- Giá xuất kho của hàng xuất khẩu:
2.2.1.5.2 Ghi nhận doanh thu
Ghi nhận doanh thu kế toán là một trong những vấn đề quan trọng của quá trình xác định kết quả kinh doanh. Với nguyên tắc ghi nhận doanh thu khác nhau sẽ dẫn đến kết quả hoạt động kinh doanh khác nhau. Chỉ tiêu doanh thu cung cấp cho các nhà quản trị bên trong và bên ngoài doanh nghiệp những căn cứ đánh giá một cách khái quát kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong một thời kỳ nhất định để từ đó ra các quyết định kinh tế đúng đắn. Do đó kế toán đầy đủ, kịp thời doanh thu theo các quy định kế toán là vấn đề được quan tâm không chỉ với doanh nghiệp mà với cả các nhà nghiên cứu.
Xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS14)
Theo VAS 14 thì doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm (5) điều kiện sau:
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
Có thể hiểu ở điều kiện này, rủi ro bao gồm khả năng thiệt hại do việc hàng hóa bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu về mẫu mã, thị hiếu, giảm giá. Còn lợi ích là khoản tiền thu được từ việc bán hàng hóa, hoặc lợi nhuận ước tính từ việc sử dụng hàng hóa đó, thu nhập ước tính từ sự tăng giá trị hàng hóa…
Việc đánh giá xem lúc nào là lúc doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hóa sang cho người mua cần phải được xác định trong từng trường hợp của mỗi giao dịch. Nếu doanh nghiệp vẫn còn phải chịu phần lớn các rủi ro của việc sở hữu hàng hóa thì giao dịch đó không được coi là một hoạt động bán hàng và doanh thu không được ghi nhận. Khi doanh nghiệp chỉ còn phải chịu một phần nhỏ rủi ro của việc sở hữu hàng hóa thì việc bán hàng được xác định và doanh thu sẽ được ghi nhận. Rủi ro của việc sở hữu hàng hóa mà một doanh nghiệp xuất khẩu có thể phải ghánh chịu là : Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào việc lắp đặt, kiểm tra và việc lắp đặt được xem là một bộ phận quan trọng của hợp đồng mà doanh nghiệp chưa hoàn tất ; Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào trách nhiệm của doanh nghiệp đối với sự hoạt đông không hoàn hảo của tài sản mà điều này không thuộc các điều khoản bảo hành thông thường (đối với mặt hàng máy móc, thiết bị); Hàng hóa được giao còn phụ thuộc vào quyền hủy bỏ việc mua hàng
của người mua (quyền này phát sinh do quyền hạn của người mua, trách nhiệm của người bán được quy định trong hợp đồng mua bán, ..) ví dụ như trường hợp doanh nghiệp bán hàng cho đối tác nước ngoài theo giá CIF, nhưng khi hàng đến cảng của nước người mua kiểm tra không đạt tiêu chuẩn của nước nhập khẩu nên bị trả lại thì người mua vẫn có quyền hủy bỏ việc mua hàng. Do vậy khi doanh nghiệp chưa chắc chắn về khả năng hàng bán có bị trả lại hay không thì những rủi ro đối với sở hữu hàng hóa vẫn thuộc về doanh nghiệp và doanh thu chỉ được ghi nhận khi thời gian cho phép việc không nhận hàng hóa đã qua hoặc khi việc giao hàng đã được chấp nhận chính thức bởi người mua. Vì vây việc ghi nhận doanh thu còn phải xem xét tới bản chất của giao dịch và tính thận trọng của kế toán trong việc ghi nhận doanh thu
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
Ở điều kiện này phần lớn rủi ro và lợi ích của việc sở hữu hàng hóa gắn liền với với quyền quản lý, quyền điều khiển đã được chuyển cho người mua mặc dù quyền sở hữu hợp pháp đối với hàng hóa vẫn thuộc về người bán. Có thể nhận thấy đây là điều kiện nhằm nhấn mạnh thêm điều kiện một.
