền tảng choquá trình thực hiện kiểm toán, KTV quan tâm xem xét tổng thể các yếu tố liên quanđến bản chất của đối tượng kiểm toán Đánh giá trọng yếu đặt ra yêu cầu xác địnhnội dung kiểm toán với nguyên tắc không bỏ qua bất cứ khoản mục, nghiệp vụ nàocó qui mô lớn và có tính hệ trọng, phản ánh bản chất đối tượng

1.1.1.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu, rủi ro kiểm toán với bằng chứng kiểm toán

Trọng yếu , rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽvới nhau Trọng yếu và rủi ro là những khái niệm có ảnh hưởng quan trọng tớiquyết định của KTV về bằng chứng kiểm toán cần thu thập

Trước hết là quan hệ giữa trọng yếu với rủi ro kiểm toán, sẽ không hữu hiệunếu xem xét một trong hai yếu tố này trong sự tách biệt với yếu tố còn lại Trọngyếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ tỉ lệ nghịch với nhau, nghĩa là nếu mức trọngyếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại Nội dung của mối quan hệnày quyết định bản chất, thời gian và phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thựchiện Ví dụ : sau khi lập kế hoạch kiểm toán, nếu KTV đánh giá thấy mức trọng yếucó thể chấp nhận được thấp và rủi ro kiểm toán tăng lên, để kiểm soát rủi ro ở mứcđộ mong muốn thì cần mở rộng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểmtoán hữu hiệu nhằm thu thập được nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có hiệu lực.Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV cân nhắc xem những nhân tố nào có thể làm chocác thông tin tài chính bị sai phạm nghiêm trọng Theo IAG số 25, “ Sự xét đoán sơbộ về vấn đề trọng yếu của KTV có liên quan đến số dư tài khoản chi tiết và cácloại nghiệp vụ như các khoản phải thu và hàng tồn kho Điều đó giúp cho KTVquyết định được các vấn đề đại loại như khoản mục nào trong các số dư hoặc cácnghiệp vụ cần phải kiểm tra và có cần thiết phải dùng phương pháp lấy mẫu kiểm

toán hoặc là cần soát xét phân tích lại hay không Các quyết định này giúp cho KTVlựa chọn phương pháp kiểm toán Khi các kết quả kiểm tra được tập hợp lại sẽ làmcơ sở chứng minh cho ý kiến của KTV nhận xét về BCTC với các rủi ro kiểm toánở mức độ thấp có thể chấp nhận được ”(7,252) Nếu rủi ro tiềm tàng cao do bản chấtcủa đối tượng dễ bị sai phạm và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao do hệ thốngkiểm soát nội bộ của doanh nghiệp không tốt thì khả năng tồn tại các sai phạm trọngyếu cao Khi đó, mức trọng yếu có thể chấp nhận được cần được thiết lập ở mứcthấp và rủi ro kiểm toán cao Muốn đưa rủi ro kiểm toán xuống mức mong muốn,hạn chế việc phát sinh các trách nhiệm pháp lý của KTV, tránh được các vụ kiện dongười sử dụng BCTC được kiểm toán cho rằng KTV đưa ra ý kiến không hợp lý khiBCTC vẫn còn các sai phạm trọng yếu, rủi ro phát hiện phải thấp KTV mở rộngphạm vi các thủ tục kiểm toán cần tiến hành, thu thập nhiều hơn các bằng chứngkiểm toán để giảm mức độ rủi ro trong việc đưa ro ý kiến không phù hợp về BCTC.Ngược lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát là thấp, mức trọng yếu có thểchấp nhận được tăng lên, rủi ro kiểm toán không cao nên rủi ro phát hiện không cầnxác định ở mức thấp, phạm vi các thử nghiệm cơ bản có thể giảm xuống Khi xáclập mức trọng yếu cho BCTC nói chung hay phân bổ mức trọng yếu cho từng khoảnmục trên BCTC, KTV luôn đánh giá bản chất của đối tượng kiểm toán, xác định rủiro của đối tượng

Việc xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán có ý nghĩa quan trọng trong việcxác định nội dung, thời gian và phạm vi của cuộc kiểm toán, số lượng và loại bằngchứng kiểm toán cần thu thập được xác định dựa trên xét đoán nghề nghiệp củaKTV Trong khi đó, xem xét về tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán, KTV căn cứvào tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán của khoản mục, nghiệp vụ đã được đánh giá.Nhìn chung, số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ nhiều lên khi kiểm toán các khoảnmục có tính trọng yếu cao Trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán, cũng giốngnhư tính trọng yếu, khi rủi ro xảy ra sai phạm cao thì số lượng bằng chứng cần thu thậptăng lên Mỗi khi trọng yếu hay rủi ro thay đổi thì số lượng bằng chứng kiểm toán cũngbị thay đổi theo Tóm lại ba yếu tố này có mối quan hệ chặt chẽ với nhau.

Như vậy, có thể thấy công việc đánh giá trọng yếu chỉ được thực hiện sau

khi đã có sự đánh giá kết hợp của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trên BCTCvì như vậy cơ sở để xác định trọng yếu sẽ chính xác hơn Kết quả của quan hệgiữa rủi ro và trọng yếu làm thành cơ sở cho việc xác định bằng chứng kiểm toáncần thu thập Đồng thời, mức trọng yếu cũng là một yếu tố được sử dụng để đánh giábằng chứng kiểm toán.

1.1.2 Qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính

1.1.2.1 Qui trình đánh giá rủi ro kiểm toán trong kiểm toán tài chính

Qui trình đánh giá rủi ro kiểm toán được thực hiện bắt đầu với việc xác địnhmức rủi ro kiểm toán mong muốn trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, sau đó làđánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát Dựa trên sự kết hợp của hai loại rủi rovừa đánh giá và mức rủi ro kiểm toán mong muốn, KTV xác định rủi ro phát hiệnđể thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mụchoặc chu trình.

Thứ nhất: Xác định mức rủi ro kiểm toán mong muốn

Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố: thứ nhất là, mức độngười sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC được kiểm toán Khi họ đặt nhiềuniềm tin vào BCTC thì mức độ tổn thất trên phạm vi toàn xã hội sẽ càng lớn nếu cómột sai phạm trọng yếu trên BCTC không được phát hiện Do vậy, trong trường hợpnày, mức độ rủi ro kiểm toán cần được xác định là thấp, tăng số lượng bằng chứngkiểm toán thu thập để tăng sự chính xác trong kết luận của KTV Một số yếu tố chỉ rasố lượng người sử dụng BCTC của khách hàng là: qui mô của khách hàng, sựphân phối quyền sở hữu, bản chất và qui mô của công nợ Thứ hai là, khả năngkhách hàng gặp khó khăn về tài chính sau khi công bố báo cáo kiểm toán Nếu khảnăng này càng cao thì mức rủi ro kiểm toán mong muốn cần thiết lập thấp hơn sovới khách hàng không gặp khó khăn về tài chính Điều này cũng dẫn đến việcthu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn, chi phí kiểm toán tăng lên để giảmthiểu tối đa khả năng xảy ra các vụ kiện mà KTV và công ty kiểm toán phải đươngđầu trong tương lai.

