Chương 3 XÂY DỰNG MÔ HÌNH QUẢN LÝ VÀ HẠCH TOÁN CPMT CHO DOANH NGHIỆP KHAI THÁC THAN VIỆT NAM. ÁP
3.1. Những đặc điểm về lý thuyết cần quan tâm khi xây dựng mô hình quản lý
3.1.1. Bản chất của CPMT và chi phí sản xuất kinh doanh
Có thể nhận thấy CPMT có những đặc điểm riêng biệt song về bản chất thì khá tương đồng với chi phí sản xuất kinh doanh và đều liên quan tới hoạt động sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp. Cụ thể:
Chi phí sản xuất kinh doanh được hiểu là “phần chi phí biểu hiện bằng tiền các hao phí về lao động sống và lao động vật hóa phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh”, và cũngcó thể hiểu “Chi phí là những phí tổn về nguồn lực, tài sản cụ thể sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của một tổ chức”.Về mặt bản chất thì các khoản phí tổn về các nguồn lực tài nguyên, nhân công, tài sản đều gắn với mục đích sản xuất kinh doanh, sẽ được bù đắp từ thu nhập của hoạt động đó.
Trong khi đó thì “CPMT là biểu hiện bằng tiền các hao phí về lao động sống và lao động vật hóa phát sinh trong quá trình thực hiện các hoạt động bảo vệ môi trường và những thiệt hại phát sinh do các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp gây ra cho môi trường”. Xét về bản chất, với chi phí phát sinh gắn liền với các hoạt động bảo vệ môi trường có liên quan với quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh, bao gồm ngăn ngừa, xử lý ô nhiễm, phục hồi và hoàn nguyên môi trường, là những phí tổn về các nguồn lực mà doanh nghiệp sử dụng chủ yếu nhằm mục đích bảo vệ môi trường, sẽ được bù đắp chủ yếu từ thu nhập của hoạt động sản xuất kinh doanh. Với các thiệt hại, đây là những phí tổn nguồn lực của doanh nghiệp và xã hội phát sinh bởi chất thải, các yếu tố gây ô nhiễm hoặc các tác động môi trường của quá trình sản xuất kinh doanh thì bản chất của chúng hoàn toàn khác. Chúng gồm 2 loại:
(1) Loại thứ nhất chính là bản thân các chất thải, chúng có giá trị âm. Thực chất là các giá trị của lao động quá khứ đã kết tinh trong các chất thải không được sử dụng mà bị mất đi cùng với chất thải. Điều đó làm cho chi phí sản xuất kinh doanh tăng thêm và được bù đắp từ thu nhập của hoạt động sản xuất kinh doanh.
Mức của loại chi phí thiệt hại này phụ thuộc chủ yếu vào trình độ công nghệ sản xuất trong việc tận dụng nguyên nhiên vật liệu và các chất thải của quá trình sản xuất.
(2) Loại thứ hai là các thiệt hại phát sinh do các ô nhiễm, các tác động môi trường của quá trình sản xuất gây ra cho xã hội và môi trường. Thông thường các chi phí thiệt hại này do xã hội gánh chịu mà không hạch toán vào chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Vì vậy, người ta thường gọi chúng là “các chi phí ngoại ứng”. Điều đó làm cho giá cả sản phẩm tiêu thụ trên thị trường thấp hơn giá trị thực của chúng; hậu quả là doanh nghiệp tuy có lãi nhưng môi trường thì bị suy thoái. Đây chính là nguyên nhân gây ra “sự thất bại của thị trường”. Tuy nhiên, trong phạm vi đề tài luận án không đề cập đến việc quản lý và hạch toán loại CPMT này.
Như vậy, CPMT phát sinh do và/hoặc gắn liền với quá trình sản xuất kinh doanh. Vì vậy, chúng là một bộ phận của chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Tuy nhiên, hiện nay một bộ phận chi phí môi trường chưa được quản lý và hạch toán vào chi phí kinh doanh của doanh nghiệp. Cho nên để xây dựng mô hình quản lý và hạch toán CPMT đảm bảo tính đúng, tính đủ, sử dụng đúng mục đích và có hiệu quả các CPMT, cần phải dựa vào, kế thừa và bổ sung, hoàn thiện mô hình quản lý và hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp cho phù hợp với yêu cầu mới.
