Vận dụng kế toán quản trị môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam Luận văn thạc sĩ

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU BẢNG: Bảng 1.1: Tóm tắt phân loại chi phí môi trường Bảng 1.2: Danh mục chi phí – lợi ích liên quan đến môi trường Bảng 1.3: Các chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

- TRỊNH HIỆP THIỆN

VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG VÀO CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT VIỆT NAM

   CHUYÊN NGÀNH: KẾ TOÁN

MÃ SỐ: 60.34.30

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

TP HỒ CHÍ MINH – NĂM 2010

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đề tài này được thực hiện dựa trên quá trình nghiên cứu trung thực dưới sự cố vấn của người hướng dẫn khoa học Đây là đề tài luận văn thạc sỹ kinh tế, chuyên ngành Kế toán kiểm toán Luận văn này chưa được ai công bố dưới bất kỳ hình thức nào và tất cả các nguồn tài liệu tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ

Tp Hồ Chí Minh, ngày…… tháng …… năm 2010

Tác giả

MỤC LỤC

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ, BIỂU ĐỒ, PHỤ LỤC

DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT BẰNG TIẾNG ANH

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của đề tài i

2 Mục tiêu nghiên cứu iii

3 Phương pháp nghiên cứu iii

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu iv

5 Bố cục của đề tài v

6 Ý nghĩa thực tiễn của đề tài v

CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG 1.1 Tổng quan về kế toán quản trị môi trường 1

1.1.1 Khái niệm về EMA 2

1.1.2 Những hạn chế của kế toán quản trị truyền thống và sự hữu ích của EMA 4

1.2 Chi phí môi trường và thu nhập liên quan đến môi trường 7

1.2.1 Chi phí môi trường 7

1.2.2 Thu nhập liên quan đến môi trường 12

1.3 Các công cụ kế toán quản trị môi trường 13

1.3.1 Kế toán chi phí môi trường 13

1.3.1.1 Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống 14

1.3.1.2 Kỹ thuật phân tích chi phí môi trường theo mức độ hoạt động 16

1.3.1.3 Kỹ thuật ước tính giá trị của chi phí môi trường ngoại sinh 18

1.3.2 Đánh giá chi phí – lợi ích liên quan đến môi trường của dự án đầu tư 21

1.3.3 ánh giá thành quả hoạt động môi trường 23

1.3.3.1 Chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường 23

1.3.3.2 Bảng cân bằng điểm đánh giá thành quả hoạt động môi trường 26

1.3.4 Trình bày và công bố thông tin liên quan đến môi trường 28

Kết luận chương 1 30

CHƯƠNG 2: THỰC TẾ VẬN DỤNG EMA TẠI VIỆT NAM VÀ CÁC QUỐC GIA TRÊN THẾ GIỚI 2.1 Thực tế vận dụng EMA tại Việt Nam 31

2.1.1 Hiện trạng công tác tổ chức kế toán quản trị trong các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam 31

2.1.2 Khái quát về hoạt động quản lý môi trường tại Việt Nam 34

2.1.3 Thực tế vận dụng EMA tại các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 36

2.1.3.1 Mô hình quản lý môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam có đặc điểm của EMA tuy nhiên mức độ hiểu biết và vận dụng còn rất thấp 37

2.1.3.2 Vấn đề công bố thông tin liên quan đến môi trường tại các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 38

2.1.3.3 Phân tích thuận lợi và khó khăn khi vận dụng EMA vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 41

2.2 Thực tế vận dụng EMA ở các nước trên thế giới 44

2.2.1 Quá trình hình thành và phát triển của EMA 44

2.2.2 Thực tế và kinh nghiệm vận dụng EMA ở các nước trên thế giới 45

Kết luận chương 2 52 CHƯƠNG 3: NHỮNG GIẢI PHÁP CỤ THỂ LIÊN QUAN ĐẾN VIỆC

VẬN DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ MÔI TRƯỜNG TẠI CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT VIỆT NAM

3.1 Quan điểm và mục tiêu xây dựng giải pháp vận dụng EMA 53

3.1.1 Quan điểm tổ chức vận dụng 53

3.1.2 Mục tiêu xây dựng giải pháp 54

3.2 Những giải pháp cần có để tổ chức vận dụng EMA vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 55

3.2.1 Tổ chức bộ phận kế toán quản trị ở các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 55

3.2.2 Nâng cao sự hiểu biết ở các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam về EMA 55

3.2.3 Xây dựng nội dung EMA cho các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 57

3.2.3.1 Xây dựng chính sách chung và chương trình hành động về môi trường 57

3.2.3.2 Nguyên tắc xây dựng bộ phận kế toán quản trị môi trường 59

3.2.3.3 Cấu trúc tổ chức bộ phận kế toán quản trị môi trường 61

3.2.3.4 Tổ chức hoạt động của bộ phận EMA hướng đến mục tiêu tạo ra giá trị tăng thêm cho doanh nghiệp 63

3.2.4 Vận dụng các công cụ của kế toán quản trị môi trường 68

3.2.4.1 Vận dụng kỹ thuật phân tích chi phí môi trường theo mức độ hoạt động 68

3.2.4.2 Vận dụng kỹ thuật LCA để đánh giá mức độ tác động đến môi trường trong chu kỳ sống sản phẩm 71

3.2.4.3 Thiết kế bảng cân bằng điểm về môi trường 74

3.3 Những giải pháp bổ trợ để tổ chức vận dụng EMA vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam 76

3.3.1 Đối với cơ quan nhà nước 77

3.3.2 Khuyến khích các công trình nghiên cứu và ứng dụng về EMA 78

3.3.3 Đưa lý thuyết về EMA vào chương trình giảng dạy tại các trường Đại học chuyên ngành kinh tế 78

3.4 Những kiến nghị về vấn đề ghi nhận và trình bày

các thông tin liên quan đến môi trường 79

3.4.1 Trình bày thông tin môi trường trên báo cáo trách nhiệm xã hội 80

3.4.2 Trình bày thông tin tài chính về môi trường trên báo cáo tài chính 81

3.4.2.1 Ghi nhận và trình bày thông tin về chi phí môi trường 82

3.4.2.2 Ghi nhận và trình bày thông tin về thu nhập môi trường 84

3.4.2.3 Ghi nhận và trình bày thông tin về tài sản môi trường 85

3.4.2.3.1 Chi phí môi trường được vốn hóa 85

3.4.2.3.2 Chi phí khôi phục môi trường sau khi hoạt động được chuyển vào nguyên giá tài sản cố định 86

3.4.2.3.3 Giấy phép hạn mức chất thải đủ điều kiện ghi nhận là tài sản cố định vô hình 87

3.4.2.4 Ghi nhận và trình bày thông tin nghĩa vụ nợ liên quan môi trường 89

Kết luận chương 3 91

KẾT LUẬN CHUNG 92

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 94

PHỤ LỤC 1: BẢNG CÂU HỎI 97

PHỤ LỤC 2: DANH SÁCH CÁC DOANH NGHIỆP THAM GIA TRẢ LỜI BẢNG CÂU HỎI 103

DANH MỤC CÁC BẢNG BIỂU

BẢNG:

Bảng 1.1: Tóm tắt phân loại chi phí môi trường

Bảng 1.2: Danh mục chi phí – lợi ích liên quan đến môi trường

Bảng 1.3: Các chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường

Bảng 1.4: Các thước đo đánh giá thành quả hoạt động môi trường thiết kế theo BSC Bảng 2.1: EPI năm 2010 của một số quốc gia trên thế giới

Bảng 2.2: Thống kê số lượng chứng nhận ISO 14001 tại một số quốc gia

Bảng 2.3: Kết cấu mẫu phản hồi theo vốn và tổ chức bộ phận kế toán quản trị

Bảng 2.4: Mức độ quan trọng của những lý do dẫn đến không tổ chức thực hiện

EMA theo thang điểm từ 1 (thấp nhất) đến 5 (cao nhất), đơn vị tính là số lượng doanh nghiệp

Bảng 2.5: Phân tích SWOT về điều kiện vận dụng EMA tại các doanh nghiệp sản

xuất Việt Nam Bảng 2.6: Tỷ lệ doanh nghiệp G250 và N100 công bố thông tin quản lý môi trường Bảng 2.7: Mức độ nhận thức về các công cụ của kế toán quản trị môi trường tại Nhật Bảng 3.1: Phân loại chương trình đào tạo kế toán quản trị môi trường tại doanh

nghiệp theo đối tượng và mục đích đào tạo Bảng 3.2: Sổ theo dõi chi phí môi trường phát sinh theo từng hoạt động

Bảng 3.3: Phân bổ chi phí môi trường của từng hoạt động vào từng loại sản phẩm Bảng 3.4: Bảng tổng hợp hoạt động môi trường theo yếu tố lượng trong LCA

Bảng 3.5: Bảng cân bằng điểm về môi trường

Bảng 3.6: Bảng tóm tắt nội dung của báo cáo trách nhiệm xã hội

DANH MỤC CÁC SƠ ĐỒ, BIỂU ĐỒ, PHỤ LỤC

SƠ ĐỒ:

Sơ đồ 1.1: Kế toán quản trị môi trường

Sơ đồ 1.2: Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống (LCA)

Sơ đồ 1.3: Sơ đồ các giai đoạn trong chu kỳ sống sản phẩm

Sơ đồ 1.4: Ví dụ về phân bổ chi phí môi trường theo ABC

Sơ đồ 3.1: Công tác tổ chức và vai trò của từng phần hành trong bộ phận EMA

Phụ lục 1: Bảng câu hỏi

Phụ lục 2: Danh sách các doanh nghiệp tham gia trả lời bảng câu hỏi

DANH MỤC KÝ HIỆU VIẾT TẮT BẰNG TIẾNG ANH

Ký hiệu

ABC Activity Based Costing Hệ thống chi phí dựa trên mức hoạt động

EIA Environmental impact value Tác động gia tăng đến môi trường

EMA Environmental Management

Accounting

Kế toán quản trị môi trường

EPI Eco–financial performance

indicators

Chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường

EVA Economic value added Giá trị kinh tế tăng thêm

IFAC International Federation of

Accountants

Liên đoàn kế toán quốc tế

Accounting

Hiệp hội kế toán viên quản trị Mỹ

ISO International Organization for

Standardization

Tổ chức ISO thế giới

IRR Internal Return Rate Tỷ suất sinh lời nội bộ

LCA Life cycle analysis Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống

SWOT Strengths – Weakness –

PHẦN MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của đề tài

Dự thảo chiến lược phát triển kinh tế – xã hội năm 2011 – 2020 trình đại hội Đảng lần thứ XI đã khẳng định quan điểm phát triển của nước ta là “phát triển nhanh gắn liền với phát triển bền vững, tăng trưởng kinh tế phải kết hợp hài hòa với thực hiện tiến bộ và công bằng xã hội, với bảo vệ và cải thiện môi trường”, mục tiêu phấn đấu đến năm 2020, nước ta phải đạt được 100% cơ sở sản xuất kinh doanh mới áp dụng công nghệ sạch; trên 80% cơ sở kinh doanh hiện có đạt tiêu chuẩn môi trường Năm 2010, Thủ tướng chính phủ cũng đã phê duyệt chiến lược bảo vệ môi trường quốc gia định hướng đến năm 2020, 100% sản phẩm hàng hóa xuất khẩu và 50% hàng tiêu dùng nội địa của Việt Nam sẽ được ghi nhãn môi trường theo tiêu chuẩn ISO 14024 Đây là cơ sở và định hướng quan trọng để các doanh nghiệp phấn đấu vì một nền sản xuất sạch và cho ra đời các sản phẩm hàng hóa an toàn cho người tiêu dùng trong nước và xuất khẩu Trước những yêu cầu của xã hội, quy định của pháp luật, các doanh nghiệp có thể đối phó theo nhiều cách:

