2.6. BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN
2.6.3. Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán
Một cuộc kiểm toán xét về mặt lý thuyết thì toàn bộ các thông tin kế toán và các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên đều có thể thu
thập được bằng chứng để chứng minh cho ý kiến của mình. Tuy nhiên, trên thực tế bất cứ một cuộc kiểm toán nào cũng bị giới hạn bởi thời gian, chi phí kiểm toán và trình độ năng lực của kiểm toán viên, nên kiểm toán viên và công ty kiểm toán chỉ thực hiện công việc kiểm toán trên những chỉ tiêu mang tính chất trọng yếu. Để chứng minh cho sự nghi ngờ của một chỉ tiêu, kiểm toán viên có thể thu thập bằng chứng từ nhiều nguồn và nhiều dạng khác nhau, nhưng chính vì những giới hạn trên mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần phải chọn lọc những bằng chứng kiểm toán phù hợp nhất để hình thành nên ý kiến trong báo cáo kiểm toán. Và cùng một chỉ tiêu kiểm toán viên cũng không thể kiểm tra toàn bộ các thông tin mà chỉ có thể thực hiện kiểm tra xác suất qua mẫu đã lựa chọn và đưa ra kết luận tổng thể. Chính vì những lý do đó, mà bằng chứng kiểm toán có vai trò rất quan trọng trong cuộc kiểm toán và mỗi bằng chứng kiểm toán phải thỏa mãn hai yêu cầu
đó là tính “ đầy đủ ” và tính “ thích hợp” (Đoạn 6 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số
500: Bằng chứng kiểm toán)
Tính “đầy đủ” là tiêu chuẩn đánh giá về số lượng của bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán để từ đó kiểm toán viên hình thành nên các ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán. Số lượng của bằng chứng kiểm toán cần thu thập chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên đối với rủi ro có sai sót. Trong trường hợp kiểm toán viên đánh giá mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát càng cao thì số lượng bằng chứng càng nhiều,và ngược lại. Số lượng của bằng chứng kiểm toán trong một cuộc kiểm toán còn phải phụ thuộc vào chất lượng của bằng chứng kiểm toán. Nếu bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên đã thu thập được đánh có chất lượng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập sẽ giảm xuống. Và cũng cần phải lưu ý rằng số lượng bằng chứng càng nhiều thì không có nghĩa là chất lượng bằng chứng càng đảm bảo. Số lượng bằng chứng
mà kiểm toán viên thu thập phụ thuộc nhiều vào thời gian và chi phí của cuộc kiểm toán. Nhưng kiểm toán viên cần phải cân đối và lựa chọn bằng chứng phù hợp nhất để đáp ứng yêu cầu của cuộc kiểm toán. Cũng không phải thời gian và chi phí ít mà kiểm toán viên không cần thu thập đầy đủ bằng chứng và cũng không phải vì thời gian, chi phí lớn hơn
mà kiểm toán viên thu thập quá nhiều bằng chứng. Số lượng bằng chứng mà kiểm toán viên cần sử dụng phải đảm bảo để kiểm toán viên đưa ra ý kiến chính xác nhất trong báo cáo kiểm toán và đồng thời phải đảm bảo tính tiết kiệm chi phí. Với một kích thước mẫu phù hợp sẽ cho phép kiểm toán viên thu thập được một lượng thông tin cần thiết vừa đủ
để từ đó có thể đưa ra ý kiến nhận xét đánh giá cho cả một tổng thể.
“Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao gồm
sự phù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán.
Tính phù hợp của bằng chứng kiểm toán đề cập đến mối quan hệ logic với mục đích của thủ tục kiểm toán. Kiểm toán viên muốn thu thập bằng chứng kiểm toán để chứng minh cho thành phần nào của cơ sở dẫn liệu thì sẽ thực hiện thu thập bằng chứng theo hướng đó với thủ tục kiểm toán phù hợp để đưa ra kết luận cho sự nghi ngờ. Một số thủ tục kiểm toán có thể cung cấp bằng chứng kiểm toán cho một số cơ sở dẫn liệu nhất định nhưng lại không phù hợp cho các cơ sở dẫn liệu khác. Mặt khác, bằng chứng kiểm toán từ các nguồn khác nhau hoặc có nội dung khác nhau có thể cùng phù hợp để dử dụng chứng minh cùng một cơ sở dẫn liệu.