(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
Việc xác định chắc chắn doanh thu được xác định theo giá trị tương đương, trong đó giá trị tương đương là một tài sản được trao đổi hay một khoản nợ được thanh toán một cách tự nguyện của các bên trong một giao dịch ngang giá
(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng; Doanh thu bán hàng được ghi nhận chỉ khi đảm bảo là doanh nghiệp nhận được lợi ích kinh tế từ giao dịch. Trường hợp lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng còn phụ thuộc yếu tố không chắc chắn thì chỉ ghi nhận doanh thu khi yếu tố không chắc chắn này đã xử lý xong (ví dụ, khi doanh nghiệp không chắc chắn là Chính phủ nước sở tại có chấp nhận chuyển tiền bán hàng ở nước ngoài về hay không). Nếu doanh thu đã được ghi nhận trong trường hợp chưa thu được tiền thì khi xác định khoản tiền nợ phải thu này là không thu được thì phải hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ mà không được ghi giảm doanh thu. Khi xác định khoản phải thu là không chắc chắn thu được (Nợ phải thu khó đòi) thì phải lập dự
phòng nợ phải thu khó đòi mà không ghi giảm doanh thu. Các khoản nợ phải thu khó đòi khi xác định thực sự là không đòi được thì được bù đắp bằng nguồn dự phòng nợ phải thu khó đòi. Như vậy khi không có cơ sở chắc chắn rằng doanh nghiệp sẽ nhận được các lợi ích kinh tế từ giao dịch thì theo nguyên tắc “thận trọng” doanh thu chưa được ghi nhận
(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Doanh thu và chi phí liên quan tới cùng một giao dịch phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí, bao gồm cả chi phí phát sinh sau ngày giao hàng (như chi phí bảo hành và chi phí khác), thường được xác định chắc chắn khi các điều kiện ghi nhận doanh thu được thỏa mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là doanh thu mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận tiền trước của khách hàng. Khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là doanh thu khi đồng thời thỏa mãn năm (5) điều kiện quy định ở trên
Xác định ghi nhận doanh thu bán hàng theo các điều kiện cơ sở giao hàng được quy định trong incoterm
Việc ghi nhận doanh thu bán hàng xuất khẩu không đơn giản bởi việc ghi nhận doanh thu hàng xuất khẩu có sự khác biệt so với hàng bán trong nước vì nó chịu sự chi phối của những thông lệ thương mại quốc tế mà hợp đồng ngoại thương đã ký kết và tùy thuộc vào từng điều kiện cơ sở giao hàng được quy định trong incoterm 2000, incoterm 2005 ... ( Với giới hạn của đề tài chỉ đề cập tới incoterm 2000). Theo giáo trình nguyên lý kế toán của trường ĐH Thương Mại (2005) có đề cập việc ghi nhận hàng hóa được tính là xuất khẩu khi:
- Nếu vận chuyển bằng đường biển thì được tính là hàng xuất khẩu từ ngày thuyền trưởng ký vận đơn, hải quan cảng biển xác nhận hoàn thành thủ tục hải quan, tàu rời khỏi cảng
- Nếu hàng xuất khẩu vận chuyển bằng đường sắt, đường bộ, hàng xuất khẩu được tính từ ngày hàng hóa rời khỏi biên giới nước ta theo xác nhận hoàn thành thủ tục hải quan cửa khẩu để vận chuyển ra nước ngoài
- Nếu hàng xuất khẩu vận chuyển bằng đường hàng không, hàng xuất khẩu được xác nhận từ khi trưởng máy bay ký vào vận đơn và hải quan sân bay ký xác nhận hoàn thành các thủ tục hải quan
Nếu hàng chuyển đi thăm quan, triển lãm, hội chợ ở nước ngoài thì hàng hóa được tính là xuất khẩu khi hoàn thành thủ tục mua bán và thu ngoại tệ về hoặc khách hàng chấp nhận thanh toán sau
Nếu hàng xuất khẩu là các dịch vụ sửa chữa tàu biển, máy bay, trên địa phận nước ta thì dịch vụ được tính là hàng xuất khẩu khi hoàn thành dịch vụ sửa chữa, thu ngoại tệ hoặc khách hàng chấp nhận thanh toán sau
* Theo quan điểm của tác giả thì việc ghi nhận như vậy là chưa hợp lý vì đã không quan tâm tính đến các điều kiện giao hàng (incoterm) , có thể DN xuất hàng không theo giá FOB mà theo giá CIF hoặc giá khác hơn thì các quan điểm trên hoàn toàn không phù hợp.