- Không phản ứng gì: doanh nghiệp không nhận thấy các xu thế và các nguy cơ

đe dọa về môi trường và khi nhận ra thì đã quá muộn

- Phản ứng thụ động: chỉ khi có các vấn đề, sự cố thực tế xảy ra thì người ta mới lo biện pháp xử lý chúng Trường hợp này, doanh nghiệp có thể có lợi nhuận trong ngắn hạn nhưng không bao giờ đạt được sự phát triển bền vững, thậm chí lao đao khi có vấn đề liên quan đến môi trường xảy ra

- Phản ứng chủ động: doanh nghiệp sẽ theo dõi, khống chế các nguồn ô nhiễm và mọi vấn đề liên quan môi trường, xem chúng như là một phần trong hoạt động sản xuất kinh doanh hàng ngày để kịp có hành động trước khi tình trạng đó trở nên trầm trọng Để làm được như thế, tất yếu sẽ phát sinh thêm nhiều loại chi phí liên quan đến môi trường chiếm tỷ trọng ngày càng lớn trong tổng

chi phí sản xuất kinh doanh Bên cạnh đó, doanh nghiệp phải tổ chức một bộ phận quản lý và kiểm soát các hoạt động quản lý môi trường

Tuy nhiên, cho đến nay tại Việt Nam, trong lĩnh vực kế toán chưa có quy định, thông tư, chuẩn mực nào hướng dẫn tổ chức thực hành quản lý tài sản, nợ phải trả, thu nhập và chi phí môi trường Thực trạng tại các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam cho thấy có rất nhiều chi phí liên quan đến môi trường đang phản ánh chung trong các tài khoản chi phí quản lý hoặc chi phí sản xuất chung và các nhà quản lý không thể phát hiện, không thấy được quy mô và tính chất của chi phí môi trường nói chung và từng khoản chi phí môi trường nói riêng Qua tìm hiểu cho thấy, kế toán quản trị môi trường

(EMA – Environmental management accounting) có thể được xem là một trong những giải pháp cho vấn đề trên Trên thế giới, đã có nhiều tài liệu giới thiệu về cách thực hành kế toán quản trị môi trường do các tổ chức, cơ quan chính phủ của nhiều nước trên trên thế giới phát hành EMA được xem là một lĩnh vực của kế toán quản trị hiện đại, một hệ thống quản lý thành quả kinh tế liên quan môi trường thông qua việc phát triển và ứng dụng hệ thống kế toán môi trường phù hợp EMA bao gồm quy trình nhận diện,

đo lường tài sản môi trường, nghĩa vụ pháp lý môi trường, thu nhập, chi phí môi trường trong các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp để các thông tin liên quan đến môi trường được cung cấp phù hợp cho tất cả các bên có liên quan với doanh nghiệp thông qua báo cáo môi trường, báo cáo trách nhiệm xã hội hoặc hệ thống báo cáo thường niên của doanh nghiệp

Chính vì vậy, đề tài “Vận dụng kế toán quản trị môi trường vào các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam” được tác giả thực hiện với mong muốn doanh nghiệp có định hướng vận dụng EMA để nâng cao lợi thế cạnh tranh của doanh nghiệp Trong tương lai không

xa, doanh nghiệp có chỉ số cạnh tranh cao nhất chính là doanh nghiệp đạt được yêu cầu về kinh doanh phát triển bền vững, nghĩa là đảm bảo cân bằng 3 yếu tố: kinh tế, môi trường và trách nhiệm xã hội Như vậy, với phương pháp luận tiếp cận một cách có hệ thống của EMA và những lợi ích mà nó mang lại, EMA rõ ràng là một bộ công cụ rất hữu hiệu để hỗ trợ các doanh nghiệp đạt được yêu cầu này

2 Mục tiêu nghiên cứu

Thứ nhất, đề tài sẽ tiến hành hệ thống hóa cơ sở lý luận về EMA bởi trên thực tế hệ thống cơ sở lý luận về EMA tại Việt Nam hiện còn chưa đầy đủ Điều này đã cản trở các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam trong việc tiếp cận, học hỏi và vận dụng những kiến thức về một công cụ tiên tiến của kế toán quản trị nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động sản xuất kinh doanh và nâng cao năng lực cạnh tranh của doanh nghiệp trong bối cảnh Việt Nam đang trong quá trình hội nhập với nền kinh tế thế giới

Thứ hai, đề tài được thực hiện nhằm tìm hiểu về thực trạng vận dụng kế toán quản trị ở các doanh nghiệp Việt Nam, đánh giá về mức độ vận dụng các công cụ của kế toán quản trị môi trường để phục vụ quá trình quản lý ở các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam Cùng với kết quả khảo sát thực tế ở các doanh nghiệp, tác giả sẽ cố gắng so sánh những điều kiện cần thiết để vận dụng EMA với những điều kiện hiện tại của các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam, từ đó có những đề xuất phương hướng xây dựng và vận dụng mô hình này trong tương lai

Thứ ba, đề tài hướng đến mục tiêu đề xuất một số kiến nghị nhằm khắc phục những nhược điểm trong hệ thống báo cáo cho bên ngoài của doanh nghiệp sản xuất Việt Nam về vấn đề môi trường để mang lại sự minh bạch và đầy đủ thông tin thỏa mãn nhu cầu thông tin của xã hội

3 Phương pháp nghiên cứu

Trong quá trình nghiên cứu, đề tài đã sử dụng kết hợp các phương pháp nghiên cứu nhằm phục vụ cho quá trình diễn đạt, đánh giá, phân tích và trình bày nội dung nghiên cứu của mình, có thể kể ra các phương pháp đó là:

- Phương pháp điều tra

- Phương pháp thống kê

- Phương pháp so sánh, đối chiếu

- Phương pháp phân tích, tổng hợp, đánh giá

Các phương pháp trên được thực hiện qua các giai đoạn sau:

Giai đoạn thứ nhất, sau khi đã tổng hợp một cách có hệ thống về cơ sở lý luận của kế toán quản trị môi trường, tác giả sẽ tiến hành khảo sát thực tế một số doanh nghiệp sản xuất Việt Nam về đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, tìm hiểu các hoạt động quản lý môi trường hiện tại cũng như những điều kiện cần thiết để vận dụng EMA Từ kết quả những bảng câu hỏi nhận được, tác giả sử dụng phương pháp thống kê với mong muốn có thể đánh giá về khả năng vận dụng EMA ở các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam

Giai đoạn thứ hai, thông qua các tài liệu nghiên cứu, tác giả tìm hiểu, tổng hợp thực tế vận dụng EMA ở các quốc gia phát triển trên thế giới Trên cơ sở đó, tác giả sẽ

so sánh và phân tích về những điều kiện vận dụng EMA vào các doanh nghiệp sản xuất tại Việt Nam Với những điều kiện này, cùng với kết quả phân tích đánh giá những khả năng vận dụng ở giai đoạn thứ nhất, sẽ được so sánh và tổng hợp để đề xuất từng bước thực hiện khi bắt đầu tổ chức công tác kế toán quản trị môi trường

Giai đoạn thứ ba, thông qua nghiên cứu, tổng hợp các văn bản hướng dẫn hạch toán kế toán môi trường trên thế giới, tác giả so sánh, phân tích, từ đó đề xuất phương pháp ghi nhận và trình bày thông tin môi trường trên hệ thống báo cáo tài chính sao cho phù hợp với chế độ kế toán hiện tại của Việt Nam

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là cả về mặt lý luận lẫn thực tiễn của việc vận dụng EMA để cung cấp các thông tin tài chính liên quan đến môi trường phục vụ cho công tác quản trị nội bộ trong doanh nghiệp sản xuất Theo một vài quan điểm trên thế giới, EMA là một quy trình quản trị nội bộ doanh nghiệp được xây dựng trên cơ sở cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính liên quan đến môi trường Tuy nhiên, đề tài xin được giới hạn tiếp cận lý thuyết và thực tiễn về EMA dưới góc độ thông tin tài chính của kế toán

Phạm vi nghiên cứu của đề tài là các doanh nghiệp sản xuất thuộc nhiều loại hình doanh nghiệp ở Việt Nam Tuy nhiên, do thời gian thực hiện đề tài có phần hạn

chế, nên đối tượng nghiên cứu chỉ giới hạn trong các doanh nghiệp sản xuất thuộc địa bàn thành phố Hồ Chí Minh, các khu công nghiệp Đồng Nai, Bình Dương

5 Bố cục của đề tài

Ngoài phần mở đầu và kết luận, đề tài thực hiện gồm 91 trang nội dung chính, với bố cục gồm 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị môi trường

Chương 2: Thực tế vận dụng EMA tại Việt Nam và các quốc gia trên thế giới

Chương 3: Những giải pháp cụ thể liên quan đến việc vận dụng EMA tại các doanh

nghiệp sản xuất Việt Nam

6 Ý nghĩa thực tiễn của đề tài

Về lý luận:

Hệ thống hóa các vấn đề lý luận liên quan đến tổ chức hoạt động kế toán quản trị môi trường, làm nguồn tài liệu tham khảo cho doanh nghiệp, sinh viên

Về thực tiễn:

- Từ kết quả khảo sát, đề tài mang đến cho người đọc cái nhìn khái quát về thực trạng hoạt động kế toán quản trị và kế toán quản trị môi trường tại Việt Nam

- Đề tài đã đưa ra giải pháp thiết kế các bước tổ chức vận dụng kế toán quản trị môi trường phù hợp với tình hình thực tế tại Việt Nam, như là một tài liệu tham khảo một khi các doanh nghiệp sản xuất Việt Nam bắt đầu xây dựng EMA tại doanh nghiệp của mình

- Đồng thời, đề tài cũng đề xuất các kiến nghị về việc ghi nhận và trình bày thông tin môi trường trên báo cáo tài chính, trên cơ sở đó, hy vọng các cơ quan ban ngành có liên quan có những xem xét, xây dựng những quy định trong hạch toán và công bố thông tin môi trường phục vụ nhóm đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

