Chương 1 TỔNG QUAN LÝ THUYẾT VÀ THỰC TIỄN VỀ QUẢN
1.1.2. Tổng quan lý thuyết hạch toán chi phí môi trường
1.1.2.3. Nghiên cứu phương pháp luận hạch toán chi phí môi trường a) Đối tượng nghiên cứu
Đối tượng của hạch toán chi phí môi trường chính là các khoản chi phí môi trường. Tuy nhiên, chi phí môi trường là gì, bao gồm những khoản chi phí nào và được phân loại ra sao thì hiện nay còn chưa rõ ràng và không thống nhất. Bảng 1.1 sẽ đưa ra một kết quả tổng hợp về những căn cứ được sử dụng trong việc nhận dạng và phân loại chi phí môi trường.
Bảng 1.1. Các căn cứ được sử dụng để nhận biết và phân loại chi phí môi trường
Căn cứ Nguồn tài liệu Phân chia các loại chi phí môi trường
Theo cách của kế toán quản trị truyền thống
- Horngren, Datar và Foster (2003) - Schaltegger và Burritt (2000) - IFAC (2005)
- Bộ Môi trường Áo (1997)
Trực tiếp và gián tiếp; Chi phí đã phát sinh và chi phí theo định mức; Chi phí cố định và chi phí biến đổi; Chi phí thông thường và chi phí bất thường; Chi phí vật liệu và chi phí nhân công, khấu hao và dịch vụ thuê ngoài…
Theo chức năng của chi phí
- Gray và Bebbington (2001) - Parker (1997; 2000)
Khoản nộp phạt và bồi thường; Chi phí tuân thủ và quản trị; chi phí quản lý chất thải;
Chi phí năng lượng; Chi phí khắc phục ô nhiễm; Chi phí sử dụng vốn.
Theo các hoạt động
- Kim (2002)
- Bộ Môi trường Nhật Bản (2005) - IFAC (2005)
- UNDSD (2001)
- Bộ Môi trường LB Đức (2003) - Bộ Môi trường Áo (1997)
Chi phí của những hoạt động ngăn ngừa ô nhiễm; Chi phí xử lý ô nhiễm; Chi phí quản lý môi trường; Khoản ký quỹ môi trường;
Chi phí thiệt hại môi trường…
Theo mục đích của chi phí là để ngăn ngừa hay khắc phục
- Epstein (1996) - Parker (2000)
Chi phí lập chiến lược môi trường; ngăn ngừa rủi ro; Chi phí tuân thủ; khắc phục;
Chi phí xử lý chất thải và bồi thường...
Theo tính dễ nhận biết
- Henn và Fava (1993) - Parker (2000)
Rất khó nhận biết (chi phí xã hội gây ra do ô nhiễm); Khó nhận biết (chi phí gián tiếp của nhà sản xuất); Có thể nhận biết dễ dàng (chi phí trực tiếp của nhà sản xuất).
Theo chiến lược BVMT - Parker (2000)
Chi phí đầu đường ống; Chi phí cuối đường ống; chi phí tuân thủ; Chi phí tự nguyện vượt trên quy định; Chi phí không chắc chắn có thể phát sinh trong tương lai.
Theo khả năng đo lường -USEPA (1995)
Chi phí truyền thống; Chi phí ẩn; Chi phí không chắc chắn có thể phát sinh; Chi phí hình ảnh/quan hệ; Chi phí xã hội.
Theo sự định tính hoặc định lượng theo thước đo
- Gauthier và n.n.k (1997) Chi phí định tính gồm hậu quả của việc không tuân thủ các quy định BVMT nên làm ảnh hưởng tới hình ảnh và uy tín của
Nguồn: Theo Burritt [46], Parker[72], UNDSD [79], USEPA[82], IFAC [62], và Bộ Môi trường Liên bang Đức [55].
