4.3. KẾT THÚC KIỂM TOÁN
4.3.1. Lập và hoàn chỉnh báo cáo kiểm toán
Báo cáo kiểm toán là sản phẩm cuối cùng của cuộc kiểm toán, nó thể hiện ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về đối tượng được kiểm toán. Ngoài việc thu thập bằng chứng để chứng minh số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị là hợp lý, đầy đủ và phù hợp với các chuẩn mực được ban hành thì kiểm toán viên còn phải xem xét các quy định của khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng. Để thực hiện được việc đưa ra nhận xét, kiểm toán viên phải đánh giá trên các mặt:
- Báo cáo tài chính có được thuyết minh đầy đủ các chính sách kế toán quan trọng được lựa chọn và áp dụng không, như chế độ kế toán, các phương pháp tính giá…
- Các chính sách kế toán mà đơn vị đã lựa chọn và áp dụng có đảm bảo nguyên tắc nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng và có thích hợp không?
- Các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính có phù hợp, đáng tin cậy, dễ hiểu và có thể so sánh được hay không?
- Thuyết minh báo cáo tài chính của đơn vị có cung cấp đầy đủ các thông tin cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện trọng yếu đối với các thông tin được trình bày trong báo cáo tài chính hay không?
- Các thuật ngữ được sử dụng trong báo cáo tài chính có thích hợp không?
Sau khi đã đưa ra ý kiến nhận xét, kiểm toán sẽ hình thành ý kiến kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán. Theo đoạn 06 Chuẩn mực kiểm toán số 700: Hình thành ý kiến
kiểm toán và báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính (Ban hành kèm theo Thông tư số
214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 của Bộ Tài chính): Mục tiêu của kiểm toán
viên và doanh nghiệp kiểm toán là:
(a) Đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính trên cơ sở đánh giá các kết luận rút
ra từ bằng chứng kiểm toán thu thập được;
(b) Trình bày ý kiến kiểm toán một cách rõ ràng bằng văn bản, trong đó nêu rõ cơ sở của ý kiến đó.
Như vậy, một báo cáo kiểm toán phải được trình bày dưới dạng văn bản và trong văn bản đó phải trình bày được ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của khách hàng dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập so với các chuẩn mực được ban hành. Báo cáo kiểm toán phải trình bày được các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện để thu thập các bằng chứng kiểm toán về các số liệu được trình bày trên báo cáo tài chính của đơn vị. Các
thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã lựa chọn dựa trên xét đoán nghề nghiệp, bao gồm việc đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu bộ phận trên cơ sở tìm hiểu về đặc điểm sản xuất kinh doanh của đơn vị. Báo cáo kiểm toán là văn bản mô tả khái quát những công việc mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã thực hiện để thực hiện cuộc kiểm toán và ý kiến nhận xét của kiểm toán viên
về kết quả cuộc kiểm toán.
4.3.1.1. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán
- Số hiệu và tiêu đề của báo cáo kiểm toán: Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán của doanh nghiệp kiểm toán hoặc chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán theo từng năm . Báo cáo kiểm toán phải có tiêu đề chỉ rõ đó là Báo cáo kiểm toán độc lập và xác nhận kiểm toán viên đáp ứng chuẩn mực, quy định về đạo đức nghề nghiệp, cũng như sự độc lập của kiểm toán viên về kinh tế, tình cảm trong quá trình kiểm toán với đơn vị.
- Địa chỉ người nhận: đây là địa chỉ chính thức của khách hàng và phù hợp với địa chỉ trong thư mời kiểm toán. Pháp luật và các quy định của Việt Nam quy định rõ, người nhận báo cáo kiểm toán là những người mà báo cáo được lập cho họ sử dụng, đó thường
là các cổ đông, Ban Giam đốc của đơn vị có báo cáo tài chính được kiểm toán.
- Mở đầu của báo cáo kiểm toán phải xác định được tên doanh nghiệp có báo cáo tài chính được kiểm toán, ngày lập báo cáo, kỳ của báo cáo tài chính, nêu rõ tiêu đề của từng báo cáo thành phần cấu thành nên bộ báo cáo tổng thể. Phần mở đầu của báo cáo kiểm toán còn phải tham chiếu đến phần tóm tắt các chính sách kế toán quan trọng và các thuyết minh khác.
- Các chuẩn mực, các thông lệ kế toán, kiểm toán đã được áp dụng trong cuộc kiểm toán: Trong báo cáo kiểm toán phải chỉ rõ các chuẩn mực kế toán, kiểm toán được áp dụng làm căn cứ, các thông lệ kế toán, kiểm toán quốc tế hoặc của quốc gia nào đó được tuân theo khi thực hiện kiểm toán phù hợp với quy định và pháp luật Việt Nam.
- Nhận xét của kiểm toán viên: Đây là phần quan trọng nhất của báo cáo kiểm toán. Kiểm toán viên phải diễn đạt đầy đủ, rõ ràng ý kiến của mình về các đối tượng đã được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán phải bao gồm có một mục tiêu đề " Ý kiến của kiểm toán viên". Mục này nêu rõ nhận xét của kiểm toán viên về cuộc kiểm toán, kiểm toán viên phải
sử dụng các thuật ngữ theo quy định của Luật và chuẩn mực kiểm toán khi trình bày ý kiến.
- Chữ ký: Báo cáo kiểm toán phải có 2 chữ ký, gồm chữ ký của kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toán và chữ ký của thành viên Ban Giám đốc là người đại diện theo pháp luật phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán. Dưới mỗi chữ ký nói
trên phải ghi rõ họ và tên, số Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề kiểm toán (Giấy CN ĐKHN kiểm toán). Trên chữ ký của thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán phải đóng dấu của doanh nghiệp kiểm toán (hoặc chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán) phát hành báo cáo kiểm toán theo pháp luật quy định. Người đại diện theo pháp luật hoặc người được ủy quyền bằng văn bản của người đại diện theo pháp luật được ký báo cáo kiểm toán phải là thành viên của Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán. Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số giấy chứng nhận đăng ký hành nghề của kiểm toán viên, địa chỉ của kiểm toán viên thực hiện. Kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách thực hiện cuộc kiểm toán (nhóm trưởng) có vai trò quan trọng ngay sau thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể cuộc kiểm toán, sẽ phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc chỉ đạo, thực hiện, giám sát và soát xét công việc của nhóm kiểm toán. Trong từng doanh nghiệp kiểm toán quy định cụ thể trách nhiệm, nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề được giao phụ trách cuộc kiểm toan theo khuôn khổ của pháp luật. Một báo cáo kiểm toán hợp pháp ngoài có đầy đủ chữ ký, con dấu trên chữ ký thì giữa các trang của báo cáo kiểm toán và báo cáo tài chính đã được kiểm toán phải đóng dấu giáp lai bằng dấu của doanh nghiệp kiểm toán.
- Ngày lập báo cáo kiểm toán: Ngày lập báo cáo kiểm toán không được trước ngày
mà kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán về báo cáo tài chính và không được trước ngày lập báo cáo tài chính của khách hàng.
4.3.1.2. Các dạng báo cáo kiểm toán
Khi kết thúc cuộc kiểm toán, các dạng báo cáo kiểm toán mà kiểm toán viên sẽ đưa
ra gồm: " ý kiến kiểm toán dạng chấp nhận toàn phần" hoặc ý kiến kiểm toán không phải
là ý kiến chấp nhận toàn phần có 3 dạng: " ý kiến kiểm toán ngoại trừ", " ý kiến kiểm toán trái ngược" và " từ chối đưa ra ý kiến". Khi kiểm toán viên đưa ra khác với ý kiến chấp nhận toàn phần, thì những ý kiến đó được thực hiện theo Chuẩn mực kiểm toán số 705: Ý kiến kiểm toán không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần (Ban hành kèm theo Thông tư
số 214/2012/TT-BTC ngày 06/12/2012 của Bộ Tài chính)
a. Mẫu báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần
Khi kiểm toán viên kết thúc quá trình kiểm toán và đưa ra đánh giá các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của đơn vị là trung thực và hợp lý thì kiểm toán viên sẽ sử dụng mẫu báo cáo dạng chấp nhận toàn phần. Đây là dạng báo cáo kiểm toán mà các đơn
vị đều mong muốn, khi báo cáo này được phát hành, đơn vị đã tạo được niềm tin cho những đối tượng quan tâm đến tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị. Đơn vị đã chứng
minh sự trung thực, hợp lý trong quá trình hoạt động, báo cáo tài chính phản ánh đúng bản chất kinh doanh của đơn vị, sự tuân thủ đúng luật, chuẩn mực và chế độ kế toán cũng như các quy định khác.
b. Mẫu báo cáo kiểm toán ngoại trừ
Đây là loại ý kiến kiểm toán viên đưa ra khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã thu thập được, kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính. Hoặc trong trường hợp kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến kiểm toán, nhưng kiểm toán viên kết luận rằng những ảnh hưởng có thể có của các sai sót chưa được phát hiện có thể là trọng yếu nhưng không lan tỏa đối với báo cáo tài chính. Ảnh hưởng lan tỏa đối với báo cáo tài chính là những ảnh hưởng mà theo xét đoán của kiểm toán viên những ảnh hưởng này không chỉ giới hạn đến một số yếu tố, một số tài khoản hoặc khoản mục trên báo cáo tài chính mà nó
có thể ảnh hưởng đến toàn bộ các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Hoặc kể cả khi những sai sót chỉ ảnh hưởng đến một số yếu tố, tài khoản hoặc chỉ tiêu trên báo cáo tài chính nhưng những ảnh hưởng này lại phản ánh được toàn bộ phần quan trọng của báo cáo tài chính. Hoặc những sai sót có thể có đó ảnh hưởng đến quyết định của những đối tượng sử dụng thông tin của đơn vị. Tuy nhiên, ngoài những trường hợp ngoại trừ đó, kiểm toán viên vẫn đưa ra được ý kiến nhận xét của mình về báo cáo tài chính của đơn vị.
c. Mẫu báo cáo kiểm toán dạng từ chối đưa ra ý kiến
Kiểm toán viên sẽ từ chối đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính của khách hàng khi phạm vi kiểm toán bị giới hạn nghiêm trọng hoặc kiểm toán viên đã sử dụng các biện pháp kiểm toán nhưng không thể chứng minh cho nghi ngờ mang tính chất nghề nghiệp. Trong một số ít trường hợp, mặc dù đã thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp có liên quan đến cuộc kiểm toán nhưng do tác động của các yếu tố khác không chắc chắn và những ảnh hưởng của các yếu tố này có tính lan tỏa nên kiểm toán viên vẫn có thể từ chối đưa ra ý kiến.
d. Mẫu báo cáo kiểm toán dạng ý kiến trái ngược
Dạng báo cáo này được lập khi kiểm toán viên bất đồng với Ban quản trị của khách hàng ở mức độ lớn, dựa trên các chuẩn mực đã được ban hành. Hoặc khi dựa trên các bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp đã được thu thập kiểm toán viên kết luận là các sai sót, xét riêng lẻ hay tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu và lan tỏa đối với báo cáo tài chính và những người sử dụng thông tin.
Trong các báo cáo kiểm toán dạng ý kiến không chấp nhận toàn phần, nếu có sai
sót trọng yếu trong báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải mô tả và định lượng ảnh hưởng
về mặt tài chính của sai sót đó, nếu không thể định lượng được sai sót đó về mặt tài chính thì kiểm toán viên phải trình bày điều này trong đoạn cơ sở ý kiến kiểm toán không phải
là ý kiến chấp nhận toàn phần. Nếu việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần do kiểm toán viên không thu được bằng chứng kiếm toán thích hợp thì kiểm toán viên phải trình bày lý do của việc không thể thu thập được bằng chứng kiểm toán . Việc kiểm toán viên không thể thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán có thể phát sinh từ các tình huống ngoài sự kiểm soát của đơn vị; hoặc các tình huống liên quan đến nội dung, lịch trình thực hiện công việc kiểm toán hoặc các giới hạn cho Ban Giám đốc của đơn vị kiểm toán đặt ra.
Vì một lý do nào đó mà kiểm toán viên không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần trong báo cáo kiểm toán thì trước hết kiểm toán viên phải thông qua Ban Giám đốc của đơn vị để có hướng giải quyết, trong trường hợp hai bên không thể thống nhất đưa ra phương án thực hiện thì kiểm toán viên sẽ trình bày ý kiến kiểm toán của mình trên báo cáo kiểm toán. Nếu lý do từ phía Ban Giám đốc của đơn vị thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể rút khỏi cuộc kiểm toán theo quy định của pháp luật, nhưng kiểm toán viên phải trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị về tất cả những vấn đề liên quan đến các sai sót đã phát hiện trong quá trình kiểm toán đã dẫn đến ý kiến của kiểm toán viên đưa ra không phải là ý kiến chấp nhận toàn phần.
Kiểm toán viên phải ghi rõ thời gian và ký tên vào báo cáo kiểm toán theo quy định khi hoàn tất công việc kiểm toán. Kiểm toán viên phải chứng minh mọi sự kiện xẩy
ra cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán được thể hiện trong báo cáo tài chính đã được phê duyệt. Trong trường hợp không chứng minh được hoặc xét thấy những sự kiện xẩy ra sau ngày ký báo cáo kiểm toán có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải
áp dụng thêm các biện pháp kiểm tra nhằm xác định xem sự ảnh hưởng của các sự kiện đó đến báo cáo tài chính được kiểm toán.