MÔI TRƯỜNG

1.1 Tổng quan về kế toán quản trị môi trường

Trong quá khứ, tỷ trọng chi phí môi trường trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp khá thấp, do có ít quy định về môi trường hay áp lực buộc các tổ chức phải tăng cường hoạt động quản lý và giảm thiểu các tác động tiêu cực đến môi trường Từ sau năm 1990, áp lực từ nhiều phía, cả bên trong và bên ngoài doanh nghiệp, buộc nhà quản lý phải tìm kiếm những phương pháp sử dụng chi phí một cách có hiệu quả để giải quyết các bài toán liên quan đến môi trường Áp lực về môi trường phát sinh từ:

- Mức độ quan tâm ngày càng gia tăng đối với hành vi môi trường của doanh nghiệp, đặc biệt đối với các doanh nghiệp khu vực tư nhân Ví dụ về đối tượng quan tâm thuộc bên trong doanh nghiệp là công nhân viên bị ảnh hưởng bởi môi trường làm việc ô nhiễm, các bên có liên quan thuộc bên ngoài doanh nghiệp có sự quan tâm môi trường bao gồm cộng đồng dân cư bị ảnh hưởng bởi sự ô nhiễm, các tổ chức môi trường, nhà làm luật, nhà đầu tư, chủ nợ, nhà phân phối…

- Các quốc gia có hệ thống quy định về môi trường chặt chẽ dẫn đến tình trạng các doanh nghiệp phải tiếp nhận hàng loạt các chi phí cộng thêm liên quan đến môi trường vào giá thành sản xuất, ảnh hưởng đến giá bán sản phẩm

- Sự nhận thức về lợi thế cạnh tranh hình thành từ những đóng góp của doanh nghiệp để cải thiện tình hình môi trường Ví dụ, một doanh nghiệp có khả năng tạo ra một sản phẩm thân thiện với môi trường cho hoạt động kinh doanh vào thị trường “xanh” sẽ để lại một hình ảnh tốt trong suy nghĩ của người tiêu dùng, tạo một mối quan hệ tốt đẹp hơn với các bên có liên quan như những nhà cung cấp tài chính, cơ quan nhà nước, cộng đồng địa phương

Từ khi các vấn đề về môi trường ảnh hưởng ngày càng nhiều đến các quyết định

kinh doanh trong doanh nghiệp thì vấn đề kế toán quản trị môi trường (EMA) càng trở nên quan trọng hơn EMA không chỉ phục vụ công việc quản trị nội bộ doanh nghiệp được tốt hơn như sản xuất sạch hơn, cân đối chi phí, quản lý chuỗi giá trị, lập kế hoạch trả lại hiện trạng môi trường như ban đầu… Bên cạnh đó, EMA còn hỗ trợ cho nhà quản lý trong vấn đề lập báo cáo và trình bày các thông tin liên quan đến môi trường đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin của các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp Gibson và Martin1 đã khẳng định: “Các tổ chức kinh doanh có thể cải thiện được báo cáo tài chính và biểu hiện tài chính về môi trường để mang lại giá trị tăng thêm cho tổ chức thông qua hệ thống kế toán quản trị môi trường.”

1.1.1 Khái niệm về EMA

EMA không có một định nghĩa thống nhất được chấp nhận toàn cầu Vì vậy, tác giả lựa chọn trình bày 3 định nghĩa về EMA của ba tổ chức có uy tín trên thế giới: Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), Ban phát triển bền vững của Liên hiệp quốc (UNDSD) và Hiệp hội kế toán viên quản trị của Mỹ (IMA)

Theo định nghĩa của IFAC: “EMA là hệ thống quản lý thành quả kinh tế liên quan môi trường và quản lý trách nhiệm về môi trường thông qua việc phát triển và ứng dụng hệ thống kế toán môi trường phù hợp Mặc dù một vài quan điểm xem hoạt động quản lý này bao gồm cả việc kiểm toán các vấn đề liên quan đến môi trường, nhưng EMA chỉ tập trung trọng tâm vào các vấn đề phân tích chi phí chu kỳ sống, kế toán giá thành sản phẩm, phân tích chi phí - lợi ích và xây dựng chiến lược để phục vụ hoạt động quản lý và trình bày các thông tin liên quan đến môi trường.”2

Theo định nghĩa của UNDSD: “EMA là một quy trình nhận diện, thu thập, phân tích và sử dụng hai loại thông tin phục vụ cho việc ra quyết định quản trị nội bộ trong doanh nghiệp: một là, thông tin về mặt vật chất liên quan tình hình sử dụng, luân chuyển năng lượng, nước và nguyên liệu bao gồm cả chất thải; hai là, thông tin về mặt       

1   Trích từ bài báo của Gibson và Martin, “Demonstration of value through Environmental Management Accounting”, USA, 2006

2  International Federation of Accountants (IFAC) “International Guidance Document: Environmental Management Accounting”, tháng 8/ 2005. 

giá trị liên quan đến chi phí môi trường và các khoản thu nhập từ môi trường.”3

Theo định nghĩa của IMA: “EMA là quy trình nhận diện, đo lường, phân bổ chi phí môi trường và sự hòa hợp chi phí môi trường vào các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp để các thông tin liên quan đến môi trường cung cấp phù hợp cho tất cả các bên có liên quan với doanh nghiệp.”4

Từ những định nghĩa về EMA, có thể nhận thấy những điểm nổi bật như sau: đang có sự gắn kết giữa hoạt động quản lý môi trường với hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp; giống với đặc điểm thông tin do kế toán quản trị cung cấp, thông tin của kế toán quản trị môi trường cũng bao gồm cả thông tin tài chính và thông tin phi tài chính; mục tiêu của kế toán quản trị môi trường là cung cấp thông tin quản lý nội bộ trong doanh nghiệp là chủ yếu, ngoài ra còn cung cấp thông tin để lập các báo cáo liên quan đến môi trường cho đối tượng bên ngoài doanh nghiệp

Dựa trên mối quan hệ với đối tượng sử dụng thông tin và đặc điểm thông tin cung cấp, kế toán quản trị môi trường có thể được phân chia thành bốn mảng hoạt động chính theo như sơ đồ 1.1:

Sơ đồ 1.1: Kế toán quản trị môi trường

Lập báo cáo thường niên cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp (Thước đo tài chính)

Thông tin tài chính

Thông tin tài chính và phi tài chính

Kế toán quản trị môi trường (Thước đo tài chính)

Kế toán dòng lưu chuyển nguyên vật liệu, năng lượng (Thước đo vật chất)

Lập báo cáo trách nhiệm xã hội

1.1.2 Những hạn chế của kế toán quản trị truyền thống và sự hữu ích của EMA

Nhìn chung, phần lớn hệ thống kế toán quản trị đang được sử dụng ít quan tâm đến yếu tố môi trường Điều này có nghĩa là nhà quản lý đã tự đánh mất cơ hội giảm chi phí thông qua quá trình kiểm soát chi phí môi trường hoặc thông tin sử dụng để ra quyết định là không hoàn hảo do không tiên liệu được các chi phí liên quan đến môi trường phát sinh ngoài dự kiến Vai trò của kế toán quản trị trong hoạt động quản lý môi trường còn mờ nhạt là do những hạn chế của kế toán quản trị truyền thống, đó là:

- Các công cụ của kế toán quản trị phần lớn chỉ tập trung phân tích chi phí trong giai đoạn sản xuất, không phân tích chi phí theo chu kỳ sống của sản phẩm Phân tích chi phí chu kỳ sống đặc biệt có ý nghĩa với những doanh nghiệp mà chi phí nghiên cứu và triển khai lớn hoặc những doanh nghiệp có chi phí môi trường, chi phí hủy bỏ lớn

- Trong kỹ thuật lập dự toán vốn dài hạn hoặc phân tích các quyết định đầu tư dài hạn, kế toán quản trị quan tâm đến dòng tiền thuần, lạm phát, hiện giá tiền tệ, nhưng không xem xét tất cả chi phí tiềm tàng liên quan đến môi trường có thể ảnh hưởng đến dòng tiền thuần đầu tư như rủi ro từ những thay đổi trong hệ thống quy định về môi trường, chi phí phục hồi khu vực sản xuất và những chi phí liên quan khác sẽ xuất hiện trong tương lai Do đó, kết quả mà nhà quản lý dùng để ra quyết định có thể không chính xác do thông tin sử dụng là không hoàn hảo

- Tất cả chi phí môi trường gián tiếp được tập hợp vào tài khoản chi phí sản xuất chung sẽ không phân biệt được chi phí tránh được và chi phí không thể tránh được để phục vụ cho quá trình phân bổ, kiểm soát chi phí và ra quyết định Sau đó, toàn bộ chi phí sản xuất chung lại được phân bổ cho các đối tượng chịu chi phí theo một tiêu thức nhất định, dẫn đến thông tin chi phí của từng bộ phận trở nên không chính xác Ví dụ, đối với chi phí xử lý rác thải, nếu toàn bộ chi phí xử lý rác thải được tập hợp vào tài khoản chi phí sản xuất chung và sau đó thực hiện phân bổ chi phí sản xuất chung dựa trên tiêu thức phân bổ số giờ máy hoặc số giờ lao động trực tiếp là không chính xác vì chi phí xử lý rác thải có thể rất cao đối với một số dòng sản phẩm sử dụng nguyên liệu độc hại nhưng lại rất thấp với một số dòng sản phẩm khác, kết quả là nhà quản lý sẽ sai

lầm trong định giá sản phẩm và trong các quyết định khác

- Kỹ thuật đánh giá thành quả hoạt động của kế toán quản trị chủ yếu tập trung xây dựng thước đo tài chính, vì vậy thông tin đánh giá phi tài chính của kế toán quản trị cung cấp còn khá hạn chế Bắt đầu từ năm 1996, Kaplan và Norton giới thiệu công cụ

“Bảng cân bằng điểm” (Balanced Scorecard), được thiết kế để đánh giá thành quả hoạt động của doanh nghiệp dựa trên thước đo tài chính và thước đo phi tài chính như đo lường mức độ hài lòng của khách hàng, nhân viên, chính sách huấn luyện nhân viên trong doanh nghiệp… Vì vậy, không có sự khác biệt, kỹ thuật đánh giá biểu hiện hành

vi môi trường trong thực hành kế toán quản trị cũng chỉ xây dựng các thước đo tài chính như: tỷ trọng chi phí môi trường trong tổng chi phí sản xuất kinh doanh, tỷ lệ

EVA

không quan tâm các thước đo phi tài chính như khách hàng đánh giá hành vi môi trường của doanh nghiệp như thế nào hoặc những biểu hiện môi trường dưới dạng thông tin vật chất.6