Nguồn tài liệu có ảnh hưởng rộng rãi trong hạch toán chi phí môi trường phải kể đến là các tài liệu của USEPA (1995), Bộ Môi trường Đức (2003), Bộ Môi trường Nhật Bản (2005), IFAC (1995, 2005) và của UNDSD (2001). Các tài liệu này được giới thiệu lần lượt dưới đây:
v Theo USEPA[82], trong tài liệu “Giới thiệu về hạch toán môi trường như là công cụ quản lý kinh doanh: Các thuật ngữ và khái niệm quan trọng” thì:
“Chi phí môi trường được định nghĩa như thế nào còn tùy thuộc vào ý định sử dụng thông tin về chi phí của các công ty (sử dụng thông tin để phân bổ chi phí hay phục vụ cho việc lập dự toán ngân sách, thiết kế một sản phẩm, một quá trình hay các quyết định khác) cũng như phụ thuộc vào mức độ và phạm vi của việc ứng dụng các thông tin đó. Do đó, có sự không rõ ràng khoản chi đó liệu có phải là chi phí môi trường hay không. Vì thế một số chi phí có thể được xếp vào “vùng xám”, do một phần thuộc về môi trường, còn phần khác thì không. Một chi phí có phải là chi phí môi trường hay không thì không quan trọng, mà quan trọng hơn đó là các chi phí phải nhận được sự chú ý một cách thích đáng”.
hiện vật hay giá trị công ty, làm tác động không tốt tới môi
trường làm việc hoặc tai tiếng xấu cho doanh nghiệp; Chi phí định lượng theo đơn vị giá trị có thể là chi phí ngăn ngừa, chi phí kiểm soát, chi phí hiệu chỉnh hay chi phí quảng cáo để xây dựng hình ảnh của doanh nghiệp. Các dữ liệu có liên quan chi phí môi trường được định lượng theo đơn vị hiện vật gồm lượng chất phát thải, lượng dầu tràn, các khóa đào tạo về môi trường. Lượng năng lượng và vật liệu có thể tiết kiệm được…
Theo mục đích bảo vệ môi trường thuộc lĩnh vực nào
- UNDSD (2001)
- Bộ Môi trường LB Đức (2003)
Chi phí bảo vệ môi trường nước; kiểm soát chất lượng không khí; Chi phí bảo tồn đất và nước ngầm; Bảo vệ cảnh quan và đa dạng sinh học; Khác…
Theo phạm vi phát sinh và chịu phí
- UNDSD (2001)
- Bộ Môi trường LB Đức (2003) - USEPA (1995)
- IFAC (2005)
Chi phí môi trường bên trong và chi phí ngoại ứng.
Cũng theo tài liệu này, chi phí môi trường được phân chia theo bảng 1.2.
Bảng 1.2. Cách phân chia chi phí môi trường của USEPA [82]
Bậc Nhóm Loại chi phí
1 Chi phí truyền thống Gồm các chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí nhân công, chi phí khấu hao thiết bị…
2 Chi phí ẩn
Bao gồm 3 nội dung chính:
ỉ Cỏc chi phớ tuõn thủ là cỏc khoản chi phớ phỏt sinh khi thực hiện các hoạt động nhằm tuân thủ theo các quy định về môi trường của pháp luật, của địa phương.
ỉ Cỏc chi phớ tự nguyện là cỏc chi phớ phỏt sinh liờn quan đến cỏc hoạt động BVMT mà doanh nghiệp thực hiện một cách tự giác, không bị ép buộc, thậm chí đạt trên mức yêu cầu của luật BVMT quy định.
ỉ Chi phớ đầu nguồn: Là cỏc chi phớ phỏt sinh khi chuẩn bị cho hoạt động sản xuất gây ảnh hưởng tới môi trường, ví dụ như chi phí san gạt mặt bằng, chi phí nghiên cứu phát triển.
