Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Vì vậy, việc xác định mức trọng yếu có vai trò hết sức quan trọng trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán.
Kiểm toán viên phải xác lập mức trọng yếu cho tổng thể báo cáo tài chính và mức trọng yếu cho từng khoản mục để từ đó có thể ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của toàn bộ báo cáo tài chính cũng như từng khoản mục. Mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tài chính được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng tài chính, mục đích của người sử dụng thông tin. Các chỉ tiêu tài chính kiểm toán viên thường căn
cứ để xác lập mức trọng yếu đó là:
- Doanh thu được sử dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh thu ổn định và doanh thu là nhân tố quan trọng để đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị.
- Lợi nhuận trước thuế được áp dụng khi đơn vị có lãi ổn định. Là chỉ tiêu thường được lựa chọn vì phần lớn đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin đều nhìn vào chỉ tiêu này.
- Tổng tài sản là chỉ tiêu được sử dụng để ước tính mức trọng yếu, vì nó thể hiện được khả năng thanh toán của đơn vị.
- Vốn chủ sở hữu được sử dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu, lợi nhuận chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định.
Vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán thường được thực hiện qua 5 bước:
Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu;
Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục; Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận;
Bước 4: Ước tính sai số kết hợp;
Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu ( hoặc đã được
điều chỉnh) về tính trọng yếu.
a. Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu
Ước lượng mức trọng yếu ban đầu cho tổng thể báo cáo tài chính (Mức trọng yếu
kế hoạch) là việc kiểm toán viên và công ty kiểm toán xác định sai lệch tối đa có thể chấp
nhận được, có nghĩa là với những sai lệch nhỏ hơn hoặc bằng mức này thì sai sót hoặc gian lận không được coi là trọng yếu và có thể bỏ qua.
Mức trọng yếu ban đầu được xác lập sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến việc lập kế hoạch của kiểm toán viên, mức trọng yếu càng thấp thì sai sót có thể được bỏ qua càng nhỏ và ngược lại. Kiểm toán viên có thể xác định mức trọng yếu ban đầu bằng cách lấy một hoặc nhiều chỉ tiêu trên báo cáo tài chính nhân với tỷ lệ tương ứng với chỉ tiêu đó. Tùy thuộc vào từng chủ thể được kiểm toán, lĩnh vực kiểm toán, thời điểm kiểm toán và năng lực của kiểm toán viên mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể lựa chọn một tỷ lệ phù hợp để từ đó có thể xác định được mức trọng yếu ban đầu cho hợp lý. Trong thực tế, để có
thể giảm thiểu được những rủi ro kiểm toán viên thường lựa chọn mức trọng yếu thực tế thấp hơn. Việc làm này sẽ dẫn đến chi phí và thời gian kiểm toán lớn hơn vì kiểm toán viên phải thiết lập các thủ tục kiểm toán nhiều hơn, lấy mẫu kiểm toán nhiều hơn để có thể thu thập được đầy đủ bằng chứng.
Ví dụ dưới đây là bảng hướng dẫn xác định mức trọng yếu ban đầu của VACPA
(Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam) theo Chương trình kiểm toán mẫu cập nhật năm 2016.
XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU
Nội dung Kế hoạch Thực tế
Tiêu chí được sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản Khác
LN trước thuế Doanh thu thuần Tổng chi phí Vốn chủ sở hữu Tổng tài sản
Khác Nguồn số liệu để xác định
mức trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn)
BCTC trước kiểm toán BCTC năm trước
Kế hoạch SXKD Ước tính
BCTC đã điều chỉnh sau kiểm toán
Lý do lựa chọn tiêu chí này
Giá trị tiêu chí được lựa chọn (a)
Điều chỉnh ảnh hưởng của các
biến động bất thường (b)
Giá trị tiêu chí được lựa chọn
sau điều chỉnh (c)= (a) –(b)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu
(Đánh dấu vào ô lựa chọn và
ghi cụ thể tỷ lệ % lựa chọn
trong ngoặc vuông)
(d) [5%-10%] LN
trước thuế [0,5%-3%]
Doanh thu thuần [0,5%-3%] Tổng chi phí
[5%-10%] LN trước thuế
[0,5%-3%]
Doanh thu thuần [0,5%-3%] Tổng chi phí
[1%-5%] Vốn chủ sở hữu [1%-2%] Tổng tài sản
[ ] Khác
[1%-5%] Vốn chủ sở hữu [1%-2%] Tổng tài sản
[ ] Khác
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Mức trọng yếu tổng thể (e)=(c)*(d)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu thực hiện (f) [50%-75%] [50%-75%]
Mức trọng yếu thực hiện (1) (g)=(e)*(f)
Tỷ lệ sử dụng để ước tính
ngưỡng sai sót không đáng kể (h) [0%-4%] [0%-4%]
Lý do lựa chọn tỷ lệ này
Ngưỡng sai sót không đáng
kể/ sai sót có thể bỏ qua (i)=(g)*(h)
(Nguồn: Tài liệu hướng dẫn thực hiện Chương trình kiểm toán mẫu - Báo cáo tài chính – Ban hành theo Quyết định số 366/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016 của Chủ tịch VACPA)
Ví dụ 1: Bảng xác lập mức độ trọng yếu của kiểm toán viên khi tiến hành kiểm
toán tại Công ty TNHH ABC tháng 1/N.