Từ những hạn chế trong thực hành kế toán quản trị liên quan vấn đề môi trường, kế toán quản trị môi trường đã được nghiên cứu và phát triển nhằm cung cấp những công cụ và kỹ thuật hỗ trợ kế toán viên quản trị trong quá trình quản lý biểu hiện hành

vi môi trường tại đơn vị công tác Trong bài viết “Giá trị mang lại từ kế toán quản trị môi trường”của hai tác giả Kathleen C Gibson và Bruce A Martin7 đã trình bày 8 điểm lợi ích do kế toán quản trị môi trường mang lại, như sau:

̇ Cung cấp thông tin tốt hơn phục vụ cho quá trình ra quyết định: kế toán quản trị môi trường cung cấp những thông tin về thu nhập và chi phí môi trường phát sinh trong hiện tại và tương lai trong khi hệ thống kế toán truyền thống không ghi nhận những thông tin này, giúp hoàn thiện thông tin đầu vào của nhà quản lý để đưa ra quyết định được chính xác hơn

      

5  EVA: Economic value added ; EIA: environmental impact added

6  Trích từ nhận xét trong bài viết “Challenges for environmental management accounting”, Roger L Burritt, The Australian National University, 2005

7   Kathleen C Gibson (General Manager of the Environmental Stategies Consulting LLC office, New Jersey), Bruce A Martin (Project Director of the Environmental Stategies Consulting LLC office, Virginia)

̇ Phát hiện cơ hội tăng lợi nhuận: phân tích chi phí môi trường có thể mang đến

cơ hội cho doanh nghiệp như tiết kiệm được chi phí, có thêm thu nhập từ hoạt động tái chế, hoặc sử dụng lại các chất liệu đã thải bỏ từ quy trình này để phục vụ cho một hoạt động khác của quy trình khác…

̇ Cải thiện giá bán sản phẩm: phân tích chi phí môi trường giúp doanh nghiệp xác định chính xác chi phí sản xuất kinh doanh sản phẩm để xây dựng chiến lược cạnh tranh về giá

̇ Lập báo cáo nội bộ và báo cáo bên ngoài: kế toán quản trị môi trường giúp tổ chức thu thập thông tin về những ảnh hưởng liên quan đến môi trường để phục vụ cho việc lập báo cáo quản trị nội bộ và báo cáo môi trường cho bên ngoài

̇ Xây dựng lợi thế cạnh tranh: kế toán quản trị môi trường hỗ trợ cho việc phát triển các kế hoạch sử dụng chi phí hiệu quả và thân thiện với môi trường để đảm bảo vị trí chiến lược dài hạn của doanh nghiệp, như thiết kế các sản phẩm, dịch vụ “xanh” cung cấp cho thị trường

̇ Nâng cao giá trị thương hiệu: nếu doanh nghiệp sử dụng thông tin có được từ kế toán quản trị môi trường để giảm thiểu các tác động liên quan đến môi trường sẽ để lại một thương hiệu tốt trong suy nghĩ của người tiêu dùng, tạo một mối quan hệ tốt đẹp hơn với các bên có liên quan như những nhà cung cấp tài chính, cơ quan nhà nước, cộng đồng dân cư địa phương…

̇ Giữ chân và thu hút nhân viên: một tổ chức quan tâm đến vấn đề môi trường sẽ tạo được niềm tin của nhân viên với tổ chức Họ tin bản thân được làm việc trong một tổ chức mang tính “nhân văn”, nhà quản lý quan tâm bảo vệ lợi ích sức khỏe nhân viên, từ đó nâng cao sự hài lòng của nhân viên, mức độ giữ chân nhân viên cao hơn

̇ Mang lại lợi ích cho xã hội: cố gắng giảm thiểu tối đa chi phí môi trường và những tác động ảnh hưởng đến môi trường sống bằng các giải pháp như xây dựng hệ thống quản lý sản xuất sạch, tái phục hồi sau khai thác hay trả lại cảnh quan mới cho người dân sống xung quanh khu vực sản xuất… tất cả đều góp phần mang lại lợi ích cho cộng đồng, cho xã hội

1.2 Chi phí môi trường và thu nhập liên quan môi trường

Kế toán quản trị môi trường được thiết kế phải đáp ứng được mục tiêu giúp nhà quản lý hoạch định và kiểm soát thu nhập, chi phí liên quan đến môi trường sao cho có hiệu quả nhất Do đó, vấn đề được đặt ra là làm sao có thể nhận diện, phân tích các hoạt động làm phát sinh thu nhập và chi phí môi trường, đây là điểm mấu chốt để thiết kế các công cụ của kế toán quản trị hỗ trợ nhà quản lý trong quá trình kiểm soát chi phí, phân tích chiến lược và đánh giá hiệu quả hoạt động

1.2.1 Chi phí môi trường

Toàn bộ chi phí môi trường của một doanh nghiệp được chia thành hai nhóm cơ bản: chi phí môi trường ngoại sinh và chi phí môi trường nội sinh

Chi phí môi trường ngoại sinh: là chi phí cho những thiệt hại do tổ chức gây ra cho môi trường mà theo những quy định của Chính phủ trong hiện tại hoặc sắp ban hành trong tương lai vẫn chưa yêu cầu tổ chức phải có một trách nhiệm pháp lý hoặc một nghĩa vụ kinh tế trọng yếu cho những những thiệt hại này Vì vậy, nhà quản lý ít có sự quan tâm đến chi phí môi trường ngoại sinh như chi phí môi trường nội sinh Chi phí môi trường ngoại sinh khó xác định được giá trị, chỉ có thể quy đổi nhờ vào phương pháp quy đổi giá trị tương đương8 để ước tính mức giá trị tối đa mà tổ chức đó tự nguyện chi trả để giảm những tác động xấu đến môi trường hoặc mức đền bù tối thiểu phải chi ra

Ví dụ: số tiền doanh nghiệp phải chi ra để giảm thiểu hoặc đền bù tự nguyện cho những tác động tiêu cực đến sức khỏe và môi trường sống do khai thác làm cạn kiệt nguồn tài nguyên, do thải lượng khí thải cho phép vào môi trường trong thời gian dài hoặc do tiếng ồn, ô nhiễm làm thay đổi chất lượng cuộc sống của dân cư địa phương… Vai trò của chính phủ biểu hiện thông qua việc sử dụng các công cụ nhà nước như hệ thống thuế, đạo luật bảo vệ môi trường, quy định kiểm soát chất thải… nhằm chuyển những chi phí môi trường ngoại sinh mang tính chất tự nguyện thành những chi phí môi trường nội sinh để các nhà quản lý phải ghi nhận, tính toán những chi phí này trong các quyết định kinh doanh

      

8  Chi tiết về phương pháp quy đổi giá trị tương đương được trình bày trong phần 1.3.1.3

Chi phí môi trường nội sinh: là chi phí mà tổ chức kinh doanh có nghĩa vụ phải chi ra nhằm đảm bảo thực hiện trách nhiệm của mình trong việc ngăn ngừa, lập kế hoạch, thực hiện, kiểm soát và khắc phục những thiệt hại cho môi trường để bảo vệ môi trường không bị ảnh hưởng xấu bởi hoạt động kinh doanh của tổ chức Theo tài liệu hướng dẫn thực hành EMA của IFAC và báo cáo EMA của UNDSD đã phân loại chi phí môi trường nội sinh thành 5 nhóm sau:

¬ Nhóm 1: Chi phí tạo ra phế thải

Phế thải không là sản phẩm của doanh nghiệp nhưng được tạo ra từ quy trình sản xuất của doanh nghiệp Bộ phận kỹ thuật dựa vào dòng lưu chuyển nguyên vật liệu, năng lượng theo thước đo vật chất sẽ cân đối tỷ lệ lượng nguyên vật liệu, năng lượng tạo ra phế thải trong dây chuyền sản xuất, từ đó bộ phận kế toán quản trị môi trường xác định tổng chi phí tạo ra phế thải Chi phí tạo ra phế thải gồm hai nhóm chi phí là: chi phí đầu vào và chi phí chuyển đổi

• Chi phí đầu vào gồm có chi phí nguyên vật liệu thô, nguyên vật liệu phụ, chi phí bao bì đưa vào trong quy trình sản xuất nhưng không thể trở thành thành phẩm mà được loại ra dưới dạng chất thải rắn, nước thải hoặc khí thải cùng với chi phí năng lượng theo tỷ lệ của quá trình chuyển đổi nguồn năng lượng không có ích trong sản xuất

• Chi phí chuyển đổi bao gồm toàn bộ chi phí bỏ ra để xử lý, chuyển hóa nguyên vật liệu thô, vật liệu phụ, bao bì thành phế thải Chi phí chuyển đổi tạo ra phế thải được ước tính theo tỷ lệ phần trăm trên tổng chi phí lao động và chi phí sản xuất chung phát sinh trong quy trình sản xuất vừa tạo ra sản phẩm hoàn thành vừa tạo ra phế thải

¬ Nhóm 2: Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải

Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải bao gồm tất cả chi phí xử lý chất thải, vứt bỏ phế thải, chi phí làm sạch, chi phí phục hồi khu vực bị ô nhiễm và các chi phí nhằm đảm bảo sự tuân thủ pháp luật và các quy định về môi trường, không bao gồm những chi phí liên quan đến hoạt động phòng ngừa và quản lý môi trường tại doanh nghiệp

Nội dung chi tiết của chi phí xử lý và kiểm soát chất thải là:

• Chi phí khấu hao: đây là chi phí khấu hao các thiết bị xử lý như: các container chứa rác, các nhà máy xử lý nước thải và các phế thải trong công nghệ sử dụng đường ống…;

• Chi phí nguyên liệu, năng lượng phục vụ kiểm soát và xử lý chất thải: sau khi xác định được phương pháp xử lý chất thải, hàng năm doanh nghiệp phải tốn chi phí nguyên liệu, năng lượng để vận hành, bảo dưỡng và kiểm tra các phương tiện xử lý chất thải Ví dụ: chi phí hóa chất sử dụng trong nhà máy xử lý nước thải, nước sử dụng làm sạch khu vực thiêu hủy phế thải…;

• Chi phí lao động: chi phí này bao gồm tiền lương và các khoản trích theo lương cho công nhân, bộ phận quản lý, giám sát làm việc toàn thời gian hoặc bán thời gian phục vụ cho hoạt động kiểm soát và xử lý chất thải;

• Các khoản thuế, phí, nộp phạt và chi phí cấp phép hạn mức chất thải: bao gồm tất cả chi phí cấp phép, thuế môi trường và các khoản nộp phạt do không tuân thủ các quy định về môi trường Ví dụ: theo Nghị định thư Kyoto, doanh nghiệp có thể lựa chọn không đầu tư vào các biện pháp làm giảm khí thải mà thay vào đó sẽ mua các giấy phép để đáp ứng đủ nhu cầu khí thải của mình;