3
Các chi phí không chắc chắn nhưng có
thể phát sinh
Là các chi phí phát sinh ngẫu nhiên và gồm các chi phí phải thực hiện tuân thủ quy định trong tương lai, các khoản chi trả theo luật pháp quy định, các khoản thiệt hại của nguồn tài nguyên và thiệt hại do thất thoát lợi ích kinh tế.
4 Chi phí tạo lập hình ảnh, quan hệ
Các chi phí này rất khó nhận dạng và hiếm khi được ghi nhận một cách tách biệt trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp, gồm các chi phí có liên quan tới việc tạo lập hình ảnh và mối quan hệ với khách hàng, với các nhà đầu tư, với cộng đồng hoặc với nhân viên của doanh nghiệp...
5 Chi phí xã hội (ngoại ứng)
Là các khoản chi phí mà xã hội hoặc cộng đồng phải gánh chịu do hậu quả mà doanh nghiệp gây ra.
Nguồn: Theo USEPA [82]
Theo đó, các chi phí thuộc bậc 1 là các chi phí dễ nhận biết nhất, và chi phí bậc 4 là các chi phí hình ảnh, quan hệ là chi phí rất khó nhận biết và các chi phí xã hội được liệt kê song hiện tại thường bị bỏ qua không xét đến trong hệ thống hạch toán chi phí của doanh nghiệp.
v Theo Bộ Môi trường Nhật Bản (2005)[66]
Tài liệu “Hướng dẫn hạch toán môi trường” của Bộ Môi trường Nhật Bản (phiên bản 2005) đã đưa ra tiêu thức để phân loại chi phí môi trường là dựa trên các hoạt động bảo vệ môi trường, trong đó chú trọng tới các chi phí phát sinh để ngăn ngừa, giảm thiểu, phòng tránh các tác động môi trường. Hầu hết các loại chi phí
theo USEPA đều được đưa vào trong tài liệu này, trừ chi phí không chắc chắn và chi phí tạo lập hình ảnh/quan hệ là không được xét đến. Bên cạnh đó, hướng dẫn của Bộ Môi trường Nhật Bản còn đưa ra chi phí ngăn ngừa sự nóng lên của trái đất, chỉ rõ những nỗ lực của Chính phủ Nhật Bản trong việc ngăn chặn sự ô nhiễm mang tính toàn cầu.
v Theo IFAC (1995, 2005) [61],[62]
IFAC phân tách hai loại thông tin trong hạch toán chi phí môi trường thành chi phí môi trường tính theo giá trị và chi phí môi trường theo hiện vật.
Tài liệu “Hướng dẫn kế toán quản trị môi trường” đã phân chia chi phí như cách làm của kế toán quản trị truyền thống và theo các loại hoạt động môi trường nhằm trợ giúp việc xác định chi phí môi trường theo đơn vị giá trị. Trong đó, các chi phí môi trường được tính theo đơn vị giá trị được chia làm: Chi phí vật liệu của các sản phẩm đầu ra; Chi phí vật liệu của các đầu ra phi sản phẩm; Chi phí kiểm soát chất thải; Chi phí ngăn ngừa và quản lý môi trường; Chi phí nghiên cứu phát triển; Chi phí vô hình. Các loại chi phí tính theo hiện vật được đưa ra trong tài liệu này dựa trên thuyết cân bằng khối lượng (sự cân bằng đầu vào và đầu ra) và qua đó xây dựng nên các chỉ tiêu đánh giá hiệu quả của hoạt động môi trường. Tài liệu chú trọng tới mô hình dòng luân chuyển vật chất trong doanh nghiệp (gồm cả nước và năng lượng) và cả chất thải và chính điều này làm nên điều khác biệt về phân loại chi phí môi trường so với cách phân loại của USEPA và Bộ Môi trường Nhật Bản.
v Theo Bộ Môi trường Liên bang Đức [55], trong tài liệu “Hướng dẫn quản lý chi phí môi trường doanh nghiệp” năm 2003 thì:
“Chi phí môi trường là thuật ngữ được sử dụng để chỉ các loại chi phí khác nhau có liên quan tới quản lý môi trường, các biện pháp bảo vệ môi trường và các tác động môi trường. Các chi phí này có nguồn gốc từ các yếu tố chi phí, các bộ phận và mục đích sử dụng khác nhau”.