Thứ hai: Đánh giá rủi ro tiềm tàng

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng, KTV tìm hiểu các yếu tố ảnh hưởng đến rủi rotiềm tàng như đã đề cập ở phần trên là bản chất của lĩnh vực hoạt động kinh doanhcủa khách hàng, tính liêm chính của ban giám đốc, uy tín của khách thể kiểm toántrên thị trường Đây là những yếu tố ảnh hưởng đến toàn bộ hoạt động của kháchhàng nói chung Khi đánh giá rủi ro tiềm tàng ở giai đoạn số dư và loại nghiệp vụ,KTV căn cứ vào các nhân tố như: sự phức tạp của các nghiệp vụ, tài sản dễ bịthất thoát hoặc mất cắp, các nghiệp vụ không thường xuyên Rủi ro tiềm tàngđược đánh giá thông qua tìm hiểu về đặc điểm môi trường hoạt động kinh doanhcủa khách hàng, đồng thời kinh nghiệm của KTV qua các cuộc kiểm toán trướcđó và qua quá trình tiếp xúc với khách hàng cũng rất hữu ích với KTV đặc biệt làvới KTV có nhiều kinh nghiệm

Nguyên tắc chỉ đạo Kiểm toán quốc tế IAG số 29 “Đánh giá rủi ro tiềm tàng,rủi ro kiểm soát và tác động của nó đối với phương pháp kiểm toán cơ bản ”, đãtrình bày việc đánh giá rủi ro tiềm tàng “ trong việc xác định chiến lược kiểm toántổng quát, dự kiến cách thức tiến hành và phạm vi của một cuộc kiểm toán, KTVcần xem xét rủi ro tiềm tàng ở giai đoạn BCTC Trong việc vạch kế hoạch chi tiếthơn cho một cuộc kiểm toán, KTV cần kết hợp sự đánh giá như vậy với các số dưtài khoản có ý nghĩa quan trọng và các loại nghiệp vụ KTV có thể giả định rằng rủiro tiềm tàng là cao trong số dư tài khoản và loại nghiệp vụ mà không cần tiến hànhtrước một sự đánh giá Tuy nhiên, KTV cần có một sự hiểu viết về các nhân tố rủiro tiềm tàng ở giai đoạn BCTC trong quá trình xác định một chiến lược kiểm toántoàn diện”(7,291)

Thứ ba: Đánh đánh giá rủi ro kiểm soát

Theo IAG 29, “Đánh giá rủi ro kiểm soát là quá trình đánh giá tính hiệu quảcủa hệ thống KSNB và hệ thống kế toán của doanh nghiệp trong việc ngăn chặn hayphát hiện các sai sót quan trọng trong BCTC Sau khi tìm hiểu về các hệ thốngKSNB và kế toán, KTV phải tiến hành đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với cáccơ sở dẫn liệu trong BCTC”(7,296).

KTV tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng nói chung và hệ thốngkiểm soát được thiết kế cho từng bộ phận “ KTV cần có hiểu biết đầy đủ về kiểm soát

nội bộ và hệ thống kế toán để vạch kế hoạch kiểm toán và xây dựng phương phápkiểm toán thích hợp”(7,292) Sự hiểu biết của KTV thường có được thông qua cáckinh nghiệm trước đây đối với khách hàng, thông qua các câu hỏi phỏng vấnban giám đốc, kiểm tra chứng từ và ghi chép, thông qua theo dõi các hoạt độngvà các giao dịch tài chính của doanh nghiệp Để mô tả hệ thống KSNB của khách hàng,KTV sử dụng một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba tùy thuộc vào đặc điểmcủa khách hàng và qui mô kiểm toán : vẽ các lưu đồ, lập bảng câu hỏi về KSNB,lập bảng tường thuật về KSNB Qua mô tả về hệ thống KSNB, KTV đánh giá việcthiết kế đó có hữu hiệu hay không, có rủi ro gì xảy ra không và với các điểm nhạy cảmdễ xảy ra rủi ro đó thì doanh nghiệp đã có biện pháp gì để khắc phục chưa

Yêu cầu về đánh giá hệ thống KSNB, trong CMKT quốc tế IAS 400 vàCMKTVN số 400 qui định “KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống kếtoán và KSNB của khách hàng để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của cáccuộc khảo sát phải thực hiện ” và “trong khuôn khổ kiểm toán BCTC, KTV chỉquan tâm đến các chính sách và thủ tục liên quan của hệ thống kế toán và và hệthống KSNB có ảnh hưởng đến các cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”(2,78)

Sau đó, KTV đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Trong kiểm toántài chính, việc đánh giá rủi ro kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến việc xác địnhcác phép thử nghiệm áp dụng Nếu rủi ro kiểm soát được xác định ở mức tối đakhi KSNB không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu lực, không phát hiện vàngăn chặn các gian lận và sai sót trọng yếu thì KTV không dựa vào hệ thốngKSNB của khách hàng, không cần thực hiện thử nghiệm kiểm soát Khi đó, KTVtăng cường các thử nghiệm cơ bản để phát hiện hành vi gian lận, sai sót Nếu rủiro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp hơn mức tối đa, KTV dựa vào hệ thốngKSNB của khách hàng để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệpvụ Trong trường hợp này, KTV thực hiện tuần tự thử nghiệm kiểm soát và thửnghiệm cơ bản.

Để kiểm tra tính hữu hiệu của các qui chế và thủ tục kiểm soát trong thực tếnhằm giảm bớt các thử nghiệm cơ bản thì KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm

soát, các thủ tục thường được sử dụng là : phỏng vấn, quan sát, thực hiện lại, đốichiếu, kiểm tra chứng từ; mỗi chu trình sẽ có đặc điểm về kiểm soát riêng nênthủ tục này sẽ được thiết kế riêng cho từng chu trình Nếu thủ tục kiểm soát đểlại các dấu vết trực tiếp trên tài liệu như các chữ ký phê duyệt, hóa đơn lưu thìcó thể sử dụng phương pháp kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểmsoát Nếu các thủ tục không để lại dấu vết thì KTV tiến hành quan sát hoạt độnghoặc phỏng vấn nhân viên đơn vị về các thủ tục kiểm soát Với phạm vi cả doanhnghiệp, KTV đánh giá về hệ thống quản lý, phân chia nhiệm vụ và cách thứcđiều hành nói chung Sau khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát, KTV đưa ra kếtluận của mình về rủi ro kiểm soát cùng các cơ sở của kết luận.

Thủ tục thường được KTV thực hiện để đánh giá rủi ro kiểm soát là thửnghiệm kiểm tra từ đầu đến cuối (Walkthrough test) Thực hiện thử nghiệm này,KTV kiểm tra xem các bước kiểm soát mà doanh nghiệp đặt ra có được áp dụngtrong thực tế hay không, tiến hành thu thập các giấy tờ mà theo như qui định cầnphải có để thực hiện nghiệp vụ, phỏng vấn các cá nhân thực hiện để kiểm tratrình độ của họ có đáp ứng được nhu cầu công việc không, có hiểu về thủ tụcđược kiểm soát hay không

Sự hiểu biết về hệ thống KSNB của khách hàng cùng với sự đánh giá về rủi rotiềm tàng sẽ giúp KTV xác định các loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thểxảy ra trong BCTC, xem xét nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra sai sótnghiêm trọng và thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản thích hợp.

Thứ tư : Xác định rủi ro phát hiện

Sau khi đã đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV tổng hợp mứcrủi ro có thể xảy ra sai phạm trọng yếu nói chung Dựa trên kết hợp của rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát đã đánh giá, KTV thực hiện phân bổ mức trọng yếuban đầu cho cho các khoản mục trên BCTC, đánh giá rủi ro kiểm toán và xácđịnh rủi ro phát hiện Ví dụ: Nếu rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao củakhoản mục cao, KTV phân bổ mức trọng yếu thấp, rủi ro kiểm toán ở mức cao.Để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức thấp cho phép, rủi ro phát hiện cần ở mức thấp.Trên cơ sở rủi ro phát hiện đó, KTV lập chương trình kiểm toán, thiết kế các thủ tục

kiểm tra chi tiết thích hợp, mở rộng phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán.Theo IAG số 29, “ Sự đánh giá rủi ro kiểm soát của KTV, cùng với sự đánhgiá về rủi ro tiềm tàng, sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời hạn và phạm vi của cácphương pháp kiểm toán cơ bản cần phải tiến hành nhằm giảm các rủi ro phát hiệnxuống mức có thể chấp nhận được ”(7,302).