3.1.2. Phân loại chi phí SXKD và CPMT phục vụ cho quản lý và hạch toán Đối với chi phí sản xuất kinh doanh trong một doanh nghiệp, tùy theo yêu cầu về quản lý chi phí mà có thể được phân loại thành các tiêu thức khác nhau.
Hình 3.1 sau đây nêu các cách phân loạị, trong đó mỗi cách có tác dụng riêng.
Việc phân loại chi phí cần phải phục vụ cho quá trình ghi chép, đo lường, giám sát, lập kế hoạch, phân tích, đánh giá... nhằm quản lý và sử dụng chúng đúng mục đích,
đạt hiệu quả. Đối với CPMT cũng cần phải đảm bảo đầy đủ các yêu cầu trên. Vì thế phải sử dụng tổng hợp các tiêu thức phân loại khác nhau nhằm cung cấp các thông tin cần thiết về đặc điểm, tính chất, quy mô, địa chỉ, nguyên nhân phát sinh các loại CPMT để phục vụ cho việc quản lý và hạch toán chúng.
Hình 3.1. Các tiêu thức sử dụng để phân loại chi phí SXKD và CPMT 3.1.3. Trình tự quản lý và hạch toán chi phí SXKD và CPMT
CPMT cũng cần được quản lý và hạch toán theo đúng các bước quản lý và hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh. Có thể biểu diễn trình tự quản lý và hạch toán chi phí nói chung và CPMT nói riêng như hình 3.2.
3.1.4. Phản ánh CPMT
3.1.4.1. Trong kế toán tài chính
Các khoản CPMT phát sinh được ghi nhận dựa theo thực tế và theo quy định, các phí tổn chi ra phải được gắn với một loại sản phẩm, dịch vụ được sản xuất ra, được định lượng bằng một khoản tiền chi ra hay một mức giảm sút giá trị tài sản, các khoản nợ phải trả về dịch vụ mua ngoài, thuế phải nộp… và được chứng minh tính hợp pháp hợp lệ thông qua các chứng từ kế toán.
Chi phí được phản ánh trong hệ thống báo cáo tài chính mà doanh nghiệp cung cấp cho bên ngoài đều phải dựa theo các quy định, chuẩn mực kế toán đã được soạn thảo bởi từng khu vực và quốc gia. Thông thường, tại các quốc gia (kể cả Việt Nam) thì thông tin chi phí được kế toán tài chính cung cấp trong bảng báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh theo chức năng chi phí. Ngoài ra, có thể lấy thêm thông tin từ các sổ cái và sổ chi tiết chi phí. Như vậy, các chi phí được báo cáo theo chức năng tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh của chúng.
Phân loại chi phí
Theo nội dung kinh
tế ban đầu
Theo công dụng kinh
tế
Theo mối quan hệ với thời kỳ tính kết quả
Theo phương pháp quy
nạp chi phí
Theo mối quan hệ với quy mô sản lượng
Các phân loại khác
Hình 3.2. Trình tự quản lý và hạch toán chi phí SXKD và CPMT.
3.1.4.2. Trong kế toán quản trị
CPMT được nhận thức theo các phương thức nhận diện thông tin (nguyên nhân phát sinh, nơi phát sinh) để phục vụ cho mục đích quản lý và ra quyết định. Có thể nhận diện chi phí như là một khoản chi thực tế phát sinh, cũng có thể phí tổn ước tính để thực hiện một mục đích, có thể là các khoản mất đi do bỏ lỡ cơ hội…
Như vậy, kế toán quản trị chú trọng vào tính hiệu quả của đồng chi phí hơn là chứng cớ thể hiện sự phát sinh thực tế của nó.