Các chi phí môi trường được chia làm chi phí môi trường bên trong doanh nghiệp và các chi phí ngoại ứng, trong đó chi phí môi trường trong doanh nghiệp được phân ra làm (i) Chi phí bảo vệ môi trường (gồm: Chi phí quản lý chất thải; Chi phí bảo vệ nguồn nước; Chi phí khắc phục tiếng ồn; Chi phí kiểm soát chất lượng
môi trường không khí; Chi phí bảo vệ môi trường đất; Chi phí bảo tồn thiên nhiên;
Chi phí khác); (ii) Chi phí tính cho chất thải phát sinh (gồm: Chi phí thu mua của vật liệu thất thoát hoặc nguyên liệu cấu thành nên chất thải; Chi phí sản xuất phân bổ cho chất thải phát sinh trong quá trình sản xuất).
v Theo UNDSD, 2001[79] thì:
Chi phí môi trường bao gồm cả chi phí bên trong và bên ngoài doanh nghiệp và có liên quan tới tất cả các chi phí phát sinh do các hoạt động bảo vệ môi trường hoặc gây thiệt hại cho môi trường.
Theo tài liệu này, tổng chi phí môi trường trong doanh nghiệp bao gồm: Chi phí của những hoạt động bảo vệ môi trường (ngăn ngừa, khắc phục ô nhiễm); Chi phí nguyên vật liệu (gồm cả năng lượng và nước) thu mua và sử dụng trong sản xuất nhưng tạo nên chất thải; Chi phí sử dụng vốn, chi phí nhân công tính cho chất thải phát sinh.
Sau đó, dựa trên từng lĩnh vực môi trường mà các chi phí này lại được phân tách ra như ở bảng 1.3.
Bảng 1.3. Phân loại chi phí môi trường của UNDSD, 2001[79]
Lĩnh vực
Loại chi phí Khí quyển/khí hậu Nước thải Rác thải Đất/Nước ngầm Tiếngồn/Độ rung Đa dạng sinh học/Cảnh quan Chất phóng xạ Khác Tổng cộng 1. Chi phí xử lý chất thải
2. Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường
3. Chi phí thu mua vật liệu dùng cho sản xuất đầu ra phi sản phẩm
4. Chi phí chế biến của các đầu ra phi sản phẩm
Tổng chi phí môi trường doanh nghiệp
Nguồn: TheoUNDSD [79]
Trong đó
1. Chi phí xử lý chất thải được chia ra làm: Khấu hao thiết bị; Chi phí vật liệu,
dịch vụ; Chi phí nhân công; Phí, thuế, lệ phí; Khoản phạt và bồi thường; Bảo hiểm môi trường; Các khoản trợ cấp để khắc phục và làm sạch môi trường.
2. Chi phí ngăn ngừa và quản lý ô nhiễm môi trường gồm: Chi phí thuê ngoài về quản lý môi trường; Chi phí nhân công cho các hoạt động quản lý môi trường nói chung; Chi phí nghiên cứu và phát triển ; Các khoản chi tăng thêm cho công nghệ sản xuất sạch hơn; Các chi phí quản lý môi trường khác.
3. Chi phí chi mua vật liệu cho việc sản xuất các đầu ra phi sản phẩm: Bao gồm Nguyên liệu; Bao bì đóng gói; Vật liệu phụ; Năng lượng; Nước.