Mối quan hệ kết hợp giữa rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát với rủi ro pháthiện là mối quan hệ tỷ lệ nghịch Ma trận dưới đây thể hiện mức độ thông thườngchấp nhận được của rủi ro phát hiện trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi rotiềm tàng:

Bảng 1.1: Ma trận rủi ro phát hiện

Đánh giá của KTV về rủi ro kiểm soát

Đánh giá củaKTV về rủi ro

tiềm tàng

Mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá không thể ở mứcthấp đến nỗi mà KTV không cần phải tiến hành bất cứ một biện pháp kiểm toán cơbản nào đối với các số dư tài khoản và loại nghiệp vụ quan trọng Do vậy, bất kểmức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá ra sao, KTV vẫn luôntiến hành một số thủ tục trong thử nghiệm cơ bản.

1.1.2.2 Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán tài chính

Đánh giá đúng trọng yếu có ý nghĩa quyết định trong quá trình thực hiện kiểmtoán vì các thủ tục sau đó được thực hiện đều dựa trên đánh giá đó Mặc dù tầmquan trọng của đánh giá trọng yếu đã được xác định rõ ràng, tuy nhiên trọng yếu làmột vấn đề mang tính chất tương đối và việc đánh giá phụ thuộc rất nhiều vàokinh nghiệm, trình độ chuyên môn và khả năng xét đoán nghề nghiệp của KTV.Hiện tại, các chuẩn mực nghề nghiệp hầu như chưa đưa ra hướng dẫn cụ thể nào đểđánh giá thế nào là trọng yếu đối với người sử dụng BCTC Trên thực tế, các côngty kiểm toán chuyên nghiệp thường đề ra các đường lối chỉ đạo, định hướng về qui

trình thực hiện để trợ giúp cho các KTV trong quá trình kiểm toán, và việc đánh giáthường được trưởng nhóm kiểm toán thực hiện

Thông thường, có ba bước chính để thực hiện đánh giá trọng yếu trong quátrình tiến hành một cuộc kiểm toán, các bước đánh giá này được thực hiện theophương pháp từ trên xuống thể hiện qua sơ đồ sau:

Bước 1 Đánh giá tính chung về tính trọng yếu và đưa ra ước lượng banđầu về tính trọng yếu cho BCTC

Sơ đồ 1.1: Qui trình đánh giá trọng yếu trong kiểm toán BCTC

Bước 2 Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mụctrên BCTC

Bước 3 Ước tính sai sót và so sánh với ước lượng ban đầu đã được điềuchỉnh để đưa ra kết luận kiểm toán

Thứ nhất: Đánh giá chung về tính trọng yếu và đưa ra ước lượng ban đầuvề tính trọng yếu.

Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu là ước lượng tối đa mà KTV tinrằng ở mức đó BCTC vẫn tồn tại sai sót nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định củanhững người sử dụng thông tin Hay ước lượng ban đầu về mức trọng yếu chính làtổng hợp tối đa các sai sót chấp nhận được trên các BCTC

Bản công bố chuẩn mực kiểm toán SAS số 22 “Lập kế hoạch và giám sát” yêucầu KTV thiết lập đánh giá ban đầu về trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch, tuynhiên, chuẩn mực này không yêu cầu KTV phải lượng hóa trọng yếu Trên thực tế,việc đưa ra một con số cụ thể về mức trọng yếu sẽ đem lại rất nhiều lợi ích choKTV và các hãng kiểm toán.

Đây là bước công việc được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Sở dĩ, cần phải xây dựng ước lượng ban đầu là do hai khía cạnh:

Thứ nhất là, xây dựng ước lượng ban đầu về trọng yếu có tác dụng trợ giúp

cho KTV trong việc lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán Nếu ước lượng sơ

bộ ban đầu về mức trọng yếu thấp, rủi ro có sai phạm xảy ra là cao, để hạn chế rủiro thì KTV lập kế hoạch thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán đảm bảo tính đầy đủvà có hiệu lực để đưa rủi ro xuống mức thấp.

Thứ hai là, do KTV không thể thực hiện kiểm toán toàn bộ đối tượng kiểm

toán nên việc ước lượng giúp KTV đưa ra ý kiến hợp lý dựa trên các khía cạnhtrọng yếu, nó cho phép KTV đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong khi BCTC cóthể vẫn còn những sai phạm không trọng yếu.

Việc tính toán mức ước lượng sơ bộ về trọng yếu đòi hỏi kinh nghiệm, trìnhđộ chuyên môn, óc xét đoán nghề nghiệp của KTV và thường mang tính chất chủquan Tuy nhiên, quá trình thực hiện và các chỉ tiêu được sử dụng làm cơ sở phảituân thủ theo hướng dẫn kiểm toán của từng công ty kiểm toán Ước lượng sơ bộ vềtính trọng yếu được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch mang tính chất xét đoánnghề nghiệp của KTV nên không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán.Mỗi khi phát sinh những sự kiện mới đối với công ty khách hàng, KTV có thể thay đổiđánh giá của KTV về rủi ro xảy ra sai sót và do đó, thay đổi ước lượng sơ bộ vềtính trọng yếu Hoặc khi cơ sở dùng để làm cơ sở xác định mức trọng yếu thay đổithì ước lượng sơ bộ cũng thay đổi Ước lượng ban đầu cũng có thể được điều chỉnhtùy thuộc vào ảnh hưởng của các yếu tố định tính có liên quan tới cuộc kiểm toánnhư: kinh nghiệm kiểm toán từ những lần trước, điều kiện môi trường kinh doanh…Hướng dẫn cho quá trình ước lượng sơ bộ về trọng yếu, Chuẩn mực kiểm toánViệt Nam số 320, Mục 12 có ghi: “Kết quả đánh giá mức trọng yếu và rủi ro kiểmtoán ở thời điểm lập kế hoạch kiểm toán ban đầu có thể khác so với kết quả đánhgiá ở các thời điểm khác nhau trong quá trình kiểm toán Sự khác nhau này là do sựthay đổi hoàn cảnh thực tế hoặc sự thay đổi về hiểu biết của KTV về đơn vị đượckiểm toán dựa trên kết quả kiểm toán đã thu thập được, như: trường hợp lập kếhoạch kiểm toán trước khi kết thúc năm tài chính, KTV đã đánh giá mức trọng yếuvà rủi ro kiểm toán căn cứ trên dự tính trước kết quả hoạt động và tình hình tàichính của doanh nghiệp Nếu tình hình tài chính thực tế và kết quả hoạt động củadoanh nghiệp có sự khác biệt đáng kể so với dự tính, thì việc đánh giá trọng yếu vàrủi ro kiểm toán sẽ có thay đổi Hơn nữa, trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV

thường ấn định mức trọng yếu có thể chấp nhận được thấp hơn so với mức sử dụngđể đánh giá kết quả kiểm toán nhằm tăng khả năng phát hiện sai sót ”(3,53).