• Chi phí bảo hiểm: mang lại sự bảo đảm cho doanh nghiệp trước những rủi ro liên quan đến môi trường có phát sinh nghĩa vụ pháp lý;

• Chi phí phục hồi và đền bù thiệt hại: ghi nhận số tiền chi đền bù cho bên thứ

ba bị thiệt hại về tài sản, sức khỏe hoặc các khoản chi phục hồi lại hệ sinh thái do những tác hại của chất thải gây ra… theo quy định pháp luật

¬ Nhóm 3: Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường

Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường bao gồm các khoản chi ngăn chặn phát sinh chất thải, khí thải và kho n chi phục v điều hành hoạt động quản lý môi trường tại doanh nghiệp

Các khoản chi phòng ngừa phát sinh chất thải, khí thải có thể kể đến các khoản chi như chi đầu tư bổ sung để lắp đặt công nghệ làm sạch cho phép quy trình sản xuất

hiệu quả hơn, chi phí tăng thêm do lựa chọn nhà cung cấp nguyên liệu thân thiện với môi trường, mức phụ cấp trách nhiệm bộ phận sản xuất tăng thêm nhằm tăng ý thức trách nhiệm về môi trường,…

Các khoản chi điều hành hoạt động quản lý môi trường bao gồm việc chi trả cho các hoạt động tư vấn môi trường, đào tạo nhân viên về môi trường, xây dựng bộ phận kế toán quản trị môi trường, kiểm toán môi trường, hoạt động truyền thông (chi phí lập báo cáo trách nhiệm xã hội, chi phí lobby cho chính phủ, các tổ chức môi trường) và các hoạt động phối hợp tài trợ cho các dự án môi trường trong cộng đồng…

Từ nội dung chi tiết của chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường, có thể sắp xếp tất cả chi phí liên quan đến hoạt động phòng ngừa và hoạt động điều hành quản lý môi trường vào các nhóm chi phí như sau:

• Chi phí khấu hao

• Chi phí nguyên vật liệu, năng lượng

• Chi phí lao động

• Chi phí dịch vụ mua ngoài

• Chi phí bằng tiền khác

Đối với chi phí xử lý và kiểm soát chất thải, nhà quản lý luôn tìm cách giảm thiểu ở mức thấp nhất nhưng vẫn phải đảm bảo trách nhiệm về môi trường của doanh nghiệp được đánh giá ở mức cao Trong khi đó, nhà quản lý lại thích đầu tư nhiều vào các hoạt động phòng ngừa phát sinh chất thải, khí thải Một mặt, hoạt động này giúp cải thiện thành quả quản lý môi trường tại doanh nghiệp, mặt khác mang lại các lợi ích tài chính như cải thiện được chất lượng sản phẩm, giảm thiểu chi phí tạo ra phế thải – một loại chi phí không có ích trong quá trình sản xuất

¬ Nhóm 4: Chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường

Chi phí nghiên cứu, phát triển về môi trường bao gồm các khoản chi cho hoạt động nghiên cứu xây dựng ý tưởng, giải pháp mới để cải thiện phương pháp quản lý môi trường Ví dụ: chi nghiên cứu lượng độc tố toxic trong nguyên liệu thô sử dụng, chi thử nghiệm hệ thống trang thiết bị mới giảm tỷ lệ phế thải,…

Chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường bao gồm các nhóm chi phí sau:

• Chi phí khấu hao thiết bị nghiên cứu

• Chi phí nguyên vật liệu, năng lượng

• Chi phí lao động

• Chi phí dịch vụ mua ngoài

• Chi phí bằng tiền khác

Chi phí môi trường sẽ bị sai lệch khi lập báo cáo hoặc sử dụng để phân tích nếu chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường của năm này lại được ghi nhận cho năm khác hoặc của khu vực sản xuất này lại ghi nhận cho khu vực sản xuất khác, do đó chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường cần được tách thành một đối tượng quan tâm theo dõi riêng Bên cạnh đó, đối với một số doanh nghiệp xây dựng riêng một bộ phận nghiên cứu và phát triển như là một trung tâm chi phí của doanh nghiệp, cũng cần phân biệt rõ những chi phí nghiên cứu, phát triển nào thật sự liên quan đến môi trường

¬ Nhóm 5: Chi phí môi trường vô hình

Chi phí môi trường vô hình rất khó định lượng và ước tính thời điểm phát sinh, tuy nhiên chi phí này có những ảnh hưởng quan trọng trong đánh giá thành quả quản lý môi trường và quá trình định giá doanh nghiệp Vai trò của chi phí môi trường vô hình biểu hiện rõ nét khi quá trình hợp nhất hay sáp nhập doanh nghiệp xảy ra, khi đó kế toán sẽ ghi nhận dưới dạng tài sản vô hình hoặc lợi thế thương mại Để quản trị rủi ro, nhà quản lý thường phải nhận dạng và ước tính trước chi phí môi trường vô hình trong các quyết định kinh doanh của mình

Những loại chi phí môi trường vô hình thường xuất hiện trong các doanh nghiệp, có thể kể đến là:

• Chi phí thực hiện nghĩa vụ pháp lý liên quan đến môi trường: mặc dù chi phí này chưa thật sự phát sinh trong hiện tại, nhưng theo quy định của pháp luật hiện hành và theo dự đoán của nhà quản lý, trong tương lai những khoản chi phí này có thể phát sinh Ví dụ, các doanh nghiệp có nghĩa vụ pháp lý làm sạch môi trường nếu sự cố tràn dầu, rò rĩ đường ống xử lý hóa chất xảy ra

Những khoản chi phí thực hiện nghĩa vụ pháp lý tiềm tàng sẽ được nhà quản lý đảm bảo bằng cách lập dự phòng hoặc bằng những hợp đồng bảo hiểm;

• Chi phí môi trường do ảnh hưởng của năng suất: nguyên nhân phát sinh chi phí này là do năng suất và hoạt động quản lý môi trường có mối liên kết với nhau Một khi hoạt động quản lý môi trường kém hiệu quả sẽ dẫn đến hiệu quả sản xuất giảm do người lao động tập trung vào hoạt động kiểm soát, xử lý chất thải, không dành nhiều thời gian cho hoạt động sản xuất hoặc do môi trường làm việc bị ô nhiễm ảnh hưởng đến tinh thần làm việc của công nhân Trong một vài tình huống, nhà quản lý cũng cần xem xét mối quan hệ nghịch hướng giữa năng suất và hoạt động quản lý môi trường Nếu nhà quản lý quyết định sử dụng hóa chất mạnh để nâng cao năng suất sản xuất, đổi lại sẽ ảnh hưởng đến môi trường nhiều hơn, chi phí môi trường sẽ tăng lên;

• Chi phí xây dựng thương hiệu “xanh” và chi phí xây dựng mối quan hệ với các tổ chức chính phủ, tổ chức môi trường và dân cư địa phương;

• Những rủi ro cho doanh nghiệp từ những thay đổi trong tương lai của hệ thống pháp luật, hệ thống quy định về quản lý môi trường…

Bảng số 1.1 (trang 13) cung cấp một sơ đồ tóm tắt việc phân loại chi phí môi trường

1.2.2 Thu nhập liên quan đến môi trường

Có hai khoản thu nhập chính liên quan đến môi trường: thu nhập tái chế, tiết kiệm và tiền trợ cấp, tiền thưởng

¬ Thu nhập từ tái chế, tiết kiệm: bao gồm các khoản thu nhập do bán hoặc sử dụng lại những phế thải đã được tái chế, thặng dư do hoạt động vượt quá công suất xử lý chất thải, tiết kiệm từ việc chia sẻ công suất nhà máy xử lý nước thải cho toàn mạng lưới hoạt động của đơn vị…

¬ Tiền trợ cấp, thưởng: loại thu nhập này bao gồm các khoản bồi hoàn từ hợp đồng bảo hiểm môi trường, tiền trợ cấp của chính phủ, thu nhập từ miễn giảm thuế, tiền thưởng và các loại thu nhập khác nhận được nhờ vào việc đạt được các tiêu chuẩn của hoạt động môi trường

1.3 Các công cụ kế toán quản trị môi trường

Các doanh nghiệp có thể xây dựng và sử dụng nhiều loại công cụ để phân tích những ảnh hưởng của nhân tố môi trường đến các quyết định kinh doanh của doanh nghiệp Tuy nhiên, tác giả lựa chọn trình bày chủ yếu ba nhóm công cụ quản lý môi trường được sử dụng phổ biến trên thế giới: kế toán chi phí môi trường, đánh giá chi phí – lợi ích và đánh giá thành quả quản lý môi trường, với mục đích thể hiện toàn bộ quy trình công việc của kế toán quản trị môi trường từ tổ chức nhận diện chi phí môi trường đến giai đoạn cuối cùng là xây dựng hệ thống quản trị môi trường

1.3.1 Kế toán chi phí môi trường

Theo nhận xét của Ditz9, chi phí môi trường chiếm từ 5% đến 20% trong toàn bộ

      

9  “Green Ledgers: Case Studies in Corporate Environmental Accounting”, Ditz, Daryl, Janet Ranganathan, World Resources Institue, 1995, trang 15. 

Bảng 1.1: Tóm tắt phân loại chi phí môi trường

CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG NGOẠI SINH

CHI PHÍ MÔI TRƯỜNG NỘI SINH

Chi phí tạo ra

phế thải

Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải

Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường

Chi phí nghiên cứu, phát triển về môi trường

Chi phí môi trường vô hình

Chi phí đầu vào:

- Nguyên vật liệu

- Bao bì, vật liệu

phụ

- Chi phí năng

lượng

Chi phí chuyển đổi:

- Chi phí lao động

- Chi phí sản xuất

chung

- Chi phí khấu hao

- Chi phí nguyên liệu, năng lượng

- Chi phí lao động

- Các khoản thuế, phí, nộp phạt và chi phí cấp phép

- Chi phí bảo hiểm

- Chi phí phục hồi và đền bù thiệt hại

- Chi phí khấu hao

- Chi phí nguyên vật liệu, năng lượng

- Chi phí lao động

- Chi phí dịch vụ mua ngoài

- Chi phí bằng tiền khác

- Chi phí khấu hao

- Chi phí nguyên vật liệu, năng lượng

- Chi phí lao động

- Chi phí dịch vụ mua ngoài

- Chi phí bằng tiền khác

- Chi phí thực hiện các nghĩa vụ pháp lý liên quan môi trường

- Chi phí môi trường do ảnh hưởng của năng suất

- Chi phí xây dựng thương hiệu “xanh”

- Chi phí xây dựng quan hệ với các tổ chức chính phủ, tổ chức môi trường…

- Rủi ro từ những thay đổi trong quy định về môi trường

- …

chi phí hoạt động của một doanh nghiệp Vì vậy, vấn đề quản lý môi trường sẽ không hiệu quả nếu không có những kỹ thuật quản lý phù hợp để nhận diện và đo lường chi phí môi trường Những kỹ thuật mà kế toán sử dụng để quản lý chi phí môi trường là:

̇ Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống (LCA)

̇ Kỹ thuật phân tích chi phí theo mức độ hoạt động (ABC)

̇ Kỹ thuật ước tính giá trị của chi phí môi trường ngoại sinh

1.3.1.1 Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống (LCA)

LCA xuất hiện vào đầu những năm 1970, là quy trình phân tích những tác động liên quan đến môi trường trong toàn bộ chu kỳ sống của sản phẩm thông qua phân tích chu kỳ sống của sản phẩm Kỹ thuật này giúp nhà quản lý:

- Nhìn được toàn diện mối quan hệ tương tác giữa các hoạt động trong chu kỳ sống của sản phẩm và môi trường để từ đó ước tính được tất cả chi phí môi trường bao gồm cả chi phí môi trường nội sinh và chi phí môi trường ngoại sinh, cả những chi phí môi trường đã phát sinh và chi phí môi trường chưa phát sinh trong hiện tại;

- So sánh mức độ ảnh hưởng đến môi trường sinh thái, sức khỏe con người của từng loại sản phẩm để lựa chọn sản phẩm cạnh tranh;

- Đánh giá cơ hội cải tiến hiện trạng môi trường

Ví dụ minh họa rõ nét cho sự khác biệt giữa LCA và kế toán chi phí truyền thống là chi phí vứt bỏ sản phẩm Hệ thống pháp luật của một số quốc gia quy định doanh nghiệp phải có nghĩa vụ thu hồi và xử lý sản phẩm sau khi đã sử dụng Tại Châu Âu, từ những doanh nghiệp có sản phẩm kích thước lớn như ô tô đến những doanh nghiệp có sản phẩm kích thước nhỏ như điện thoại di động, vi mạch điện tử đều phải thu hồi sản phẩm của mình sau khi đã qua sử dụng Chính phủ nước Đức quy định các doanh nghiệp bán sản phẩm tại nước Đức phải có nghĩa vụ thu hồi và tái chế lại bao bì… Trong khi đó, hệ thống kế toán chi phí truyền thống chỉ ghi nhận những chi phí thực tế phát sinh trong hiện tại do đó làm ước tính sai lệch giá bán sản phẩm, không đảm bảo bù đắp chi phí vứt bỏ trong tương lai khi mà sản phẩm đã hết thời gian sử dụng hữu ích

Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống gồm 4 giai đoạn:

Giai đoạn 1 (Xác định mục tiêu và phạm vi phân tích): đây là giai đoạn đầu tiên

trong kỹ thuật LCA, xác định mục tiêu, phạm vi, phương pháp phân tích giúp nhà quản lý có một “bức tranh” tổng thể để phân bổ thời gian và tài nguyên sử dụng cho một dự án mang lại hiệu quả nhất Trong giai đoạn này, nhân viên phân tích phải trả lời được những câu hỏi sau: những thông tin nào cần thiết để phục vụ nhà quản lý ra quyết định? mức độ chính xác từ kết quả phân tích như thế nào ? thông tin được tổ chức và kết quả phân tích được trình bày như thế nào là hữu ích và dễ sử dụng nhất ?

Giai đoạn 2 (Thu thập dữ liệu): là quá trình thu thập dữ liệu và định lượng nguồn năng lượng, nguyên vật liệu đầu vào và định lượng nước, khí thải, chất thải đầu ra gắn liền với mỗi giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm

 

GIAI ĐOẠN 1 GIAI ĐOẠN 2 GIAI ĐOẠN 3 GIAI ĐOẠN 4

Sơ đồ 1.2: Kỹ thuật phân tích chu kỳ sống (LCA)

Xác định mục

tiêu và phạm vi

phân tích

Thu thập dữ liệu

Đánh giá những tác động đến môi trường

Xây dựng và lựa chọn giải pháp

  Mua nguyên vật liệu thô

Sản xuất

Tiêu thụ và phân phối

Sử dụng/ Tái sử dụng/ Bảo trì

Xử lý sau khi đã sử dụng

Sản phẩm không thể sử dụng

Sơ đồ 1.3: Sơ đồ các giai đoạn trong chu kỳ sống sản phẩm

Giai đoạn 3 (Đánh giá những tác động đến môi trường): thực hiện đánh giá lượng chất thải được xác định ở giai đoạn 2 ảnh hưởng đến môi trường sinh thái và sức khỏe con người như thế nào Ví dụ: trong giai đoạn này, phải xác định được 9.000 tấn CO2hoặc 5.000 tấn khí metan giải phóng vào bầu khí quyển sẽ để lại những tác hại tiềm tàng đến môi trường khác nhau như thế nào

Giai đoạn 4 (Xây dựng và lựa chọn giải pháp): dựa vào thông tin có được trong giai đoạn 3, doanh nghiệp sẽ phân tích, so sánh mức độ tác hại đến môi trường của từng dòng sản phẩm cạnh tranh, so sánh giữa các loại nguyên vật liệu có thể sử dụng, nhận diện chi phí môi trường nội sinh và chi phí môi trường ngoại sinh để lựa chọn sản phẩm, nguyên vật liệu sử dụng hoặc quy trình sản xuất có mức độ nguy hại đến môi trường và phát sinh chi phí môi trường thấp nhất Ví dụ: sau khi đã phân tích mức độ ảnh hưởng đến môi trường của 9.000 tấn CO2 hoặc 5.000 tấn khí metan, từ đó quyết định nên lựa chọn phương án sử dụng nguyên liệu, quy trình sản xuất thải ra 9.000 tấn CO2 hay nguyên liệu, quy trình sản xuất thải ra 5.000 tấn khí metan, lựa chọn nào là hợp lý hơn

1.3.1.2 Kỹ thuật phân tích chi phí môi trường theo mức độ hoạt động

Trong kế toán chi phí truyền thống, chi phí môi trường gián tiếp sẽ được tập hợp vào chi phí sản xuất chung Sau đó, chi phí sản xuất chung sẽ được phân bổ vào sản phẩm dựa trên mối quan hệ tỷ lệ với số lượng đơn vị sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động hoặc số giờ lao động trực tiếp, mặc dù có nhiều loại chi phí môi trường không thể hiện mối quan hệ tỷ lệ với các tiêu thức phân bổ của kế toán chi phí truyền thống Chính vì thế, chi phí sản phẩm trong kế toán chi phí truyền thống có thể bị trình bày sai lệch Từ khi kỹ thuật phân tích chi phí theo mức độ hoạt động xuất hiện, đã khắc phục nhược điểm của kế toán chi phí truyền thống, là một công cụ kế toán quản trị hỗ trợ hiệu quả cho nhà quản lý trong quá trình phân bổ tất cả chi phí bao gồm cả chi phí môi trường gián tiếp cho các đối tượng chịu chi phí

Kỹ thuật phân tích chi phí theo mức độ hoạt động là quá trình theo dõi chi phí môi trường gián tiếp theo từng hoạt động dựa trên quan điểm là các hoạt động tiêu tốn các nguồn lực Sau đó, chi phí môi trường ứng với từng hoạt động sẽ được phân bổ vào

sản phẩm dựa trên những tiêu thức phân bổ chi phí Sự khác biệt giữa phương pháp phân bổ chi phí truyền thống và kỹ thuật phân tích chi phí theo mức độ hoạt động không chỉ khác biệt về bản chất của tiêu thức phân bổ mà còn thể hiện ở số lượng tiêu thức phân bổ được sử dụng Chi phí môi trường sẽ được phân bổ dựa trên mối quan hệ nhân quả giữa các hoạt động và những đối tượng tập hợp chi phí, mối quan hệ nhân quả này là cơ sở để xây dựng nên những tiêu thức phân bổ Tiêu thức phân bổ chi phí môi trường được xây dựng dựa trên lượng chất thải phải xử lý như tiêu thức phân bổ là lượng chất thải xử lý trong một giờ, lượng chất thải phải xử lý cho một đơn vị sản phẩm đầu ra, lượng chất thải tạo ra trong một giờ máy hoạt động… hoặc tiêu thức phân bổ dựa trên mức độ ảnh hưởng tiềm tàng đến môi trường Tiêu thức phân bổ này được xác định bằng cách nhân lượng chất thải với hệ số độc hại đến môi trường của chất thải đó

Dựa vào các thông tin trong sơ đồ 1.4, theo kế toán chi phí truyền thống, chi phí môi trường sẽ được phân bổ cho sản phẩm A = 800

500300

300+

× = 300, phân bổ cho sản phẩm

Trung tâm

chi phí 1

Trung tâm chi phí 2

Trung tâm chi phí 3

300 kg sản phẩm A

500 kg sản phẩm B

Bộ phận xử lý chất thải

Sơ đồ 1.4: Ví dụ về phân bổ chi phí môi trường theo ABC

Trung tâm chi phí 1, 2 phân bổ chi phí cho sản phẩm A, B theo tỷ lệ

số giờ máy sử dụng: 40% cho sản phẩm A, 60% cho sản phẩm B

Trung tâm chi phí 3 phân bổ chi phí cho sản phẩm A, B theo số

lượng sản phẩm sản xuất

B là 800 – 300 = 500 Đối với kỹ thuật phân tích chi phí theo mức độ hoạt động, bước 1, chi phí môi trường sẽ được phân bổ cho các trung tâm chi phí 1, 2, 3 theo tiêu thức lượng chất thải xử lý Chi phí môi trường phân bổ cho trung tâm chi phí 1 là 800

50++

chi phí 3 là 200 Bước 2, chi phí môi trường từ các trung tâm chi phí sẽ được phân bổ cho các sản phẩm A, B Chi phí môi trường phân bổ cho sản phẩm A = 400 x 40% + 200

x 40% + 200

500300

300+

× = 315 Chi phí môi trường phân bổ cho sản phẩm B = 400 x 60%

+ 200 x 60% + 200

500300

500+

× = 485 Qua so sánh giữa chi phí môi trường phân bổ theo phương pháp truyền thống và theo phương pháp ABC, ta thấy có sự sai lệch đáng kể

1.3.1.3 Kỹ thuật ước tính giá trị của chi phí môi trường ngoại sinh

Chi phí môi trường ngoại sinh là chi phí phát sinh từ những thiệt hại, tổn thất mà doanh nghiệp đã gây ra cho môi trường Những thiệt hại, tổn thất này rất khó quy đổi về phương diện giá trị kinh tế, tuy nhiên, nếu được quy đổi dưới dạng thông tin tài chính sẽ mang lại thông tin hữu ích giúp nhà quản lý:

- Tính toán được toàn bộ chi phí môi trường của doanh nghiệp bao gồm cả chi phí hữu hình và chi phí vô hình phục vụ cho quá trình ra quyết định;

- Đảm bảo sự tồn tại và phát triển trong tương lai của doanh nghiệp dựa trên những phân tích về rủi ro và nghĩa vụ kinh tế tiềm tàng trong tương lai;