4. Chi phí chế biến của các đầu ra phi sản phẩm: Gồm: Chi phí khấu hao; Chi phí nhân công; Chi phí dịch vụ mua ngoài…
v Bộ Môi trường của Áo (1997) [87]
Theo tài liệu về hạch toán chi phí môi trường của Bộ môi trường Áo xuất bản năm 1997 thì:
“Chi phí môi trường là các chi phí phát sinh do các hoạt động môi trường trong doanh nghiệp, nó không những bao gồm cả chi phí của các hoạt động bắt buộc và tự giác nhằm ngăn ngừa, giảm thiểu, xử lý chất thải và sự ô nhiễm môi trường, mà còn là phần thiệt hại mà doanh nghiệp phải gánh chịu do không xây dựng chính sách môi trường”.
Trong tài liệu này, chi phí môi trường được chia theo cách phân chia của kế toán quản trị truyền thống và theo các hoạt động bảo vệ môi trường cũng như các lĩnh vực môi trường. Cụ thể, chi phí môi trường bên trong doanh nghiệp được chia thành: Chi phí xử lý chôn lấp chất thải; Giá trị vật liệu của các chất thải phát sinh;
Khấu hao và lãi vay các khoản đầu tư cho môi trường; Chi phí nhân công; Chi phí đào tạo; Các khoản đóng góp cho bảo vệ môi trường; Quảng cáo và quan hệ cộng đồng; Chi phí dịch vụ thuê ngoài; Chi phí khác. Sau đó mỗi loại lại được phân theo lĩnh vực môi trường: năng lượng; không khí; tiếng ồn; nước…
Nhận xét về đối tượng của hạch toán chi phí môi trường
v Đối tượng của hạch toán chi phí môi trường chính là các khoản chi phí môi trường, tuy nhiên hiện nay không có một định nghĩa chuẩn về chi phí môi trường.
Có nhiều cách hiểu khác nhau về chi phí môi trường, trong đó các tài liệu tập trung
vào tìm hiểu căn cứ nhận dạng và phân loại chi phí môi trường bên trong doanh nghiệp. Khái niệm về chi phí môi trường doanh nghiệp có thể được quy về theo hai cách:
ỉ Cỏch 1: Chi phớ mụi trường là phần chi phớ phỏt sinh từ cỏc hoạt động bắt buộc hoặc tự giác để đạt được các mục tiêu về môi trường.
ỉ Cỏch 2: Chi phớ mụi trường là cỏc khoản chi phớ trực tiếp hoặc giỏn tiếp của các hoạt động BVMT và có liên quan tới tác động môi trường gây ra bởi các hoạt động của doanh nghiệp.
Theo hai cách trên, thì khái niệm chi phí môi trường theo cách 2 đầy đủ hơn, bởi xét tổng thể thì chi phí môi trường có thể phát sinh từ hai góc độ: Từ hoạt động BVMT (chi phí giảm thải ô nhiễm) và từ các tác động gây thiệt hại cho môi trường (chi phí thiệt hại môi trường).
v Để tiến hành hạch toán chi phí môi trường, thì việc nhận dạng chi phí môi trường là một bước đầu tiên quan trọng, tuy nhiên, như trên đã đề cập, khái niệm về chi phí môi trường không thống nhất, các căn cứ nhận dạng và phân loại rất khác nhau, gây khó khăn lớn trong việc nhận dạng chi phí môi trường cũng như phân loại và tổng hợp chúng.
v Để phục vụ cho việc quản lý và hạch toán chi phí môi trường, cần xây dựng căn cứ làm cơ sở để nhận dạng chi phí môi trường và phải kết hợp các tiêu thức phân loại khác nhau nhằm phản ánh được nguồn và nguyên nhân phát sinh chi phí, mục đích của chi phí, mức độ phát sinh chi phí và đối tượng gánh chịu chi phí.
b) Mục đích nghiên cứu
v Tính đúng, tính đủ chi phí môi trường tạo căn cứ cho việc huy động đúng, đủ kinh phí cho hoạt động bảo vệ môi trường.
v Góp phần nâng cao hiệu quả sử dụng chi phí môi trường và xác định đúng giá thành sản phẩm.
v Cung cấp thông tin chính xác về chi phí môi trường phục vụ cho việc ra quyết định nội bộ và lập báo cáo tài chính.
c) Nội dung nghiên cứu Được mô tả qua bảng 1.4.