Do tính chủ quan trong đánh giá trọng yếu nói chung và ước lượng sơ bộ nóiriêng nên trong quá trình ước lượng sơ bộ, KTV quan tâm đến hai khía cạnh:

Thứ nhất: Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là khái niệm tuyệt

đối Do đó, một ước lượng là trọng yếu đối với công ty này nhưng không là trọngyếu với công ty khác, vì vậy KTV tùy vào từng khách hàng cụ thể để đánh giá.

Thứ hai: KTV lựa chọn cơ sở ước lượng sơ bộ phù hợp Cơ sở xác định tùy

thuộc vào từng công ty nhưng phải mang tính chất đại diện cho toàn bộ BCTC Vớicùng một công ty thì cần căn cứ vào điều kiện hoạt động cụ thể, khi công ty mới đivào hoạt động có thể dùng chỉ tiêu tổng tài sản, nhưng khi công ty đã đi vào hoạtđộng ổn định, chỉ tiêu tổng doanh thu sẽ phù hợp hơn Có 5 chỉ tiêu thường đượclựa chọn làm cơ sở xác định mức trọng yếu sơ bộ là: lợi nhuận trước thuế (LNTT),lợi nhuận gộp, tổng tài sản, tổng doanh thu và vốn chủ sở hữu.

Việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu sẽ có lợi thế đối với một sốcông ty có những yếu tố này tương đối ổn định, ít biến động qua các năm hơn so vớilợi nhuận trước thuế Sử dụng chỉ tiêu LNTT làm cơ sở sẽ nảy sinh khó khăn khicông ty có lợi nhuận dao động đáng kể qua các năm, khi lợi nhuận xuống thấp, mứctrọng yếu quá nhỏ so với qui mô của công ty, sử dụng mức này sẽ làm cho phạm vicủa cuộc kiểm toán mở rộng ra rất nhiều, dẫn đến tốn kém chi phí không cần thiết.Đối với công ty đã niêm yết trên thị trường chứng khoán, trong trường hợp thuế thunhập giảm xuống mức danh nghĩa hoặc lỗ thì KTV có thể sử dụng chỉ tiêu thay thếnhư vốn cổ phần để tính toán mức trọng yếu.

Thông thường, các cuộc kiểm toán diễn ra trước ngày kết thúc niên độ kế toánnên các chỉ tiêu chủ yếu trên BCTC như doanh thu, lợi nhuận chưa xác định đượcnên KTV thường suy rộng các chỉ tiêu này một cách hợp lý để làm cơ sở xác lậptrọng yếu.

Thứ hai: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng khoảnmục trên BCTC.

Sau khi KTV đã có ước lượng ban đầu về trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTVphân bổ mức ước lượng cho từng khoản mục trên BCTC Đó chính là sai sót có thểchấp nhận được cho từng khoản mục Sai sót có thể chấp nhận được là một mức,theo đó, nếu sai sót xảy ra với một khoản mục cụ thể lớn hơn mức đó thì khoản mụcđó bị sai phạm trọng yếu.

Trong quá trình đánh giá trọng yếu, KTV phân bổ ước lượng ban đầu cho cáckhoản mục vì KTV tiến hành các thủ tục để thu thập bằng chứng kiểm toán chotừng khoản mục, bộ phận trên BCTC mà không phải cho BCTC nói chung, bởi mỗikhoản mục có những đặc điểm riêng, thủ tục kiểm soát được thiết kế riêng Hơnnữa, mức trọng yếu được phân bổ cho từng khoản mục sẽ quyết định đến nội dungvà phạm vi các thủ tục kiểm toán cần tiến hành cho khoản mục đó, khi đưa ra ý kiếnvề BCTC được kiểm toán thì KTV cũng xem xét trên từng khoản mục Khi tiếnhành phân bổ mức trọng yếu ban đầu, KTV thường thực hiện phân bổ cho cáckhoản mục trên BCĐKT Việc phân bổ được chú trọng cho các khoản mục quantrọng.

Việc phân bổ ước lượng được thực hiện theo cả hai hai chiều hướng mà cácsai phạm có thể xảy ra: đó là tình trạng khai tăng, hoặc khai khống (số liệu trên sổsách lớn hơn số liệu trên thực tế hoặc không tồn tại) và tình trạng khai thiếu (số liệutrên sổ sách nhỏ hơn số liệu trên thực tế) KTV thường tiến hành phân bổ trước chocác khoản mục mà nếu có sai sót xảy ra thì ít có ảnh hưởng lũy kế đến các khoảnmục khác; với khoản mục bao gồm nhiều khoản mục chi tiết như hàng tồn kho,KTV sẽ phân bổ cho khoản mục tổng hợp trước rồi mới phân bổ cho các tiểu khoản.

Cơ sở để tiến hành phân bổ là:

Thứ nhất là, KTV căn cứ vào bản chất, qui mô của các bộ phận so với qui mô

tổng thể của BCTC, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá sơ bộ cho cáckhoản mục Nếu các khoản mục có qui mô lớn, phức tạp, rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát được đánh giá là cao thì nguy cơ sai sót đối với khoản mục lớn, do đómức trọng yếu cần phân bổ cho khoản mục sẽ thấp Ngược lại, khi hệ thống KSNBcủa khách hàng hoạt động tốt, rủi ro xảy ra là thấp thì mức trọng yếu có thể đượcphân bổ cao hơn Kinh nghiệm của KTV trong các cuộc kiểm toán trước đó sẽ rất

hữu ích trong việc đánh giá khách hàng và hệ thống KSNB của khách hàng để từ đóphân bổ trọng yếu.

Thứ hai là, chi phí kiểm toán đối với khoản mục, ví dụ chi phí để thu thập bằng

chứng về hàng tồn kho bao giờ cũng chiếm chi phí lớn hơn chi phí thu thập bằng chứngvề công nợ nên sai số có thể chấp nhận được với hàng tồn kho có thể cao hơn sai số cóthể chấp nhận được đối với công nợ Tuy nhiên, KTV sẽ rất cẩn thận để đảm bảo rằngquyết định của mình không bị yếu tố chi phí chi phối quá nhiều, bởi khi đó KTV có thểkhông phát hiện ra các sai phạm trọng yếu trên BCTC.

KTV phân bổ mức trọng yếu ban đầu dựa trên phán xét của mình sau khixem xét ảnh hưởng của các nhân tố như qui mô của khoản mục, khả năng xảy rasai phạm, chi phí kiểm toán liên quan hoặc sử dụng phương pháp định lượngthông qua việc xây dựng một công thức toán học Ví dụ, ở phương pháp thứ nhất,với những khoản mục như nợ dài hạn, đầu tư dưới dạng chứng khoán thì chỉ baogồm rất ít các nghiệp vụ nên việc kiểm tra 100% là rất đơn giản, do đó KTVkhông phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục này Sau đó, KTV có thể phânbổ trọng yếu dựa trên tỉ lệ phần trăm của khoản mục cần phân bổ so với qui môcủa tổng số các khoản mục cần phân bổ Sau khi phân bổ dựa trên qui mô tươngđối, KTV điều chỉnh lại dựa trên các yếu tố định tính như trình bày trên Vớiphương pháp thứ hai, KTV xây dựng một công thức để thực hiện phân bổ, kết quảvề tổng số mức trọng yếu được phân bổ cho các khoản mục thường lớn hơn so vớicách thứ nhất

Như vậy, việc phân bổ ước lượng ban đầu về trọng yếu cho các khoản mụctrên BCĐKT nhằm giúp KTV xác định được các bằng chứng kiểm toán thích hợpcần thu thập cho các khoản mục đó Ngoài việc thu thập được các bằng chứng kiểmtoán đầy đủ và có tính hiệu lực cao, mục tiêu của quá trình phân bổ này phải nhằmtối thiểu hóa chi phí kiểm toán nhưng vẫn phải đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán.