Xét thấy Doanh thu là tiêu chí đầu tiên trong kế hoạch kinh doanh hàng năm của Công ty vì vậy kiểm toán viên lựa chọn Tổng doanh thu làm tiêu chí sử dụng để ước tính mức trọng yếu.
Chỉ tiêu Kế hoạch Thực tế
Tiêu chí được sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
Tổng doanh thu Tổng doanh thu
Lý do lựa chọn tiêu chí này
để xác định mức trọng yếu
Doanh thu là tiêu chí đầu tiên trong kế hoạch kinh doanh hàng năm của Công ty.
Giá trị tiêu chí được lựa chọn (a) 48.239.801.951 đ 48.239.801.951đ
Tỷ lệ sử dụng để ước tính
mức trọng yếu
(b)
2% 2%
Mức trọng yếu tổng thể (c) = (a) * (b) 965.000.000 đ 965.000.000đ
b. Bước 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, từng khoản mục
Để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiến hành đúng thời gian và chi phí đã được thỏa thuận, kiểm toán viên phải lập kế hoạch chi tiết trước khi thực hiện cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên phải xác lập được mức trọng yếu của từng bộ phận, từng khoản mục để từ đó xác định được số lượng bằng chứng cần thu thập. Để thực hiện được công việc này, kiểm toán viên phải phân bổ mức trọng yếu thực hiện cho từng bộ phận, từng khoản mục của báo cáo tài chính.
Có hai phương pháp phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục:
- Phương pháp thứ nhất: Phân bổ mức trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục theo tỷ trọng giá trị từng khoản mục. Theo phương pháp này kiểm toán viên phân bổ mức trọng yếu đã xác lập ban đầu cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài chính để hình thành mức trọng yếu cho từng bộ phận, khoản mục.
Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà gian lận và sai sót thường xẩy ra. Gian lận, sai sót do ghi khống số liệu làm cho
số liệu trên báo cáo tài chính lớn hơn số thực tế hoặc gian lận, sai sót do bỏ sót, ghi thiếu dẫn đến số liệu trên báo cáo tài chính nhỏ hơn số liệu thực tế đã xẩy ra.
Để ước lượng ban đầu về mức trọng yếu cho từng khoản mục kiểm toán viên có thể dựa trên những cơ sở sau:
- Kinh nghiệm của kiểm toán viên trong việc xác định mức sai sót của từng khoản mục;
- Chi phí kiểm toán cho từng khoản mục, khoản mục nào chịu chi phí kiểm toán nhiều hơn thì mức trọng yếu được phân bổ cao hơn;
- Chính sách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính;
- Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát do kiểm toán viên đánh giá cho từng khoản mục.
Lựa chọn phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho từng bộ phận của báo cáo tài chính theo phương pháp này giúp kiểm toán viên có thể tiến hành tập trung vào kiểm tra những chỉ tiêu mà kiểm toán viên nghi ngờ cao. Nhưng cũng chính vì vậy mà phương pháp này mang nặng tính chủ quan của kiểm toán viên, đây cũng là nhược điểm lớn nhất của phương pháp.
Ví dụ 2: Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục
Giả sử khách hàng là Công ty có 4 tài khoản trên bảng cân đối kế toán như sau:
Đơn vị tính: triệu đồng
Khoản mục Số tiền
Tiền mặt 100.000
Các khoản phải thu ngắn hạn 450.000
Hàng tồn kho 450.000
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 90.000
Sau khi tìm hiểu về khách hàng và xem xét với chi phí, thời gian kiểm toán đã thỏa thuận trong hợp đồng kiểm toán, kiểm toán ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của là 50.000. Tiếp đó, dựa vào kinh nghiệm, kiểm toán viên có thể tin tưởng tương đối chắc chắn: với chi phí kiểm toán thấp nhất, tiền mặt không thể sai quá 1.000, còn các khoản phải thu không thể báo cáo thiếu nhiều hơn 5.000.
Riêng khoản mục hàng tồn kho kiểm toán viên không có cơ sở dự đoán chắc chắn nên sai sót của khoản mục này dựa vào mức sai sót của các khoản mục khác. Xét thấy rằng chỉ tiêu lợi nhuận chưa phân phối sai sót của nó chỉ có khả năng sinh ra từ sai số của những tài khoản khác nên kiểm toán viên không phân bổ mức trọng yếu ban đầu cho chỉ tiêu này. Dựa trên những phân tích đó, kiểm toán viên đưa ra quyết định phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục như sau:
Đơn vị tính: triệu đồng
Khoản mục Phân bổ ước lượng ban đầu về mức trọng yếu
Tiền mặt 1.000
Các khoản phải thu ngắn hạn 5.000
Hàng tồn kho 44.000
Tổng ước lượng ban đầu 50.000
- Phương pháp thứ hai: Lấy mức trọng yếu của tổng thể làm mức trọng yếu chung cho tất
cả các khoản mục trên báo cáo tài chính.
Thực hiện theo phương pháp này kiểm toán viên không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục. Các khoản mục có bản chất và tần suất giao dịch khác nhau đều được gắn cùng một mức trọng yếu, đây cũng là nhược điểm của phương pháp.
Ví dụ 3: Sau khi thiết lập mức trọng yếu tổng thể của Công ty TNHH ABC, kiểm
toán viên tiến hành xác định mức trọng yếu thực hiện theo công thức:
Mức trọng yếu thực hiện = Mức trọng yếu tổng thể * Tỷ lệ (%) thực hiện
Đồng thời kiểm toán viên cũng xác định ngưỡng sai sót không đáng kể, nếu sai sót của các chỉ tiêu đạt ở mức này thì sai sót có thể bỏ qua.
Ngưỡng sai sót không đáng kể = Mức trọng yếu tổng thể * Tỷ lệ (%)
Tùy thuộc vào từng khách hàng, công ty kiểm toán mà tỷ lệ (%) được sử dụng để tính toán là khác nhau.
Đơn vị tính: triệu đồng
Chỉ tiêu Kế hoạch Thực tế
Tiêu chí được sử dụng để ước
tính mức trọng yếu
Tổng doanh thu Tổng doanh thu
Lý do lựa chọn tiêu chí này để
xác định mức trọng yếu
Doanh thu là tiêu chí đầu tiên trong kế hoạch kinh doanh hàng năm của Công ty.
Giá trị tiêu chí được lựa chọn (a) 48.239.801.951 48.239.801.951
Tỷ lệ sử dụng để ước tính mức
trọng yếu
(b) 2% 2%
Mức trọng yếu tổng thể (c) = (a) * (b) 965.000.000 965.000.000
Mức trọng yếu thực hiện (d) = (c) * 75% 723.750.000 723.750.000
Ngưỡng sai sót không đáng kể/
sai sót có thể bỏ qua
(e) = (d) * 3% 21.712.500 21.712.500
Căn cứ vào bảng trên, kiểm toán viên chọn ra mức trọng yếu để áp dụng khi thực hiện kiểm toán.
Đơn vị tính: VNĐ
Chỉ tiêu lựa chọn Năm nay Năm trước
Mức trọng yếu tổng thể 965.000.000 1.000.000.000
Mức trọng yếu thực hiện 723.750.000 750.000.000
Ngưỡng sai sót không đáng kể/ sai sót có thể
bỏ qua
21.712.500 22.500.000
c. Bước 3: Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận
Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, bộ phận của báo cáo tài chính, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của mỗi khoản mục, bộ phận. Sai sót này được gọi là sai sót dự kiến và được dùng để so sánh với sai sót
có thể bỏ qua nhằm quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản mục hoặc phải tiến hành thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp để có thể hình thành ý kiến nhận xét của kiểm toán viên.
d. Bước 4: Ước tính sai số kết hợp
Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính để xác định sai số ước tính cho toàn bộ báo cáo tài chính.
e. Bước 5: So sánh sai số tổng hợp ước tính với ước lượng ban đầu ( hoặc đã được điều chỉnh) về tính trọng yếu
Sai số ước tính tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được so sánh với sai số ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính hoặc ước lượng sai số
đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt qua giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn
bộ báo cáo tài chính hay không. Kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể
bỏ qua ở từng khoản mục (bước 3) kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán ở dạng phù hợp đối với các báo cáo phù hợp đã được kiểm toán.
Ví dụ 4: Với khách hàng ở Ví dụ 2 qua quá trình kiểm toán mẫu, kiểm toán viên
xác định sai sót dự kiến (bước 3) của từng khoản mục được xác định như sau:
- Tiền mặt: sai sót dự kiến (nhỏ hơn): 800
- Các khoản phải thu ngắn hạn: Sai sót dự kiến (lớn hơn): 12.000
- Hàng tồn kho: Kiểm toán viên tìm thấy một sai sót thừa trong mẫu 50.000 của tổng thể 450.000 là 4.800.
Sai số dự kiến thừa của chỉ tiêu hàng tồn kho:
(4.800/50.000) * 450.000 = 43.200
Như vậy, tổng lượng sai sót dự kiến là: 800 + 12.000 + 43.200 = 56.000
So sánh với ước lượng ban đầu về mức trọng yếu là 50.000, có thể thấy báo cáo tài chính của khách hàng vi phạm tính trọng yếu. Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải tiến hành thực hiện thêm các thử nghiệm đối với hàng tồn kho để đưa ra được ý kiến nhận xét phù hợp nhất.