Bảng 1.4. Nội dung nghiên cứu của hạch toán chi phí môi trường
Theo góc độ kế toán quản trị Theo góc độ kế toán tài chính - Nghiên cứu các căn cứ để nhận dạng, phản ánh
và xác định chi phí môi trường theo nguồn và nguyên nhân phát sinh, mức độ phát sinh.
- Nhận dạng, phân biệt các khoản chi cho môi trường theo các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận.
- Xác định đối tượng gánh chịu chi phí môi trường. - Xây dựng chính sách hạch toán cho các khoản chi cho môi trường đã được nhận dạng.
- Xây dựng các tiêu thức phân bổ chi phí môi trường để có thể phân bổ chi phí môi trường cho các các công đoạn, quá trình, sản phẩm thích hợp.
- Xác định tài khoản được sử dụng để ghi nhận các khoản chi cho môi trường nhằm phản ánh quy mô và đối tượng chịu phí.
- Xác định mẫu biểu báo cáo kế toán quản trị để cung cấp thông tin phục vụ cho việc ra quyết định về đầu tư, lựa chọn kết cấu sản phẩm, xác định giá cả sản phẩm…
- Xác định các mẫu biểu báo cáo tài chính và lựa chọn thông tin về chi phí môi trường, khoản đầu tư và nợ phải trả về môi trường được công bố ra bên ngoài.
Nguồn:Tác giả tổng kết và bổ sung dựa trên sự tiếp cận tài liệu về hạch toán môi trường
d) Phương pháp nghiên cứu của hạch toán chi phí môi trường
Phương pháp nghiên cứu hạch toán chi phí môi trường được biểu hiện khác nhau trên hai góc độ: Kế toán tài chính môi trường và kế toán quản trị môi trường.
Bảng 1.5. Phương pháp nghiên cứu của hạch toán chi phí môi trường
Theo góc độ kế toán quản trị Theo góc độ kế toán tài chính 1. Sử dụng mô hình cân bằng đầu vào/đầu ra để
xác định dòng vật chất vào và ra trong một tổ chức, đơn vị, doanh nghiệp (Còn gọi là hạch toán dòng vật chất, MFA).
2. Nhận dạng, đo lường và phân bổ chi phí môi trường theo phương pháp định xác định giá phí dựa trên các hoạt động (ABC).
3. Xác định giá thành đầy đủ dựa trên phương pháp hạch toán chi phí đầy đủ (FCA).
4. Xác định chi phí môi trường của sản phẩm trong suốt vòng đời của nó (LCA).
1. Sử dụng các chuẩn mực kế toán và nguyên tắc kế toán để nhận dạng và phân biệt các khoản chi cho môi trường theo các loại: tài sản môi trường, chi phí môi trường và khoản nợ phải trả về môi trường.
2. Sử dụng các tài khoản kế toán để phản ánh, ghi nhận các khoản chi phí môi trường.
3. Xác định giá thành sản phẩm và chi phí môi trường theo từng khâu của dây chuyền công nghệ.
Nguồn:Tác giả tổng kết và bổ sung dựa trên sự tiếp cận tài liệu về hạch toán môi trường
Nhận xét chung về phương pháp luận hạch toán CPMT:
v Lý thuyết hạch toán chi phí môi trường được xây dựng trên cả hai góc độ: kế toán quản trị và kế toán tài chính. Trong đó:
ỉ Kế toỏn quản trị đúng vai trũ trong việc cung cấp cỏc cụng cụ để nhận dạng,