1.4.1. Nội dung, trình tự, phương pháp hạch toán chi phí sản xuất trong các doanh nghiệp sản xuất các doanh nghiệp sản xuất
Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất là một loại hệ thống các phương pháp được tập hợp và phân loại các chi phí sản xuất theo yêu tố chi phí và theo khoản mục chi phí trong phạm vi giới hạn của đối tượng hạch toán chi phí sản xuất.
Tuỳ theo việc xác định đối tượng hạch toán chi phí sản xuất mà phương pháp hạch toán chi phí sản xuất có thể tập hợp theo từng sản phẩm, từng đơn đặt hàng, từng giai đoạn của quá trình sản xuất, theo nhóm sản phẩm…
Việc hạch toán chi phí sản xuất theo từng đối tượng được tiến hành theo trình tự sau:
Bước 1: Tập hợp chi phí sản xuất cơ bản trực tiếp:
Chi phí cơ bản là những chi phí thuộc yếu tố cơ bản và chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất, chi phí này có mối quan hệ trực tiếp đến việc sản xuất ra sản phẩm trong kỳ. Vì vậy, chúng được ghi trực tiếp vào tài khoản phản ánh đối tượng hạch toán chi phí sản xuất. Thuộc loại chi phí này, gồm có: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp.
Bước 2: Tập hợp chi phí sản xuất chung:
Chi phí sản xuất chung là những chi phí phục vụ và quản lý phân xưởng hoặc bộ phận sản xuất, chi phí này có đặc điểm là liên quan gián tiếp đến việc sản xuất ra nhiều loại sản phẩm. Vì vậy, chúng thường phải phân bố theo một tiêu thức hợp lý cho từng loại sản phẩm sản xuất trong kỳ. Thuộc loại chi phí này, gồm có: chi phí nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu phân xưởng; chi phí công cụ, dụng cụ; chi phí khấu hao tài sản cố định; chi phí dịch vụ mua ngoài; chi phí bằng tiền khác.
sản phẩm phải căn cứ vào mức công suất hoạt động thực tế của phân xưởng: - Chi phí sản xuất cố định được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc thiết bị. Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định phân bổ theo chi phí thực tế phát sinh. Trường hợp mức sản phẩm sản xuất thấp hơn công suất bình thường, thì chỉ được phân bổ theo mức công suất bình thường, phân chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ.
- Chi phí sản xuất chung biến đổi được phân bổ hết trong kỳ theo chi phí thực tế.
Chi phí sản xuất chung thường liên quan tới nhiều đối tượng tính giá thành, kế toán thường phải sử dụng phương pháp phân bổ gián tiếp, căn cứ các chứng từ (bảng tổng hợp chứng từ, bảng phân bổ) về chi phí sản xuất chung để ghi vào sổ chi tiết TK “chi phí sản xuất chung” chi tiết theo từng địa điểm phát sinh chi phí, và nhận diện theo chi phí biến đổi và chi phí cố định. Cuối kỳ sau khi đã tập hợp được chi phí sản xuất chung theo từng phân xưởng, kế toán tính toán phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đối tượng kế toán chi phí sản xuất trong phân xưởng theo những tiêu chuẩn phân bổ hợp lý.
Tiêu chuẩn sử dụng để phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đối tượng kế toán chi phí sản xuất, kế toán có thể lựa chọn các tiêu chuẩn sau:
• Chi phí nhân công trực tiếp
• Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp
• Dự toán hoặc định mức chi phí sản xuất chung
• Tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp • …
Toàn bộ chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ có liên quan trực tiếp, gián tiếp đến việc sản xuất sản phẩm, thực hiện cung cấp lao vụ, dịch vụ của doanh nghiệp cuối kỳ đều được tổng hợp vào TK "chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: (Trường hợp doanh nghiệp quản lý hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên) hoặc TK"giá thành sản xuất" (trường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp quản lý hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ).
Để tổng hợp toàn bộ chi phí phát sinh trong kỳ, sau khi các chi phí sản xuất đã phản ánh trên các TK "chi phí nguyên vật liệu trực tiếp"; TK "chi phí nhân công trực tiếp"; TK "chi phí sản xuất chung".
Cuối kỳ, phải được kết chuyển sang TK“Chi phí sử dụng kinh doanh dở dang” hoặc TK “giá thành sản xuất” để phục vụ cho việc tính giá thành sản phẩm của doanh nghiệp.
Vì chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ có liên quan đến số lượng sản phẩm hoàn thành trong kỳ và số lượng sản phẩm còn dở dang cuối kỳ. Do vậy, để tính được giá thành sản phẩm hoàn thành thì kế toán trước hết phải đánh giá sản phẩm dở dang.
Thông tin về giá trị sản phẩm dở dang có ảnh hưởng và tác động đến giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.
Để đánh giá được giá trị sản phẩm dở dang, có rất nhiều phương pháp khác nhau.
* Góc độ kế toán tài chính
Việc đánh giá sản phẩm dở dang có thể áp dụng một trong phương pháp sau:
- Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ theo chi phí nguyên vật liệu chính hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ chỉ tính phần chi phí nguyên vật liệu chính hoặc nguyên vật liệu trực tiếp (tính cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang như nhau) còn các chi phí sản xuất
khác được tính hết cho sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ. Phương pháp đánh giá dở dang này tương đối đơn giản, dễ tính toán. Song có nhược điểm là kết quả tính ra kém chính xác vì không đề cập đến tỉ lệ % hoàn thành của sản phẩm dở dang và không tính hết các chi phí sản xuất khác cho sản phẩm dở dang. Vì vậy phương pháp này chỉ được áp dụng đối với các doanh nghiệp mà tỷ trọng chi phí nguyên vật liệu chính hoặc nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tương đối lớn trong tổng chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ.