Việc chuyển giao rủi ro thể hiện qua 13 điều khoản của Incoterm: STT ĐIỀU KIỆN CHUYỂN GIAO RỦI RO KHI HÀNG HÓA:
1 EXW Được đặt dưới sự định đoạt của người mua
2 FCA Được giao cho người vận tải tại thời điểm quy định 3 FAS Đã được đặt dọc mạn tàu
4 FOB Đãqua lan can tàu 5 CFR Đã qua lan can tàu 6 CIP Đã qua lan can tàu
7 CPT Được giao cho người chuyên chở 8 CIF Được giao cho người chuyên chở 9 DAF Được giao tại biên giới
10 DES Đặt dưới sự định đoạt của người mua trên boong tàu 11 DEQ Đặt dưới sự định đoạt của người mua trên cầu tàu 12 DDP Đặt dưới sự định đoạt của người mua
13 DDV Đặt dưới sự định đoạt của người mua
Bảng 1.1 Bảng thống kê 13 điều khoản chuyển giao rủi ro trong incoterm 2000 Thực tế, việc ghi nhận doanh thu bán hàng xuất khẩu không đơn giản bởi việc ghi nhận doanh thu hàng xuất khẩu có sự khác biệt so với hàng bán trong nước vì nó chịu sự chi phối của những thông lệ thương mại quốc tế, luật pháp quốc tế mà hợp đồng ngoại thương đã ký kết
Theo VAS14 đưa ra 5 điều kiện và chỉ ghi nhận doanh thu khi 5 điều kiện đó được thỏa mãn (đã trình bày ở phần trên), áp dụng 5 điều kiện này với các điều kiện incoterm 2000 (theo giới hạn của đề tài chỉ đề cập tới incoterm2000) về chuyển giao rủi ro giữa người bán với người mua theo bảng dưới đây sẽ có tác động làm ảnh hưởng tới việc xác định doanh thu . Cụ thể:
Ở đây có giả thiết hàng hóa đã chuyển giao rủi ro đúng theo điều kiện của incoterm (thậm chí thỏa mãn 5 điều kiện của VAS14) nhưng ta dễ dàng nhận thấy đây mới chỉ là cách xác định về thời điểm đối với hàng được coi là xuất khẩu ra khỏi biên giới của một nước chứ chưa khẳng định đã được chuyển quyền sở hữu của hàng hóa đó hay chưa do đó vẫn chưa thể có đầy đủ cơ sở pháp lý để ghi nhận doanh thu bán hàng. Ghi nhận doanh thu đòi hỏi phải xét theo từng trường hợp cụ thể, tùy thuộc vào tính chất của loại hàng hóa giao dịch, hàng rào thuế quan của mỗi nước nhập khẩu, cũng như hợp đồng ngoại thương thỏa thuận giữa các bên và nguyên tắc thận trọng của kế toán mà nhận định và đưa ra cách xác định thời điểm ghi nhận doanh thu cho phù hợp. Ta có thể liên hệ thực tiễn bằng nghiệp vụ xuất khẩu chè sang các nước đông âu hay Mỹ theo giá CIF, rủi ro được giao cho người chuyên chở, doanh nghiệp không nắm giữ quyền quản lý hàng, giá trị doanh thu được xác định, tương đối chắc chắn doanhh nghiệp sẽ thu được lợi ích từ giao dịch đó, chi phí phát sinh đã được xác định chắc chắn ( thỏa mãn 5 điều kiện của VAS14), tuy nhiên khi đến cảng của nước nhập khẩu do kiểm tra nồng độ thuốc bảo vệ thực vật vượt quá ngưỡng cho phép nên bên mua từ chối nhập hàng, từ chối thanh toán và lô hàng bị trả về.