Một số khó khăn mà KTV gặp phải khi thực hiện việc phân bổ ước lượng banđầu về trọng yếu cho các khoản mục là:

Thứ nhất: Số lượng sai phạm xảy ra ở các khoản mục không đồng đều Mặc dùcác khoản mục có số dư tương đương nhau tại ngày lập BCTC nhưng lại tiềm ẩn

mức độ sai phạm rất khác nhau, đây cũng chính là lý do không thể chỉ dựa vàomặt định lượng để phân bổ.

Thứ hai: Việc phân bổ được tiến hành theo cả hai hướng là khai tăng(overstatement) hay khai khống và khai thiếu (understatement) Tuy nhiên, trên thực tế,việc dự đoán bộ phận, khoản mục nào có khả năng xảy ra sai sót theo hướng khaităng hay khai thiếu không phải dễ.

Thứ ba: Giới hạn về chi phí kiểm toán khiến KTV phải phân bổ một mứctrọng yéu cao hơn mức mong đợi cho một khoản mục.

Thứ ba là, ước tính sai sót và so sánh với ước lượng ban đầu đã được điềuchỉnh lại để đưa ra kết luận kiểm toán.

Bước này được thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kết thúc kiểm toán khi KTVthực hiện đánh giá các bằng chứng thu thập được Trong bước này gồm 2 bướccông việc nhỏ cần thực hiện:

Thứ nhất: Ước lượng tổng sai sót cho từng bộ phận

Sau khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục trên BCTC, KTV dựa trên nhữngsai sót phát hiện được và đã đánh giá trên cả phương diện riêng lẻ lẫn ảnh hưởnglũy kế, KTV tổng hợp sai sót cho toàn bộ khoản mục Sai sót này được sử dụng đểso sánh với sai sót có thể bỏ qua để xác định khoản mục đó có sai phạm trọng yếuhay không

Trong trường hợp sai sót ước tính lớn hơn sai sót có thể chấp nhận được, KTVtiến hành các thủ tục bổ sung để xác minh sai phạm trọng yếu có thật sự xảy ra Nếusai phạm đã có bằng chứng chắc chắn và được đánh giá là trọng yếu, KTV đề nghịkhách hàng điều chỉnh và KTV không tổng hợp sai phạm này nữa Ngược lại, nếukhách hàng từ chối điều chỉnh, KTV tổng hợp sai phạm này trong sai sót tổng hợpcho toàn bộ BCTC.

Với các sai phạm có bằng chứng chắc chắn với qui mô nhỏ, được đánh giá làkhông trọng yếu, có thể bỏ qua: KTV chưa đề nghị khách hàng điều chỉnh ngay màKTV tổng hợp các sai sót, kết hợp thêm việc xem xét ảnh hưởng lũy kế để ước tínhtổng sai sót đối với khoản mục.

Thứ hai: Tổng hợp các sai sót trên toàn bộ BCTC và đưa ra ý kiến kiểm toán.

Sau khi ước tính sai sót tổng hợp cho từng bộ phận, khoản mục trên BCTC,KTV tổng hợp các sai sót này để hình thành đánh giá về sai sót kết hợp trên toàn bộBCTC Giá trị sai sót kết hợp này được so sánh với ước lượng ban đầu về trọng yếuhoặc ước lượng trọng yếu đã được đánh giá lại để làm cơ sở đưa ra ý kiến chung.

Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mụccó vượt quá giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ BCTC không Trong quá trìnhso sánh, KTV kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến của từng khoản mục với sai sótchấp nhận được của khoản mục đó để đưa ra các kiến nghị điều chỉnh phù hợp làmcơ sở cho ý kiến kiểm toán.

Kiểm toán viên đánh giá xem liệu tổng tất cả các sai sót được phát hiện trongquá trình kiểm toán, nhưng chưa được sửa chữa có hợp thành một sai sót trọng yếuhay không Tổng cộng những sai sót chưa được sửa chữa bao gồm những sai sót màKTV đã phát hiện, gồm cả ảnh hưởng của những sai sót đã được phát hiện trongquá trình kiểm toán kỳ trước nhưng chưa được sửa chữa và những ước tính củaKTV về những sai sót khác có thể đã không được xác định cụ thể Trong trường hợptổng sai sót chưa được sửa chữa đang tiến gần đến mức trọng yếu thì KTV xét xemliệu những sai sót chưa được phát hiện khi kết hợp với tổng sai sót chưa đượcsửa chữa có vượt quá mức trọng yếu hay không.

Nếu KTV kết luận rằng những sai sót có thể là trọng yếu thì cần có biện phápgiảm bớt rủi ro kiểm toán bằng cách tăng cường các thủ tục kiểm tra chi tiết hoặcyêu cầu khách hàng điều chỉnh lại BCTC Thông thường, ban giám đốc khách hàngsẽ điều chỉnh BCTC theo các sai sót đã được xác định Nếu ban giám đốc quyếtđịnh không chấp nhận điều chỉnh BCTC và các thủ tục kiểm toán thực hiện thêmkhông cho phép KTV kết luận rằng tổng sai sót phát hiện được chưa hợp thànhsai sót trọng yếu thì KTV xem xét mức độ quan trọng của sai sót, ảnh hưởng đếnnhững khoản mục khác nếu sai sót không được sửa chữa để đưa ra ý kiến kiểm toánphù hợp: ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận Bước công việcnày đã được hướng dẫn trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam “Tính trọng yếutrong kiểm toán” mục 15,16,17

Việc đưa ra ý kiến kiểm toán không chỉ phụ thuộc vào so sánh với mức trọngyếu đã thiết lập mà còn kết hợp với đánh giá rủi ro kiểm toán Mặc dù trong quátrình kiểm toán, các sai phạm mà KTV đã phát hiện ra và tổng hợp lại không phải làcác sai phạm trọng yếu nhưng nếu KTV không chắc chắn kiểm soát được rủi ro pháthiện ở mức độ cần thiết thì KTV vẫn sử dụng ý kiến chấp nhận toàn phần hoặc từchối đưa ra ý kiến Theo IAG 29, “KTV cần phải cân nhắc xem các biện pháp kiểmtoán cơ bản có cung cấp đủ cho KTV sự đảm bảo tin cậy để hạ rủi ro phát hiện tớimức độ có thể chấp nhận được không? Khi KTV xác định rằng rủi ro phát hiệnkhông thể nào giảm xuống một mức có thể chấp nhận được thì KTV cần hoặc làđưa ra ý kiến kiểm toán “chấp nhận từng phần” hay đưa ra ý kiến kiểm toán “từ bỏ”không nhận xét”(7,303).

Như vậy, để quá trình đánh giá trọng yếu có hiệu quả, KTV có kinh nghiệm,trình độ và óc xét đoán nghề nghiệp tốt sẽ thực hiện việc qui trình này Bên cạnhcác hướng dẫn mang tính chỉ đạo của từng công ty kiểm toán, KTV cần tuân thủ cácqui định khác có liên quan Quá trình đánh giá cần được thực hiện một cách linhhoạt mỗi khi có những thông tin thay đổi từ phía khách hàng để tiết kiệm chi phínhưng vẫn đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán

Xác định trọng yếu, rủi ro là một thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng nhưkinh nghiệm phán đoán của KTV Đây là qui trình được thực hiện xuyên suốt cuộckiểm toán từ khi lập xem xét chấp nhận thư mời kiểm toán của khách hàng cho đến saukhi đã ký báo cáo kiểm toán Sau ngày kí báo cáo kiểm toán, về mặt hình thứcKTV không có trách nhiệm tiếp tục rà soát nào, nhưng trên thực tế, nếu phát sinhcác sự kiện có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC của khách hàng thì KTV sẽ xemxét cụ thể từng trường hợp, đánh giá trọng yếu, rủi ro để có các biện pháp xử lýthích hợp

1.2 Đặc điểm của chu trình bán hàng – thu tiền với đánh giá trọng yếu, rủi ro

1.2.1 Chức năng, vai trò của chu trình bán hàng – thu tiền với kiểm toán

Bán hàng – thu tiền là quá trình chuyển giao quyền sở hữu của hàng hóa qua quátrình trao đổi hàng – tiền giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ Với ý nghĩađó, quá trình này được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng trên đơn đặt hàng hay

hợp đồng bán hàng và kết thúc bằng việc hàng hóa được chuyển đổi thành tiền

Các chức năng của chu trình bán hàng-thu tiền bao gồm: xem xét nhu cầuvà quyết định tiêu thụ, xem xét khả năng của khách hàng và quyết định bán chịu,vận chuyển và bốc xếp hàng, lập hóa đơn bán hàng, ghi sổ hàng bán, doanh thu,phải thu, thu tiền và trích lập dự phòng khi có dấu hiệu phải thu khó đòi Căn cứvào chức năng của chu trình, mục tiêu kiểm toán cụ thể được đặt ra với từngchức năng Hiểu được các chức năng, các chứng từ được sử dụng và quá trìnhluân chuyển chứng từ trong từng bước mới có thể đưa ra những quyết định đúnđắn trong kiểm toán

Nằm trong hệ thống các thông tin phản ánh tình hình tài chính của doanhnghiệp, doanh thu và các khoản phải thu là những chỉ tiêu quan trọng phản ánh kếtquả kinh doanh cũng như tình hình thanh toán của doanh nghiệp Với các nhà lãnhđạo doanh nghiệp, có nhiều chỉ tiêu quan tâm nhưng điều thiết thực nhất chính làdoanh thu đạt được, với các nhà đầu tư thì chỉ tiêu doanh thu cũng là chỉ tiêu thểhiện kết quả đầu tư của họ, nó sẽ cho thấy việc đầu tư có đạt hiệu quả hay không.Tóm lại với mọi đối tượng thì doanh thu luôn là chỉ tiêu quan trọng Nhưng doanhthu cao là chưa đủ bởi nếu doanh nghiệp theo đuổi một chính sách mạo hiểm, chínhsách tín dụng nới lỏng, doanh thu có thể cao nhưng con đường đến bờ vực phá sảncũng sẽ rất ngắn vì mất khả năng thanh toán Chính vì vậy mà doanh thu luôn đượcxem xét trong mối quan hệ với khoản phải thu khách hàng Với ý nghĩa đó, kiểmtoán chu trình bán hàng – thu tiền nhận được nhiều sự quan tâm của những ngườithực hiện kiểm toán khi đặt trong mối liên hệ với các phần hành khác.

Một điểm khiến vai trò của kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền quan trọnglà kết quả kiểm toán của chu trình này có ảnh hưởng đến một loạt các chỉ tiêu kháctrên BCTC Khi doanh thu bị ghi nhận sai (hay khoản mục phải thu không đượcđánh giá đúng giá trị thì sẽ ảnh hưởng đến tổng doanh thu (hay chi phí quản lýdoanh nghiệp) do đó lợi nhuận trước thuế bị ghi nhận sai và các khoản nghĩa vụ vớinhà nước cũng bị ghi nhận sai.

1.2.2 Đặc điểm của chu trình bán hàng – thu tiền với đánh giá trọng yếu, rủi ro

Trong qui trình đánh giá trọng yếu, với bất cứ chu trình nào, điều đầu tiên mà

KTV quan tâm chính là bản chất vốn có của chu trình đó mà chưa xét đến bất kỳmột thủ tục kiểm soát nào từ phía khách hàng, có những chu trình mà ngay tên gọiđã hàm chứa tính trọng yếu Bản chất của chu trình được cấu thành bởi chức năngcủa chu trình, kết quả đầu ra của chu trình và bản chất của các khoản mục trongchu trình đó.

Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất, song phương thức để thựchiện mục đích này rất đa dạng Ví dụ, xét theo phương thức thanh toán có thể cómua hàng thanh toán ngay, mua hàng trả góp, mua hàng trả tiền sau, việc thanh toáncó thể bằng tiền mặt hay chuyển khoản Xét theo phương thức giao hàng, có thể bánhàng giao trực tiếp cho khách, hoặc vận chuyển theo yêu cầu của khách hàng về địađiểm, thời gian hay hàng gửi bán chờ khách hàng chấp nhận… Xét theo cách thứcbán hàng, mỗi hàng hóa hay dịch vụ hoàn thành đều có thể bán cho người tiêu dùngmột cách trực tiếp hay thông qua các đại lý bán lẻ, bán buôn Với mỗi cách thức đềucó thể có các phương thức thanh toán như: thanh toán ngay, trả góp, trả chậm, trìnhtự bán hàng diễn ra khác nhau với các thủ tục đặt hàng, giao nhận, vận chuyển khácnhau, thủ tục kiểm soát và hạch toán được thiết kế khác nhau Do đó, trong quátrình kiểm toán phải dựa vào đặc điểm của chu trình, hệ thống kiểm soát nội bộ đốicho chu trình với từng khách hàng cụ thể để nhận biết yếu tố chính trong chu trìnhvà đưa ra đánh giá về trọng yếu, rủi ro thích hợp.

Ngoài ra, để đánh giá trọng yếu, rủi ro xảy ra với chu trình này KTV cũngquan tâm tới mục tiêu kiểm toán chu trình Chức năng kiểm toán của chu trình đã cụthể hóa thành các mục tiêu kiểm toán Do chu trình bán hàng – thu tiền được cấuthành bởi các nghiệp vụ cụ thể và từ đó hình thành các khoản mục trên BCTC nênmục tiêu kiểm toán chu trình cụ thể hóa cả mục tiêu kiểm toán tài chính và mục tiênkiểm toán nghiệp vụ phù hợp với đặc điểm của chu trình.

Bảng 1.2: Mục tiêu đặc thù của kiểm toán nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền(6,192)

Mục tiêu kiểm toánnghiệp vụ bán hàng

Mục tiêu kiểm toán chung Mục tiêu kiểm toánnghiệp vụ thu tiền

Các nghiệp vụ bán hàng I - Mục tiêu hợp lý chung Các khoản thu tiền đều

đều có căn cứ đảm bảo hợp lý chungCác mục tiêu khác

Hàng bán vận chuyển đếnkhách hàng là có thật

Hiệu lực Các khoản phải thu ởkhách hàng là có thậtMọi nghiệp vụ bán hàng

đều được ghi sổ

Trọn vẹn Mọi khoản phải thu ở kháchhàng đều được ghi sổ

Hàng đã bán thuộc sở hữucủa đơn vị

Quyền và nghĩa vụ Khoản phải thu phải cóngười sở hữu

Hàng đã vận chuyển và cóhóa đơn ghi giá bán đượcthỏa thuận

Định giá Các khoản phải thu đượcđánh giá đúng

Các nghiệp vụ bán hàngđược phân loại thích hợp

Phân loại

Các nghiệp vụ ghi vào sổtổng hợp, chi tiết thích hợpvà khớp đúng

Chính xác số học Các khoản phải thu đượctính toán đúng

II – Các mục tiêu kiểmtoán nghiệp vụCác nghiệp vụ bán hàng

đều được phê duyệt

Cho phép Những thay đổi về thể thức,thời gian, thủ tục thanh toántiền hàng đều được phê duyệtCác khoản bán hàng được

ghi sổ đúng thời gian

Kịp thời Các nghiệp vụ phải thuđược ghi sổ đúng kỳCác gian lận sai sót xảy ra được đánh giá cho từng mục tiêu kiểm toán.

Dưới góc độ các khoản mục hoặc nghiệp vụ, khi xem xét chu trình bán hàng –thu tiền, KTV xem xét mối quan hệ giữa các khoản mục, nghiệp vụ chính trong chutrình bao gồm: doanh thu, các khoản giảm trừ doanh thu, các khoản phải thu kháchhàng, phải thu nội, các khoản dự phòng phải thu khó đòi; nghiệp vụ thu tiền Trongnghiệp vụ thu tiền thì phương thức thanh toán ảnh hưởng rất lớn đến rủi ro có thểxảy ra trong nghiệp vụ

Nằm trong chu trình bán hàng – thu tiền, doanh thu chính là một trong nhữngchỉ tiêu quan trọng hàng đầu thể hiện kết quả hoạt động kinh doanh của mọi tổ chức

hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận, doanh thu luôn gắn liền với phải thu thông quachính sách tín dụng trong bán hàng Với một số doanh nghiệp, có thể doanh thu vàlợi nhuận rất cao trong nhiều năm liên tiếp nhưng vẫn rơi vào tình trạng phá sản domất khả năng thanh toán Với những người sử dụng BCTC thì đây cũng là chỉ tiêuhọ quan tâm trước tiên Chính vì vậy, việc thực hiện đánh giá đúng đắn trọng yếu,rủi ro của khoản mục doanh thu và phải thu khách hàng sẽ tạo ra cơ sở cho đánh giácủa KTV về chu trình này một cách hiệu quả

Về bản chất đây là một khoản mục trọng yếu Khả năng xảy ra gian lận hay saisót với khoản mục doanh thu tương đối cao.

Thứ nhất: Trong rất nhiều doanh nghiệp, tùy thuộc vào động cơ của doanhnghiệp muốn giảm thuế thu nhập phải nộp hay muốn thu hút đầu tư mà doanhnghiệp có thể khai tăng hoặc khai giảm doanh thu Đối với các doanh nghiệp đãniêm yết trên thị trường chứng khoán hay có BCTC được công bố rộng rãi cho cácđối tượng quan tâm, doanh thu thường được cố ý khai tăng để làm đẹp tình hình tàichính Với một số doanh nghiệp khác, để giảm số thuế thu nhập phải nộp đã khôngnhững khai tăng các khoản chi phí mà còn khai giảm số doanh thu thực nhận

Thứ hai: Đây cũng là một khoản mà thời điểm ghi nhận rất nhạy cảm Kế toántrưởng hay kế toán phụ trách doanh thu nếu không nắm vững về thời điểm doanh thuđược coi là thực hiện thì rất dễ nhầm lẫn thời điểm ghi nhận đặc biệt là vào giai đoạncuối năm Cũng ở giai đoạn chuyển giao này, nếu kế toán cố ý làm cho doanh thu bịghi nhận sai thì các nghiệp vụ sai sẽ thường xảy ra ở giai đoạn này Đặc biệt vớidoanh thu của hàng xuất khẩu thời điểm ghi nhận doanh thu sai sẽ ảnh hưởng cả đếntỷ giá được sử dụng và do đó làm ảnh hưởng đến doanh thu hay chi phí tài chính cóđược từ qui đổi tỉ giá Qui mô của sai phạm này có thể không lớn nhưng nếu nhưnghiệp vụ này lặp lại nhiều thì ảnh hưởng lũy kế là tương đối đáng kể

Gắn liền với doanh thu trong chu trình bán hàng – thu tiền là khoản phải thu.Việc kiểm soát tốt khoản phải thu có một ý nghĩa rất quan trọng đối với doanhnghiệp trong việc kiểm soát khả năng thanh toán, phần doanh thu thực tế có thểthực hiện được Đây là khoản mục có ý nghĩa với hầu hết các doanh nghiệp cả sảnxuất, thương mại (ngoại trừ kinh doanh dưới hình thức siêu thị bán hàng thu tiềnngay bằng tiền mặt) Hơn nữa trong thực tế việc kiểm soát được khoản mục này

cũng gặp rất nhiều khó khăn và rủi ro bởi nó phụ thuộc tương đối nhiều vàokhách hàng, sự hiểu biết của doanh nghiệp về khách hàng, tình trạng tài chính củakhách hàng, mối quan hệ của doanh nghiêp với khách hàng, làm sao có thể đảm bảoduy trì một mối quan hệ tốt nhưng vẫn phải đảm bảo khả năng thanh toán, thu hồi vốn,đảm bảo an toàn về tài chính cho doanh nghiệp Vì vậy, trong kiểm toán, khoản mụcnày cũng được quan tâm đặc biệt và nó có ý nghĩa rất lớn đối với quá trình kiểm toán.

Như đã trình bày ở trên, khi doanh nghiệp muốn gia tăng doanh thu để cảithiện tình hình tài chính, thu hút nhà đầu tư, doanh nghiệp có thể cố ý tạo ra các saiphạm trong việc ghi nhận doanh thu; đồng thời với đó, chính sách tín dụng củadoanh nghiệp cũng có thể được nới lỏng hoặc nhân viên bán hàng muốn nâng caothành tích mà thực hiện không đúng qui định về tín dụng của công ty khiến chokhả năng thu tiền hàng bán chịu bị hạn chế Điều đó dẫn đến rủi ro khoản phải thukhách hàng không phản ánh đúng quyền lợi của doanh nghiệp Mặt khác, doanh nghiệpnhiều khi lại không để ý đến việc trích lập dự phòng cho các khoản này nên rủi rocàng cao Với bản thân các khoản dự phòng phải thu khó đòi cũng có rủi ro tiềm tàngđược đánh giá là cao, vì để đưa ra con số cần trích lập dự phòng đúng đòi hỏi kế toánphải là người hiểu được bản chất của khoản mục, nắm được lý thuyết có liên quan,có kinh nghiệm và khả năng phán xét tốt, xử lý thông tin từ khách nợ nhanh chóng.

PHẦN 2

QUI TRÌNH ĐÁNH GIÁ TRỌNG YẾU, RỦI RO TRONG KIỂM TOÁN CHU TRÌNH BÁN HÀNG – THU TIỀN DOCÔNG TY TNHH KPMG VIỆT NAM ĐANG THỰC HIỆN

2.1 Tổng quan về Công ty TNHH KPMG Việt Nam với qui trình đánh giátrọng yếu và rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

2.1.1 Lịch sử phát triển của Công ty với qui trình đánh giá trọng yếu, rủi rotrong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Công ty TNHH KPMG là một trong những “đại gia” đầy tên tuổi được biết đếntrong lĩnh vực cung cấp các dịch vụ như kiểm toán, tư vấn thuế, tư vấn tài chính, cácthành viên của Công ty ở khắp nơi trên thế giới đã cung cấp các dịch vụ với chấtlượng cao cho các tổ chức không chỉ trong nước, khu vực mà cả các tổ chức đa quốcgia Nguyên tắc hàng đầu của Công ty là đóng góp vào sự lành mạnh của thị trườngtài chính bằng việc cung cấp các báo cáo tài chính minh bạch, chính xác.