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ theo sản lượng ước tính tương đương:
Theo phương pháp này kế toán căn cứ vào số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ và tỷ lệ hoàn thành của sản phẩm dở dang để quy đổi số sản phẩm dở dang tương đương với số sản phẩm hoàn thành trong kỳ sau đó xác định giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ theo từng khoản mục chi phí theo nguyên tắc:
* Đối với chi phí sản xuất bỏ 100% ngay từ đầu quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm thì phải được phân bổ đều cho sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang.
* Đối với các chi phí sản xuất bỏ dần vào quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm thì tính cho sản phẩm dở dang theo mức độ hoàn thành tương đương.
Phương pháp đánh giá này cho kết quả khá chính xác. Song lại có nhược điểm là tính toán nhiều, tốn nhiều công sức (nếu quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm có nhiều bước chế biến liên tục kế tiếp nhau) và phức tạp. Vì vậy, phương pháp này chỉ nên áp dụng trong các doanh nghiệp có tỷ trọng các khoản chi phí chiếm trong tổng chi phí sản xuất là ngang nhau.
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí định mức hoặc kế hoạch:
Theo phương pháp này, căn cứ vào định mức tiêu hao (hoặc chi phí kế hoạch) cho các khâu, các bước, các bước, các công việc trong quá trình chế
tạo sản phẩm để xác định giá trị sản phẩm dở dang. Ngoài ra, kế toán tài chính còn áp dụng các phương pháp khác để xác định giá trị sản phẩm dở dang như: phương pháp thống kê kinh nghiệm, phương pháp tính theo chi phí nguyên vật liệu chính và vật liệu phụ nằm trong sản phẩm dở dang v.v…
* Góc độ kế toán quản trị
Tùy theo yêu cầu quản lý, kiểm soát chi phí, kế toán quản trị đánh giá sản phẩm dở dang theo phương pháp như sau:
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp (hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp).
- Phương pháp này áp dụng trong trường hợp doanh nghiệp có chi phí nguyên vật liệu, vật liệu chính trực tiếp chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất, khối lượng sản phẩm dở dang ít và tương đối bình ổn.
Trường hợp doanh nghiệp có quy trình công nghiệp sản xuất phức tạp kiểu chế biến liên tục thì chi phí sản xuất dở dang của giai đoạn công nghệ sau được xác định theo giá thành nửa thành phẩm giai đoạn trước chuyển sang.
Chi phí sản xuất dở dang được xác định theo công thức: * Theo phương pháp bình quân:
DCK Dđk + Cv x Qdcck
Qht + Qdck
Trong đó:
Dđk, Dck: là chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ, cuối kỳ. Cv: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh trong kỳ. Qdcck: Khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ.
* Theo phương pháp nhập trước xuất trước:
DCK Cv x Qddck
Trong đó: Qbht là khối lượng sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ.
- Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương. Phương pháp này áp dụng đối với doanh nghiệp có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp chiếm tỷ trọng không lớn trong tổng chi phí sản xuất, khối lượng sản phẩm dở dang lớn và không ổn định giữa các kỳ.
Theo phương pháp này, giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ có thể được đánh giá theo công thức sau:
• Theo phương pháp nhập trước xuất trước, giả thiết khối lượng sản phẩm sản xuất trước sẽ hoàn thành trước, do đó sản phẩm dở dang cuối kỳ được tính theo chi phí của lần sản xuất cuối cùng. Phương pháp này được áp dụng, đòi hỏi phải theo dõi được khối lượng tương đương và đơn giá chi phí của từng lần sản xuất. c0 = Dđk Qdđk x mđ c1 = C Qdđk(1 - mđ) + Cbht + Qdck x mc Trong đó:
+ co: Chi phí đơn vị thuộc lần sản xuất kỳ trước chuyển sang kỳ này. + c1: Chi phí đơn vị thuộc khối lượng sản phẩm phải đầu tư chi phí trong kỳ này.
+ Qddk, Qdck: Là khối lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
+ mđ, mc: Mức độ chế biến thành phẩm của sản phẩm dở dang đầu kỳ, cuối kỳ.
+ Qbht: Khối lượng sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. (Qbht = Qht - Qddk)
• Theo phương pháp bình quân gia quyền, chi phí dở dang cuối kỳ được xác định dựa trên khối lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ và chi phí đơn vị bình quân.
[ ®k ]d®k ® d®k ® bht cdk c d®k ® d®k ® bht cdk c D + C c Q x m Q (1-m )+Q Q x m = + + ®k ht dck c D + C c Q +Q m = + Do đó: Dck = c x (Qdck x mc) ®k ck dck c ht dck c D + C D x(Q x m ) Q +Q m = +
Mức độ chế biến hoàn thành của sản phẩm dở dang được xác định theo đặc điểm của từng khoản mục chi phí, đối với chi phí bỏ vào 1 lần từ đầu quy trình sản xuất (thường là chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc chi phí nửa thành phẩm bước trước chuyển sang) thì mức độ chế biến hoàn thành của sản phẩm dở dang là 100% [4] [1].
1.4.2. Nội dung và phương pháp hạch toán giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất