2.5.1. Khái niệm
Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị.
Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát.
2.5.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ
2.5.2.1. Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát là những quan điểm, nhận thức, sự quan tâm và hoạt động của thành viên Hội đồng quản trị, Ban giám đốc đối với hệ thống kiểm soát nội bộ và vai trò của hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị.
Môi trường kiểm soát do bộ phận quản lý cao nhất của đơn vị tạo ra, nó phản ánh thái độ của đơn vị đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của mình. Và cũng có thể khẳng định rằng, nếu không có sự chỉ dẫn chung và sự giám sát liên tục của bộ phận quản lý thì sẽ không có một sự đảm bảo nào về các bước kiểm soát của nhân viên được tiến hành một cách thích hợp và có hiệu quả. Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu quả của thủ tục kiểm soát. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể. Môi trường kiểm soát là cơ sở quan trọng để kiểm toán viên xác định phạm vi kiểm toán. Môi trường kiểm soát mạnh sẽ đảm bảo tính hiệu quả tổng quát của kiểm soát, đồng thời đảm bảo độ tin cậy cao của số liệu từ hệ thống kế toán và thông tin cung cấp.
Như vậy, môi trường kiểm soát tác động mạnh mẽ đến việc thiết kế, hoạt động và
sự hữu hiệu của các chính sách, các thủ tục kiểm toán của đơn vị. Để có thể đánh giá môi trường kiểm soát của khách thể kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá được các nhân tố chủ yếu liên quan đến thái độ, nhận thức và hành động của người quản lý đơn vị với môi trường kiểm soát. Các nhân tố chủ yếu đó là:
- Đặc thù về quản lý: Trong quá trình quản lý, mỗi nhà quản lý sẽ thể hiện khác nhau trong quan điểm về xây dựng và thực hiện mục đích kinh doanh cũng như quan điểm về cơ cấu quyền lực quản lý trong đơn vị. Có những nhà quản lý luôn đặt mục tiêu lợi nhuận là mục tiêu cao nhất và họ sẵn sàng hành động mạo hiểm để đạt được mục tiêu
đó. Trong khi đó lại có những nhà quản lý có thái độ thận trọng hơn trong quá trình thực hiện để đạt mục tiêu và lúc đó mục tiêu lợi nhuận không được đặt lên hàng đầu. Chính mục tiêu đặt ra làm cho chính sách, trình tự quản lý sẽ khác nhau. Bên cạnh đó cơ cấu quyền lực tập trung hay phân tán cũng là nhân tố ảnh hưởng đến môi trường kiểm soát của đơn vị.
- Cơ cấu tổ chức: Một cơ cấu tổ chức hợp lý sẽ đảm bảo cho sự thông suốt trong việc ủy quyền và phân công trách nhiệm nhằm ngăn ngừa được các hành vi vi phạm về chính sách, thủ tục và quy chế kiểm soát có thể dẫn đến sai lầm và gian lận. Để có thể thiết lập được một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, nhà quản trị phải dựa trên những nguyên tắc sau:
Việc thiết lập được sự điều hành và kiểm soát phải được thực hiện trên toàn
bộ hoạt động của đơn vị, không bỏ sót lĩnh vực nào, đồng thời không có sự chồng chéo giữa các bộ phận;
Thiết lập cơ cấu tổ chức phải thực hiện sự phân chia thành ba chức năng: xử
lý giao dịch, ghi chép số sách và bảo quản tài sản.
- Bộ phận kiểm toán nội bộ: Là một nhân tố cơ bản trong môi trường kiểm soát của đơn vị. Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp những thông tin về việc giám sát và đánh giá thường xuyên mọi hoạt động của đơn vị và cả hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu bộ phận kiểm toán hoạt động hữu hiệu sẽ giúp đơn vị có được những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động nói chung, chất lượng công tác kiểm toán nói riêng để điều chỉnh,
bổ sung các quy chế kiểm soát thích hợp và có hiệu quả hơn. Và để phát huy được tác dụng của bộ phận kiểm toán nội bộ thì đơn vị cần phải tuyển được các nhân viên có đủ trình độ và đáp ứng được các yêu cầu khác để thực hiện nhiệm vụ, bộ phận kiểm toán nội
bộ phải được trực thuộc một cấp cao đủ để không bị giới hạn phạm vi hoạt động.
- Các nhân tố bên ngoài: Đây là các nhân tố nằm ngoài sự kiểm soát của các nhà quản lý đơn vị nhưng có ảnh hưởng lớn đến thái độ, các chính sách, cách tổ chức thực hiện các thủ tục kiểm soát của các nhà lãnh đạo. Các nhân tố bên ngoài gồm có: Cơ quan quản lý Nhà nước, nhà cung cấp, khách hàng…
2.5.2.2. Hệ thống kế toán
Hệ thống kế toán là các quy định về kế toán và các thủ tục kế toán mà đơn vị được kiểm toán áp dụng để thực hiện việc ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính.
Hệ thống kế toán của một đơn vị gồm có:
- Hệ thống chứng từ ban đầu: Các giao dịch kinh tế phát sinh và hoàn thành trong quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị phải có đầy đủ chứng từ chứng mình và phải được lập kịp thời đúng theo yêu cầu của hệ thống pháp lý kế toán. Chứng từ kế toán phải đảm bảo tính hợp lý và hợp pháp, phải được sắp xếp và lưu trữ đúng quy định.
- Hệ thống tài khoản kế toán theo chế độ kế toán ban hành.
- Hệ thống sổ kế toán gồm sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp.
- Hệ thống báo cáo kế toán: báo cáo tài chính và báo cáo quản trị
Hệ thống kế toán là một mắt xích, một yếu tố quan trọng của hệ thống kiểm soát nội bộ vì vậy kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định được:
- Các loại giao dịch kinh tế chủ yếu phát sinh trong quá trình hoạt động của đơn vị;
- Nguồn gốc của các loại giao dịch kinh tế chủ yếu
- Tổ chức bộ máy kế toán
- Tổ chức công việc kế toán từ khâu lập chứng từ lên các báo cáo của đơn vị
- Quy trình kế toán các giao dịch kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.
2.5.2.3. Thủ tục kiểm soát
Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện trong đơn vị nhằm đạt được mục tiêu quản lý cụ thể. Để xây dựng thủ tục kiểm soát nhà quản lý phải dựa trên các nguyên tắc đó là nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm; nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn.
- Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: theo nguyên tắc này, công việc và trách nhiệm được phân chia cho nhiều người trong một bộ phận hoặc nhiều bộ phận trong một
tổ chức. Như vậy, không một tổ chức hoặc cá nhân nào được thực hiện tất cả các khâu của một giao dịch. Trong một chế độ nhiều người làm việc, các sai sót dễ phát hiện và các gian lận khó xẩy ra hơn. Việc phân công, phân nhiệm rõ ràng còn có tác dụng tạo ra sự chuyên môn hóa và tăng cường việc kiểm tra, thúc đẩy lẫn nhau trong công việc.
- Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: là sự tách biệt về trách nhiệm đối với một công việc
cụ thể như: trách nhiệm thực hiện giao dịch và trách nhiệm ghi sổ kế toán; trách nhiệm bảo quản tài sản và trách nhiệm ghi chép sổ kế toán; trách nhiệm xét duyệt và trách nhiệm ghi chép sổ kế toán; chức năng tài chính và chức năng kế toán; chức năng thực hiện và chức năng kiểm soát… nếu nguyên tắc bất kiêm nhiệm bị vi phạm thì gian lận rất dễ xẩy
ra trong quá trình làm việc.
- Ủy quyền là phân chia trách nhiệm và quyền hạn của công việc cho cấp dưới. Phê chuẩn là việc thực hiện quyền quyết định và giải quyết công việc trong phạm vi nhất định.
Có 2 loại kiểm soát đó là: Kiểm soát trực tiếp và kiểm soát tổng quát.
a. Kiểm soát trực tiếp
Kiểm soát trực tiếp là các thủ tục, quy chế kiểm soát được xây dựng trên cơ sở đánh giá các yếu tố dẫn liệu của các bộ phận cấu thành trong báo cáo tài chính. Kiểm soát trực tiếp bao gồm: Kiểm soát quản lý, kiểm soát xử lý, kiểm soát bảo vệ tài sản.
- Kiểm soát quản lý (kiểm soát độc lập): Là việc kiểm soát các hoạt động riêng lẻ,
do những nhân viên độc lập với người thực hiện hoạt động đó tiến hành. Kiểm soát quản
lý là biện pháp rất có hiệu lực để phát hiện và ngăn chặn các gian lận và sai sót. Nếu đơn
vị kiểm toán có hệ thống kiểm soát quản lý hiệu quả thì kiểm toán viên có thể dựa vào các thông tin do ban quản lý của đơn vị cung cấp và từ đó làm giảm thiểu được công việc kiểm toán của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán.
- Kiểm soát xử lý: Là loại kiểm soát được đặt ra để kiểm tra việc xử lý các giao dịch và việc ghi chép các giao dịch đó vào sổ sách kế toán là hoàn toàn hợp lý và trung thực.
- Kiểm soát bảo vệ tài sản: Là các biện pháp, quy chế kiểm soát nhằm đảm bảo sự
an toàn của tài sản và thông tin trong đơn vị. Kiểm soát bảo vệ tài sản nhằm mục đích phân định trách nhiệm bảo vệ tài sản và thông tin trong đơn vị; đề ra các thủ tục kiểm soát nhằm xác định các điều kiện vật chất như nhà kho, bến bãi, thiết bị cho việc bảo vệ tài sản cũng như việc theo dõi tài sản đó. Ngoài ra, kiểm soát bảo vệ tài sản còn thiết lập các quy chế trong việc kiểm kê và các biện pháp nhằm ngăn ngừa sự tiếp cận đến tài sản của những người không có trách nhiệm.
b. Kiểm soát tổng quát
Kiểm soát tổng quát là sự kiểm soát tổng thể đối với nhiều hệ thống và công việc khác nhau trong đơn vị. Các bước kiểm soát và thủ tục kiểm soát có thể không giống nhau giữa các đơn vị và các loại giao dịch, vì vậy kiểm toán viên dựa vào sự hiểu biết của mình
về môi trường kiểm soát để xác định những thủ tục kiểm soát đã được thiết lập và những thủ tục còn thiếu cần phải bổ sung thêm. Đồng thời, kiểm toán viên phải đánh giá xem các thủ tục kiểm soát của đơn vị có đảm bảo các nguyên tắc phân công, phân nhiệm; nguyên tắc bất kiêm nhiệm và nguyên tắc ủy quyền hay không. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tìm hiểu các thủ tục kiểm soát sau:
- Thủ tục lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt số liệu
- Thủ tục kiểm tra quá trình lập và luân chuyển chứng từ
- Thủ tục kiểm tra tính chính xác trong cách tính toán các số liệu
- Thủ tục kiểm tra giữa số liệu trên sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp
- Thủ tục kiểm tra việc đối chiếu số liệu giữa đơn vị và các bên có liên quan, như: đối chiếu công nợ, đối chiếu thuế, đối chiếu tiền gửi ngân hàng…
- Thủ tục kiểm tra, so sanh, phân tích giữa số liệu kế hoạch và số liệu thực hiện thực tế.
Ngoài những thủ tục trên, tùy thuộc vào đặc điểm hoạt động của từng đơn vị, kiểm toán viên còn phải tìm hiểu những thủ tục kiểm soát khác phục vụ cho quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán và đưa ra ý kiến xác nhận trong báo cáo kiểm toán.
2.5.3. Mục đích của việc nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
Hệ thống kiểm soát nội bộ trong đơn vị không thể đảm bảo một cách tuyệt đối rằng
sẽ không có bất kỳ một sai sót hoặc gian lận nào xẩy ra trong quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị. Và cũng không có ban quản lý nào khẳng định các chính sách, thủ tục
và quy trình thực hiện quản lý là hoàn toàn đúng. Vì luôn tồn tại những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống kiểm soát của đơn vị, những hạn chế đó có thể là:
- Do sự hạn chế về chi phí cho hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ vì mục tiêu của các đơn vị là tiết kiệm chi phí để tăng lợi nhuận.
- Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các giao dịch thường xuyên, lặp đi lặp lại, trong khi đó có một số giao dịch bất thường ít xẩy ra thì thủ tục kiểm soát chưa được đề cập đến.
- Sự hạn chế từ năng lực của chính bộ phận lãnh đạo, đưa ra các thủ tục kiểm soát, các chính sách không hợp lý với đặc điểm của đơn vị, hoặc các chính sách không rõ ràng làm cho người thực hiện hiểu sai nội dung của công việc. Hoặc sự thờ ơ, đãng trí trong quá trình thực hiện nhiệm vụ của cá nhân trong ban lãnh đạo .
- Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viên ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị. Những sự móc nối có chủ ý vì mục đích tư lợi thường khó phát hiện và được thực hiện bài bản nên việc hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện ra những gian lận này là không tránh khỏi. Hoặc ngay cả một số nhà quản lý cũng lợi dụng đặc quyền của mình để phục vụ cho mục đích của cá nhân hoặc cố tình đưa ra chính sách không phù hợp làm ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị.
- Cơ chế và yêu cầu quản lý thay đổi nhưng các thủ tục kiểm soát không thay đổi nên gây cản trợ trong quá trình thực hiện.
Kiểm toán viên phải dựa vào trình độ, kinh nghiệm của mình để đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị, từ đó kiểm toán viên xác định được phạm vi kiểm toán cần thiết đối với những sai sót trọng yếu có thể tồn tại trong báo cáo tài chính. Khi hiểu được về môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát giúp cho kiểm toán viên lựa chọn được phương pháp kiểm toán, xác định được phạm vi và thủ tục kiểm toán chuẩn xác hơn.