Với mục đích cung cấp thông tin cho đối tượng nội bộ doanh nghiệp nên thông tin chi phí được cung cấp không theo một chuẩn mực chung nào mà hoàn toàn phụ thuộc vào yêu cầu khác nhau của bộ phận quản trị chi phí. Tùy theo tính phức tạp và
Bước 1: Nhận dạng, phân loại chi phí SXKD (CPMT) phục vụ cho quản lý và hạch toán
Bước 7: Phân tích, đánh giá tình hình sử dụng chi phí SXKD (CPMT) trong kỳ theo định mức và theo kế hoạch
Bước 2: Xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng chịu phí
Bước 3: Tập hợp chi phí sản xuất (CPMT) theo các đối tượng đã xác định
Bước 4: Kết chuyển và phân bổ chi phí sản xuất (CPMT) cho các đối tượng chịu chi phí
Bước 5: Tổng hợp chi phí sản xuất kinh doanh (CPMT)
Bước 6: Lập báo cáo về chi phí sản xuất kinh doanh (CPMT)
Bước 8: Lập, lựa chọn phương án kinh doanh
mức độ chặt chẽ trong quản lý chi phí mà các mẫu biểu báo cáo chi phí được lập để cung cấp thông tin cho việc kiểm tra, kiểm soát chi phí và lựa chọn phương án kinh doanh. Các báo cáo chi phí có thể dựa theo mô hình ứng xử của chi phí; Tình hình thực hiện chi phí theo định mức; Tình hình thực hiện dự toán chi phí; Chi phí theo công đoạn sản xuất;…
Đối với CPMT, để lập báo cáo mang tính quản trị, cần dựa trên yêu cầu cụ thể nhằm quản lý và giám sát các loại chi phí này phù hợp với đặc thù của doanh nghiệp.
3.1.5. Những điểm hạn chế trong mô hình quản lý và hạch toán CPMT hiện tại 1. Chi phí của hoạt động bảo vệ môi trường và chi phí của hoạt động sản xuất kinh doanh đều được ghi nhận là các khoản chi trả có liên quan đến việc sử dụng vật tư, lao động, tài sản và được bù đắp bằng doanh thu từ việc tiêu thụ các sản phẩm sản xuất nên phần lớn chi phí của hoạt động bảo vệ môi trường không được ghi nhận riêng rẽ, mà bị ẩn vào trong chi phí sản xuất kinh doanh nói chung của doanh nghiệp…
2. Khi tính toán phân bổ chi phí cho các đối tượng, chi phí thường được tập hợp và phân bổ cho các giai đoạn, các sản phẩm, hàng hóa và phân bổ theo các tiêu thức như giờ công, số sản phẩm, giá bán sản phẩm. Nguồn gốc phát sinh chi phí không được thể hiện nên rất nhiều loại chi phí trực tiếp bị coi là chi phí chung và được phân bổ cho các đối tượng khác. Do đó, chi phí được phân bổ không chính xác và thông tin về giá thành sản phẩm bị sai lệch. Có thể minh chứng qua hình 3.3.
3. Do chất thải phát sinh trong quá trình sản xuất không được ghi nhận và đo lường, vì vậy việc quản lý và giảm thiểu ô nhiễm môi trường ngay từ nguồn phát sinh không được thực hiện hoặc thực hiện không triệt để, làm cho hoạt động sản xuất vừa gây tác động xấu tới môi trường, vừa không hiệu quả do đã phát sinh chất thải. Bên cạnh đó, do thiếu những số liệu về chất thải phát sinh theo từng bộ phận sản xuất nên việc phân bổ các chi phí giảm thiểu ô nhiễm từ việc khắc phục tác động môi trường do chất thải phát sinh là không có căn cứ và thiếu chính xác.
Hình 3.3. Việc phân bổ chi phí của hệ thống hạch toán hiện nay
4. Do đó, mô hình quản lý và hạch toán CPMT được xây dựng cần phải kế thừa mô hình quản lý và hạch toán chi phí sản xuất kinh doanh, đồng thời khắc phục thiếu sót của mô hình hạch toán truyền thống hiện nay, và phải giải quyết được các nhiệm vụ sau:
a) Gắn với đặc thù của quy trình sản xuất và đặc điểm chi phí của doanh nghiệp;
b) Chỉ rõ nguồn gốc, địa chỉ phát sinh chi phí; Xác định đối tượng gánh chịu chi phí và tiêu thức phân bổ hợp lý;
c) Làm rõ quy mô, mức độ của CPMT;
d) Cung cấp thông tin cho việc đôn đốc, kiểm tra, giám sát, quản lý và thực hiện có hiệu quả các khoản chi cho bảo vệ môi trường.