- Cung cấp cho các bên có liên quan những thông tin về mức độ ảnh hưởng đến môi trường, sức khỏe con người từ các hoạt động kinh tế của doanh nghiệp Để ước tính chi phí môi trường ngoại sinh, phương pháp quy đổi giá trị tương đương được sử dụng để đánh giá những thiệt hại, tổn thất về môi trường dưới dạng thông tin tài chính, toàn bộ giá trị của những thiệt hại, tổn thất về môi trường chính là chi phí môi trường ngoại sinh Có 4 phương pháp được sử dụng để ước tính giá trị những thiệt hại gây ra cho môi trường: phương pháp giá thị trường, phương pháp giá trị thụ hưởng, phương pháp chi phí thay thế, khắc phục, phương pháp đánh giá ngẫu nhiên

• Phương pháp giá thị trường: ước tính mức thiệt hại về giá trị kinh tế của môi trường sinh thái theo giá trị trường sau khi bị ô nhiễm Phương pháp tính giá trị tài nguyên môi trường bằng giá trị thị trường chỉ được áp dụng đối với những loại tài nguyên có thể tính được giá trị kinh tế của nó Thiệt hại kinh tế được đo lường trên cơ sở khoản thiệt hại về thặng dư tiêu dùng và thặng dư sản xuất sau khi gánh chịu hậu quả của hành vi gây ô nhiễm môi trường

Ví dụ về việc ước tính chi phí môi trường ngoại sinh theo phương pháp giá thị trường từ sự ô nhiễm dòng nước của một con sông dùng đánh bắt cá, như sau:

Đối với người tiêu dùng, trước khi bị ô nhiễm, con sông có thể cung cấp 10.000

kg cá một năm, giá bán trên thị trường là 50.000 đồng/ kg, người tiêu dùng sẵn sàng trả 100.000 đồng/ kg Như vậy, theo cách tính thặng dư tiêu dùng, thặng dư tiêu dùng lúc này là (100.000 – 50.000) x 10.000 ÷ 2 = 250.000.000 đồng/ năm Sau khi bị ô nhiễm môi trường, con sông chỉ có thể cung cấp 6.000 kg cá một năm, vì vậy giá bán trên thị trường là 70.000 đồng/ kg, lúc này thặng dư tiêu dùng là (100.000 – 70.000) x 6.000 ÷ 2

= 90.000.000 đồng/ năm Khoản thiệt hại về thặng dư tiêu dùng sau khi bị ô nhiễm là 90.000.000 – 250.000.000 = – 160.000.000 đồng/ năm

Đối với nhà sản xuất, trước khi bị ô nhiễm, giá bán tối thiểu một kg cá nhà sản xuất chấp nhận là 10.000 đồng, như vậy, theo cách tính thặng dư sản xuất, thặng dư sản xuất lúc này là (50.000 – 10.000) x 10.000 ÷ 2 = 200.000.000 đồng Sau khi bị ô nhiễm,

do điều kiện đánh bắt cá khó khăn hơn, giá bán tối thiểu nhà sản xuất chấp nhận bán lúc này là 20.000 đồng, thặng dư sản xuất lúc này là (70.000 – 20.000) x 6.000 ÷ 2 = 150.000.000 đồng Khoản thiệt hại về thặng dư sản xuất sau khi bị ô nhiễm là 150.000.000 – 200.000.000 = – 50.000.000 đồng/ năm

Doanh nghiệp phải gánh chịu chi phí môi trường ngoại sinh là 210.000.000 đồng/ năm để bù đắp lại những thiệt hại do tạo ra tình trạng ô nhiễm con sông

• Phương pháp giá trị thụ hưởng: đánh giá sự khác biệt về giá trị kinh tế của môi trường trước và sau khi bị ô nhiễm trên cơ sở so sánh mức độ chênh lệch giá trị thụ hưởng trong những hoàn cảnh khác nhau khi xem xét các thuộc tính, hiện trạng của môi

trường Ví dụ, lợi ích của không khí sạch có thể ước tính qua giá cả khác nhau của của một căn nhà ở có tiện nghi, diện tích, điều kiện như nhau nhưng ở những nơi có chất lượng không khí khác nhau Chắc chắn giá nhà ở tại nơi có tác động lớn của sự ô nhiễm, tiếng ồn rẻ hơn so với ở nơi trong lành, yên tĩnh Chênh lệch giá nhà trong trường hợp này chính là cơ sở ước tính thiệt hại do ô nhiễm, tiếng ồn gây nên và cũng chính là chi phí môi trường ngoại sinh của chính doanh nghiệp tạo ra sự ô nhiễm đó Ngoài phương pháp giá trị thụ hưởng, có thể sử dụng phương pháp chi phí lữ hành Cách thực hiện của phương pháp giá trị thụ hưởng và phương pháp chi phí lữ hành là giống nhau, chỉ khác biệt là phương pháp chi phí lữ hành dựa trên thông tin là số tiền con người sẵn sàng bỏ ra để đến thăm các đặc tính môi trường liên quan của khu vực trước và sau ô nhiễm từ đó ước tính mức thiệt hại do ô nhiễm gây ra

• Phương pháp chi phí thay thế, khắc phục: trong thực tế, khi tiến hành đánh giá tác động môi trường, thường đề xuất các biện pháp khắc phục và thay thế Chi phí cho những công việc này có thể dùng để ước tính giá trị thay đổi chất lượng tài nguyên môi trường và khả năng phục vụ của chúng Chi phí thay thế, khắc phục tài nguyên môi trường là chi phí lẽ ra phải bỏ ra trong một thời kỳ nhất định để tránh sự xuống cấp hay tránh những tác động tiêu cực có thể xảy ra cho môi trường do hoạt động kinh tế gây ra

Ví dụ, sự ô nhiễm môi trường có thể dẫn tới tác động xấu đến sức khỏe con người làm tăng chi phí xã hội, bao gồm chi phí thuốc men, giảm giờ lao động, chi phí phục vụ và những chi phí gián tiếp khác Chi phí này có thể tính qua tiền mua thuốc, nằm viện, giảm thu nhập do ốm đau… Các giá trị này không phản ánh được hết giá trị bảo vệ sức khỏe nhưng chúng cung cấp cho chúng ta cách xác định giá trị chi phí môi trường ngoại sinh của dự án đầu tư khi làm tăng tác động xấu đến môi trường, sức khỏe con người

• Phương pháp đánh giá ngẫu nhiên: định giá theo phương pháp đánh giá ngẫu nhiên liên quan tới việc đưa ra các tình huống giả định để hỏi một nhóm đối tượng có liên quan xem họ sẵn sàng chi trả bao nhiêu tiền để được hưởng thụ một loại dịch vụ môi trường nào đó Phương pháp này được thực hiện dưới dạng các cuộc phỏng vấn trực tiếp các đối tượng có liên quan hay trả lời qua các phiếu câu hỏi Ví dụ, để tính mức độ tổn hại của sự cố môi trường nào đó, người ta sử dụng phương pháp ngẫu nhiên để xác

định không chỉ những tổn thất về kinh tế mà cả những tổn thất về sức khoẻ của những người được hỏi Trong trường hợp này, câu hỏi sẽ đặt ra là “Bạn chấp nhận bao nhiêu tiền để bù đắp những tổn hại về vật chất và sức khoẻ do sự cố môi trường gây ra ?”, tiếp đó sẽ đưa ra một số mức kinh phí và hình thức thanh toán được đưa ra để người được hỏi lựa chọn sao cho phù hợp với sự đánh giá của cá nhân được phỏng vấn Nhìn chung phương pháp đánh giá ngẫu nhiên rất khó đo được một cách chính xác giá trị thực của mức độ tổn hại đối với môi trường, đặc biệt, đối với những tổn hại môi trường có thể xảy ra trong tương lai

Trên thực tế, việc áp dụng các phương pháp nêu trên để xác định giá trị chi phí môi trường ngoại sinh của doanh nghiệp là không hề đơn giản Giá trị các sản phẩm và lao động có thể xác định được khi đưa ra thị trường và giá trị của chúng được phản ánh qua giá thị trường nhưng các yếu tố tổn thất, thiệt hại cho môi trường sống thì sẽ phản ánh như thế nào khi nó không được đưa vào thị trường Ở khía cạnh khác, trong thực tế, những ước tính giá trị chi phí môi trường ngoại sinh dù không chính xác tuyệt đối nhưng giúp doanh nghiệp có cái nhìn toàn diện hơn về hoạt động phát triển của doanh nghiệp và những tác động do nó gây ra Từ đó có biện pháp tích cực hơn để ngăn chặn suy thoái tài nguyên và môi trường đang diễn ra trên thế giới

1.3.2 Đánh giá chi phí – lợi ích liên quan đến môi trường của dự án đầu tư (TCA)

Phương pháp đánh giá chi phí – lợi ích là một phương pháp so sánh hiệu quả kinh tế giữa các dự án đầu tư bảo vệ môi trường có thể thay thế cho nhau, giúp nhà quản lý lựa chọn một trong các dự án đầu tư bảo vệ môi trường hoặc so sánh mức độ tác động đến môi trường của các dự án đầu tư khác nhau làm cơ sở lựa chọn dự án đầu tư có tác hại đến môi trường là thấp nhất Phương pháp TCA được thực hiện qua 2 giai đoạn: (1) xác định mục tiêu và các phương án đầu tư có tính thay thế, (2) phân định chi phí, lợi ích để tính toán các chỉ tiêu phân tích có liên quan phục vụ đánh giá và lựa chọn phương án đầu tư

Bước đầu tiên là xác định mục tiêu lựa chọn và các phương án đầu tư khác nhau cho một quyết định đầu tư Đây là giai đoạn quan trọng làm cơ sở để nhà quản lý có

nhiều cơ hội lựa chọn và ước tính, phân định rạch ròi giữa chi phí, lợi ích, và dòng tiền phục vụ cho công việc ở giai đoạn kế tiếp

Ở giai đoạn 2, trước tiên nhà quản lý phải xây dựng danh mục chi phí, lợi ích liên quan đến môi trường cho từng dự án phục vụ cho mục đích đánh giá, lựa chọn phương án ở giai đoạn 2 Danh mục chi phí, lợi ích liên quan đến môi trường phải thể hiện được chi phí đầu tư ban đầu, chi phí và lợi ích liên quan đến môi trường được tính thành tiền cho từng năm trong suốt tuổi thọ của dự án Dựa vào thông tin có được trên danh mục chi phí, lợi ích, nhà quản lý sử dụng các công cụ ra quyết định đầu tư dài hạn như phương pháp hiện giá thuần (NPV), tỷ suất sinh lời nội bộ (IRR), phương pháp kỳ hoàn vốn (PP) để lựa chọn dự án đầu tư phù hợp với mục tiêu đã đề ra ở giai đoạn 1 Trong thực tế, chúng ta thường gặp phải trường hợp phần lớn các dự án đầu tư tạo ra chi phí, lợi ích không được định giá trên thị trường, tuy nhiên lại cần được đưa vào phân tích vì chúng làm thay đổi lợi ích xã hội ròng Chúng ta có thể sử dụng phương pháp quy đổi giá trị tương đương được trình bày trong phần 1.3.1.3 để xác định giá trị của những loại chi phí, lợi ích vô hình này

Bảng 1.2: Danh mục chi phí – lợi ích liên quan đến môi trường

Chi phí đầu tư ban đầu Năm 1 Năm 2 Năm 3 Năm 4 Năm N

Tổng

1 Chi phí tạo ra phế thải(*)

2 Chi phí xử lý và kiểm soát chất thải(*)

3 Chi phí phòng ngừa và quản lý môi trường(*)

4 Chi phí nghiên cứu và phát triển về môi trường(*)

5 Chi phí môi trường vô hình(*)

Σ Chi phí môi trường

6 Thu nhập liên quan đến môi trường

6.1 Thu nhập từ tái chế, tiết kiệm

6.2 Tiền thưởng, trợ cấp

      

(*)  Nội dung chi tiết của những khoản mục chi phí này được trình bày trong bảng 1.1

Σ Thu nhập liên quan đến môi trường

7 Các lợi ích khác

7.1 Xây dựng được lợi thế cạnh tranh (tăng sự hài

lòng của khách hàng, mở rộng thị phần…)

7.2 Xây dựng thương hiệu

7.3 Tạo lập mối quan hệ tốt với cơ quan nhà nước,

các tổ chức môi trường, cộng đồng dân cư

7.4 Mang lại lợi ích cho xã hội (cải thiện môi

trường sống, xây dựng cảnh quan sống,…)

7.5 Tạo động lực làm việc cho nhân viên, giảm tỷ

lệ bệnh nghề nghiệp…

…

1.3.3 Đánh giá thành quả hoạt động môi trường

Đánh giá thành quả hoạt động môi trường là một giai đoạn quan trọng trong quy trình kế toán quản trị môi trường Đây là giai đoạn thẩm định lại hoạt động môi trường của doanh nghiệp nhằm đưa ra đánh giá hiện tại cũng như xu hướng phát triển trong tương lai đối với những tác động lên môi trường có liên quan đến các hoạt động, sản phẩm, dịch vụ của doanh nghiệp Các tiêu chí đánh giá thành quả hoạt động môi trường khá phong phú và đa dạng, bao gồm cả những tiêu chí đánh giá dựa trên thông tin phi tài chính10 như các chỉ số độc hại, lượng khí thải, tác động của hiệu ứng nhà kính, vấn đề axit hóa… và những thông tin tài chính Trong khuôn khổ phạm vi nghiên cứu của đề tài, tác giả chỉ trình bày các tiêu chuẩn đánh giá dựa trên những thông tin tài chính giúp nhân viên kế toán quản trị có được những thông tin về kết quả hoạt động môi trường để xây dựng báo cáo nội bộ và báo cáo tuân thủ cho bên ngoài

1.3.3.1 Chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường

Sử dụng chỉ số đánh giá về môi trường là một kỹ thuật quản trị giúp doanh nghiệp thiết lập một hệ thống thẩm định về hoạt động môi trường cho riêng mình Đề tài chỉ tập trung vào đánh giá thông tin tài chính liên quan đến môi trường Vì vậy, tác       

10   Các tiêu chuẩn đánh giá môi trường trên cơ sở thông tin phi tài chính được trình bày trong ISO 14031

giả giới thiệu chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường (Eco – financial performance indicators: EPI) Theo định nghĩa của Schaltegger và Sturn (1990): “Mục đích của vấn đề quản lý môi trường là tăng hiệu quả kinh tế trong mối quan hệ với môi trường sinh thái, nghĩa là doanh nghiệp phải giảm được những tác động đến môi trường trong quá trình tìm kiếm giá trị tăng thêm cho doanh nghiệp Vì vậy EPI là các chỉ số đánh giá phải thể hiện được mối liên kết giữa biểu hiện môi trường và biểu hiện tài chính của doanh nghiệp.” Do đó, khi xây dựng chỉ số EPI, trong công thức phải bao gồm hai biến số: biến số môi trường và biến số tài chính, như sau:

EPI =

chính tài hiện Biểu

trường môi

hiện Biểu

Khi xây dựng EPI cần lưu ý phải đảm bảo được các tiêu chuẩn sau đây:

- Tính trọng yếu: EPI phải phản ánh được những tác động quan trọng của doanh nghiệp ảnh hưởng đến môi trường

- Tính phù hợp: Các bên có liên quan thuộc bên trong và bên ngoài doanh nghiệp có góc nhìn khác nhau và mức độ quan tâm đến những chỉ số môi trường khác nhau Vì vậy, khi thiết kế các chỉ số đánh giá về môi trường cần phải dễ hiểu, tập trung vào những mối quan tâm của các bên có liên quan

- Tính so sánh được: Doanh nghiệp phải nhất quán khi lựa chọn và tính toán các biến số trong công thức EPI, để có thể so sánh sự thay đổi qua các giai đoạn

- Tính liên tục: EPI nên được thực hiện đánh giá đều đặn, không bị gián đoạn qua từng giai đoạn, làm cơ sở so sánh sự thay đổi qua các giai đoạn

Các chỉ số trong bảng số 1.3 được trình bày theo tài liệu hướng dẫn của UNCTAD/ ISAR11 chỉ mang tính chất giới thiệu, giúp nhà quản lý định hướng khi xây dựng EPI Chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường không chỉ giới hạn ở những chỉ số này mà doanh nghiệp có thể xây dựng các chỉ số đánh giá theo nhu cầu thông tin của riêng doanh nghiệp dựa trên những nguyên tắc chung khi xây dựng EPI

      

11  UNCTAD/ ISAR: Nhóm các chuyên gia của Liên Hiệp Quốc phụ trách xây dựng báo cáo hướng dẫn thực hành kế toán và lập báo cáo môi trường

Bảng 1.3: Các chỉ số đánh giá hiệu quả kinh tế môi trường

Cổ đông

EVA

EIA NPV( ) Đánh giá cạm bẩy tài chính liên quan đến

vấn đề môi trường

Cơ quan nhà nước

TNDNThuế

EIA Đánh giá sự tương quan giữa mức đóng

góp của doanh nghiệp và những tác động đến môi trường do doanh nghiệp tạo ra Nhà quản lý cấp cao

EBIT

EIA Đánh giá biểu hiện môi trường trong năm

Nhà quản lý dự án

)(

NPV

EIA NPV Đánh giá chi phí – lợi ích của một dự án

đầu tư cho môi trường Nhà quản lý bộ phận

CM

EIA Đánh giá mức độ tác động đến môi trường

của một bộ phận, một loại sản phẩm Nhà quản lý cấp cao,

cấp bộ phận Tổngnộichisinh phí

trường môi phí Chi Đánh giá tỷ trọng chi phí môi trường nội

sinh chiếm trong tổng chi phí Cổ đông, nhà quản lý

bộ phận Tổng môithutrườngnhập

từnhậpThu Đánh giá mức độ tái sử dụng và các khoản

thu nhập liên quan đến môi trường Nhà quản lý cấp cao,

cấp bộ phận A,EBITB,C

thải chất lý xử

CP Đánh giá chi tiết mức độ ảnh hưởng đến

môi trường của từng loại chất thải trong 1 đồng lợi nhuận kiếm được

Cổ đông, nhà quản lý

cấp cao, cấp bộ phận ngoạiEVAsinh

trường môi phí

nghiệp đối với cộng đồng xung quanh

…

EVA = Economic value added (Giá trị kinh tế tăng thêm), NPV(EIA) = net present value of environmental impact value (Hiện giá thuần của những tác động gia tăng đến môi trường), EIA = environmental impact value (Tác động gia tăng đến môi trường), NPV (Investment) = net present value of investment (Hiện giá thuần của vốn đầu tư), CM = contribution margin (Số dư đảm phí của sản phẩm/ bộ phận), EBIT = earnings before interest and tax (L i nhu n tr c thu và lãi vay)

1.3.3.2 Bảng cân bằng điểm (BSC) đánh giá thành quả hoạt động môi trường

Bảng cân bằng điểm được phát triển bởi Robert Kaplan, giáo sư kế toán tại trường đại học Harvard và David Norton, chuyên gia tư vấn Đánh giá hoạt động theo phương pháp bảng cân bằng điểm là thiết kế một hệ thống đo lường hiệu quả Hệ thống này chuyển tầm nhìn và chiến lược của tổ chức thành những mục tiêu cụ thể, thước đo và những chỉ tiêu rõ ràng Rất nhiều tổ chức đã cố gắng truyền đạt những viễn cảnh và quán triệt các chiến lược, nhưng thường không liên kết được các hoạt động của người lao động với định hướng chiến lược của tổ chức BSC cho phép tổ chức làm rõ những viễn cảnh và chiến lược của tổ chức bằng cách đưa ra một khuôn khổ mới Khuôn khổ này cho thấy toàn bộ chiến lược của tổ chức thông qua các mục tiêu và các phép đo đã được lựa chọn Mỗi thước đo được chọn trong BSC sẽ là một thành phần của chuỗi quan hệ nhân quả và thể hiện sự cân bằng giữa bốn phương diện hoạt động: phương diện tài chính, phương diện khách hàng, phương diện kinh doanh nội bộ, phương diện nghiên cứu và phát triển Với mục tiêu đánh giá thành quả hoạt động môi trường, có 3 cách cơ bản để xây dựng bảng cân bằng điểm:

- Một là, các mục tiêu, chỉ tiêu quản lý môi trường là một bộ phận thống nhất, hòa hợp với hệ thống các mục tiêu chiến lược, chỉ tiêu cụ thể cho hoạt động chung của doanh nghiệp trên cả bốn phương diện đánh giá

- Hai là, xây dựng thêm phương diện hoạt động thứ năm là phương diện quản lý môi trường, liên kết với bốn phương diện: tài chính, khách hàng, kinh doanh nội bộ và nghiên cứu, phát triển

- Ba là, xây dựng bảng cân bằng điểm riêng, đầy đủ tất cả bốn phương diện đánh giá chỉ phục vụ cho mục đích đánh giá thành quả quản lý môi trường Thông thường, phần lớn doanh nghiệp sẽ áp dụng cách triển khai thứ nhất đối với BSC môi trường, vì nó dễ gắn kết mối quan hệ nhân quả giữa các thước đo hoạt động chung với các thước đo quản lý môi trường Ví dụ, trong phương diện khách hàng, doanh nghiệp xây dựng thước đo gia tăng thị phần kinh doanh và đi kèm với thước đo môi trường là nâng cao sự hài lòng của khách hàng về những dòng sản phẩm thân thiện với