Theo chính sách thuế hiện hành của Nhà nước
Một nhân tố quan trọng khác cũng gây nhiều ảnh hưởng đến hệ thống kế toán đó là chính sách thuế. Chính sách thuế là những quy định về các loại sắc thuế do Nhà nước ban hành với các đơn vị kinh doanh và cá nhân nhằm thực hiện việc huy động các nguồn thu vào ngân sách Nhà nước, điều tiết vĩ mô nền kinh tế và đảm bảo công bằn xã hội. Chính sách thuế có ảnh hưởng rất lớn đến việc ghi chép sổ sách kế toán và tính toán lợi nhuận kế toán. Hiện nay có nhiều thông tư, nghị định, công văn…đề cập đến thời điểm ghi nhận doanh thu . Có thể tham khảo qua một số công văn, thông tư hướng dẫn để hiểu rõ hơn về cách xác định doanh thu và thời điểm ghi nhận doanh thu hiện đang áp dụng tại Việt Nam:
*Tại khoản 2 mục II phần B Thông tư 129/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 hướng dẫn: Doanh thu - Đối với bán hàng hoá là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu hoặc quyền sử dụng hàng hoá cho người mua, không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền.
- Đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ, không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền.
- Đối với hàng hoá nhập khẩu là thời điểm đăng ký tờ khai hải quan.
* Tại khoản 1 và khoản 2 Điều 8 Nghị định số 124/2008/NĐ-CP ngày 11/12/2008 có quy định:
1. Doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là toàn bộ tiền bán hàng, tiền gia công, tiền cung ứng dịch vụ kể cả trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng, không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền…
2. Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với hàng hoá bán ra là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hoá cho người mua.
Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế đối với dịch vụ là thời đlểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ.
Tại điểm 2.2 mục III phần C Thông tư số 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 có hướng dẫn: Đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hoá đơn cung ứng dịch vụ.
Trường hợp thời điểm lập hoá đơn xảy ra trước thời điểm dịch vụ hoàn thành thì thời điểm xác định doanh thu được tính theo thời điểm lập hoá đơn.
Thông tư 205/2010/TT-BTC ngày 15/12/2010 quy định cụ thể cách kê khai giá trị hàng hóa trên tờ khai xuất khẩu. Ở điều 10 mục 2 nêu rõ nguyên tắc: Trị giá tính thuế đối với hàng hoá xuất khẩu là giá bán thực tế tại cửa khẩu xuất (giá FOB, giá DAF) không bao gồm phí bảo hiểm quốc tế (I) và phí vận tải quốc tế (F) phù hợp với các chứng từ có liên quan.
Phương pháp xác định:
Giá bán thực tế tại cửa khẩu xuất là giá bán ghi trên hợp đồng mua bán hàng hoá hoặc các hình thức có giá trị pháp lý tương đương hợp đồng, hoá đơn thương mại và các chứng từ có liên quan của lô hàng phù hợp với hàng hoá thực xuất khẩu.
Trường hợp hồ sơ không hợp pháp hoặc nội dung giữa các chứng từ có mâu thuẫn thì cơ quan hải quan xác định trị giá tính thuế căn cứ vào trình tự các nguồn
thông tin quy định tại khoản 5 Điều 21 Thông tư này và các chứng từ, tài liệu kèm theo, bao gồm:
Tờ khai hải quan của hàng hoá xuất khẩu giống hệt, hàng hoá xuất khẩu tương tự làm cơ sở xác định trị giá tính thuế;
Hoá đơn bán hàng của hàng hoá xuất khẩu giống hệt, hàng hoá xuất khẩu tương tự do Bộ Tài chính phát hành hoặc cho phép sử dụng;
Các chứng từ dùng để quy đổi về giá FOB, giá DAF sử dụng để xác định trị giá tính thuế.
Theo công văn 2049/TCT –CS ngày 15/6/2011 hướng dẫn quy định hiện hành, kế toán chỉ được hạch toán doanh thu hàng xuất khẩu khi hàng hóa đã được sắp xếp lên phương tiện chuyên chở, hoàn thành các thủ tục hải quan và rời khỏi cảng, sân bay quốc tế nước ta.
Tóm lại: Tất cả các thông tư, công văn trên đây trực tiếp hoặc gián tiếp đề cập đến thời điểm xác định hàng hóa xuất khẩu. Việc tính giá xuất khẩu quy