Trong những giới hạn nhất định khi thu thập bằng chứng, kiểm toán viên phải lựa chọn sử dụng bằng chứng nào dùng cho cuộc kiểm toán, số lượng bằng chứng phải đầy
đủ, phù hợp nhưng phải đảm bảo độ tin cậy. Độ tin cậy của tài liệu, thông tin được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán và độ tin cậy của chính bằng chứng kiểm toán chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung và hoàn cảnh mà tài liệu, thông tin đó được thu thập. Bằng chứng thu thập được từ nguồn gốc này có độ tin cậy ở đơn vị kiểm toán này nhưng lại không đảm bảo độ tin cậy ở đơn vị kiểm toán khác. Ví dụ kiểm toán viên kiểm toán ở đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là tốt thì nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán do ban quản lý cung cấp sẽ đảm bảo độ tin cậy hơn ở những đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. Tùy thuộc vào sự đánh giá của kiểm toán viên về mức độ rủi ro tiềm tàng, mức độ rủi ro kiểm soát mà kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ sử dụng bằng chứng kiểm toán phù hợp để đảm bảo độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán là cao nhất. Thông thường để đánh giá về độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên
có thể dựa vào một số nguyên tắc sau:
- Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán càng tăng lên khi bằng chứng kiểm toán được thu thập từ các nguồn độc lập bên ngoài đơn vị kiểm toán
- Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán được tạo ra trong nội bộ đơn vị tăng lên khi các kiểm soát về việc tạo lập và lưu trữ của bằng chứng đó được thực hiện hiệu quả
- Độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên trực tiếp thu thập sẽ được đánh giá cao hơn so với các bằng chứng được thu thập gián tiếp hoặc do suy luận
- Độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán dạng văn bản được đánh giá cao hơn bằng chứng được thu thập bằng lời
- Độ tin cậy của các bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, tài liệu gốc cao hơn bằng chứng kiểm toán là bản photocopy, bản fax hoặc các tài liệu được quay phim…
Trong quá trình kiểm toán, nếu có những nội dung ngoài lĩnh vực kế toán, kiểm toán như đọc bản vẽ kỹ thuật để tính toán số liệu, thẩm định giá trị tài sản… thì kiểm toán viên có thể sử dụng các tài liệu do chuyên gia cung cấp. Và để sử dụng bằng chứng từ chuyên gia, kiểm toán viên phải thực hiện các việc sau ở phạm vi cần thiết, đó là:
- Đánh giá năng lực, khả năng và tính khách quan của chuyên gia được lựa chọn: Năng lực của chuyên gia được thể hiện thông qua hiểu biết và trình độ chuyên môn của chuyên gia với đơn vị được kiểm toán. Kiểm toán viên có thể tìm hiểu thông tin về năng lực, khả năng và tính khách quan của chuyên gia từ kinh nghiệm về công việc trước đó của chuyên gia, thực hiện thảo luận với chuyên gia về vấn đề cần thu thập bằng chứng, thông qua những đối tượng khác để biết thêm thông tin về chuyên gia, tìm hiểu về các nghiên cứu mà chuyên gia đã thực hiện như đầu sách đã được xuất bản hoặc các bài báo được đăng trên các báo, tạp chí chuyên ngành… Kiểm toán viên và công ty kiểm toán còn phải xét đến các trường hợp ảnh hưởng đến tính khách quan của chuyên gia, những yếu tố mang tính tư lợi hay những nguy cơ ảnh hưởng đến tính khách quan của chuyên gia sẽ làm thay đổi bản chất về bằng chứng mà chuyên gia cung cấp, từ đó sẽ dẫn đến sai lệch về
ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Bên cạnh đó, đạo đức nghề nghiệp cũng là yếu tố ảnh hưởng đến tính khách quan của chuyên gia.
- Tìm hiểu về công việc của chuyên gia: Kiểm toán viên cần hiểu biết những khía cạnh thuộc lĩnh vực chuyên môn của chuyên gia như: lĩnh vực chuyên môn của chuyên gia có những phần chuyên sâu liên quan đến cuộc kiểm toán hay không; các chuẩn mực nghề nghiệp, những yêu cầu của pháp luật và các quy định phải áp dụng…
- Đánh giá tính thích hợp của công việc của chuyên gia được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán cho cơ sở dẫn liệu có liên quan: Để đánh giá tính thích hợp công việc của chuyên gia đối với đơn vị được kiểm toán sử dụng làm bằng chứng kiểm toán cho cơ
sở dẫn liệu liên quan, kiểm toán viên cần phải lưu ý đến các vấn đề: tính phù hợp và tính hợp lý của các phát hiện và kết luận của chuyên gia; tính phù hợp và tính hợp lý của các giả định và phương pháp quan trọng được chuyên gia sử dụng; tính phù hợp, đầy đủ và chính xác của các nguồn dữ liệu được chuyên gia sử dụng.
Kiểm toán viên có thể sử dụng bằng chứng từ nhiều nguồn để chứng minh cho nghi ngờ mang tính chất nghề nghiệp, nhưng bất cứ bằng chứng kiểm toán nào cũng phải đảm bảo được yêu cầu theo quy định của chuẩn mực kiểm toán và luật quy định.