Là một tập đoàn của Thụy Sĩ, KPMG được hợp thành bởi các thành viên độclập của Công ty ở khắp các nơi trên thế giới Lịch sử phát triển của Công ty đã trảiqua gần 3 thế kỉ KPMG được hình thành đầu tiên vào năm 1987 bởi sự sáp nhậpcủa Peat Marwick International và Klynveld Main Goerdeler, tên gọi của Công ty“KPMG” là được hình thành bởi sự ghép tên của bốn thành viên sáng lập :Klynveld (Netherland), Peat (USA), Marwick (UK), Goerdeler (Deutsch) Hiện nay,KPMG đang là một trong bốn công ty dẫn đầu về cung cấp các dịch vụ bảo đảm vàtư vấn tài chính trên thế giới.

KPMG có khoảng 760 văn phòng đại diện với hơn 123 000 nhân viên tại 145quốc gia trên khắp thế giới Tại Việt Nam, KPMG đã mở văn phòng đại diện vàonăm 1992 khi mà nước ta bắt đầu mở rộng cánh cửa đón nhận sự đầu tư của cácdoanh nghiệp nước ngoài và đến ngày 17 tháng 5 năm 1994, Công ty TNHH KPMGViệt Nam đã chính thức ra đời và đi vào hoạt động dưới hình thức doanh nghiệp100% vốn nước ngoài theo Giấy phép đầu tư số 863/CP do Bộ Kế hoạch và Đầu tư cấp.

Trong khoảng thời gian từ năm 1994 đến tháng 7 năm 2007, Công ty đặt trụ sở tạitầng 16 toà nhà Vietcombank, 198 Trần Quang Khải, Hà Nội Hiện nay, trụ sở củaCông ty đã được chuyển về tầng 16 toà nhà Pacific, 83B Lý Thường Kiệt Đồngthời, Công ty cũng mở văn phòng đại diện tại tầng 10, toà nhà Sun Wah, 115Nguyễn Huệ, Quận 1 thành phố Hồ Chí Minh

Với bề dày lịch sử phát triển trong việc cung cấp dịch vụ cho các khách hàngtrên thị trường quốc tế và cũng là một trong những công ty đi tiên phong trong làngkiểm toán Việt Nam, KPMG luôn tự hào với đội ngũ chuyên gia giàu kinh nghiệm,không ngừng trau dồi học hỏi, chính vì vậy mà qui trình kiểm toán được Công ty xâydựng khá chặt chẽ, đặc biệt là bước công việc khởi đầu cho cuộc kiểm toán: đánh giátrọng yếu, rủi ro cũng được lên kế hoạch và thực hiện khá tốt, việc áp dụng trọng yếuluôn được các KTV theo sát trong cuộc kiểm toán nhất là với kiểm toán chu trình bánhàng – thu tiền, một chu trình quan trọng trong cuộc kiểm toán đối với bất kỳ mộtdoanh nghiệp hoạt động vì mục đích lợi nhuận nào Gắn liền với lịch sử phát triển củaCông ty, qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro cũng từng bước được hoàn thiện.

Để thực hiện kiểm toán, Công ty không chỉ có phương pháp kiểm toán đượcxây dựng kỹ lưỡng, cẩn thận cho qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro mà trong thựctế kiểm toán, việc đánh giá luôn được thực hiện bởi những KTV cao cấp, giàu kinhnghiệm trong suốt quá trình kiểm toán để đảm bảo sự phán xét của KTV về mặtđịnh tính và mức trọng yếu, rủi ro được đưa ra tương đối chính xác, đảm bảo độ tincậy cao Kinh nghiệm lâu năm cùng với kiến thức sâu rộng đã tạo nên danh tiếngcủa Công ty trong làng kiểm toán, không phải dễ dàng mà Công ty TNHH KPMGđã trở thành một trong bốn công ty kiểm toán hàng đầu trên thế giới.

Xứng đáng với những nỗ lực của công ty trong suốt thời gian qua, năm 2003KPMG đã được Bộ trưởng Bộ Tài chính tặng bằng khen ghi nhận những đóng gópcủa công ty vào ngành kiểm toán, kế toán và tài chính Việt Nam và được nhận CúpVàng “Vì sự phát triển của cộng đồng”năm 2004 Cùng với đó, trong 4 năm liêntiếp 2003-2006, Công ty còn được Thời báo kinh tế Việt Nam trao tặng giải thưởngRồng Vàng cho nhà cung cấp dịch vụ tài chính tốt nhất, cho đến năm 2006 KPMGlà công ty kiểm toán quốc tế duy nhất nhận được giải thưởng này Và mới đây vàotháng 1 năm 2008, một lần nữa KPMG lại được nhận giải thưởng danh giá này

2.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh của Công ty với qui trình đánh giá trọng yếu, rủi ro trong kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền

Không chỉ đóng góp quan trọng cho hiệu quả của khu vực mang lại lợi nhuậncho nền kinh tế, KPMG còn quan tâm đến và đã xâm nhập vào khu vực phi lợinhuận, KPMG đã cung cấp các dịch vụ nhằm hỗ trợ lộ trình phát triển ở Việt Nam

Các dịch vụ của KPMG Việt Nam cung cấp bao gồm:

Thứ nhất: Dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính

Với 50 năm kinh nghiệm với tư cách là một trong những công ty cung cấpdịch vụ kiểm toán hàng đầu thế giới, KPMG đã cung cấp các dịch vụ kiểm toán tàichính cho các doanh nghiệp sản xuất, các ngân hàng Công ty có các khách hàng làcác doanh nghiệp, tập đoàn trong nước và nước ngoài hàng đầu tại Việt Nam nhưCông ty cổ phần phát triển đầu tư công nghệ FPT, Honda Vietnam, Toyota… cùngcác ngân hàng nước ngoài hàng đầu như ngân hàng Thượng Hải Hồng Kông-HSBC,City Bank, Mitsubisi, ANZ… Trong nhiều năm, KPMG đã phát triển một phươngpháp luận kiểm toán được công nhận rộng rãi theo phương thức tiếp cận dựa trên cơsở đánh giá rủi ro nhằm xác định các qui trình và rủi ro có liên quan tới các dự ánphát triển hay dự án phi lợi nhuận Đồng thời, Công ty cũng đưa ra các kiến nghị đểhỗ trợ khách hàng nhằm cải thiện hệ thống tài chính, nâng cao hiệu quả của việctrình bày các thông tin tài chính và tuân thủ các yêu cầu của nhà tài trợ

Dịch vụ kiểm toán là dịch vụ mang lại phần lớn doanh thu cho Công ty, trongđó đối tượng khách hàng chính là các doanh nghiệp sản xuất Nhờ kinh nghiệm lâunăm có được trong lĩnh vực kiểm toán cùng với sự trợ giúp của rất nhiều chuyêngia, quy trình đánh giá trọng yếu, rủi ro của Công ty được thực hiện với trình tự rõràng nên khi áp dụng trong chu trình bán hàng – thu tiền đã phát huy được hiệu quả,hỗ trợ cho kiểm toán viên thực hiện công việc thuận lợi hơn.

Thứ hai: Dịch vụ kiểm toán nội bộ

Dịch vụ này giúp các tổ chức quản lý rủi ro chiến lược và xác định các thông lệhàng đầu, giảm chi phí và tăng thêm cơ hội thông qua việc cung cấp hay bổ sungchức năng kiểm toán nội bộ cho tổ chức Kiểm toán nội bộ đang ngày càng chiếmmột vị trí quan trọng trong các tổ chức liên quan tới phát triển nhằm chứng minh cho