CHƯƠNG 1 : GIỚI THIỆU
2.2 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ TRỌNG YẾU
2.2.4 Cơ sở và phương pháp xác lập mức trọng yếu
2.2.4.1 Cơ sở xác lập mức trọng yếu
Trong bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và cho từng khoản mục để từ đó ước tính sai lệch có thể chấp nhận được của BCTC cũng như từng khoản mục phục vụ cho việc kiểm tra chi tiết.
Mức trọng yếu cho tổng thể BCTC: được xác định tùy thuộc vào từng loại hình doanh nghiệp, thực trạng hoạt động tài chính, mục đích của người sử dụng thơng tin. Hơn thế nữa, việc xác định cơ sở xác lập mức trọng yếu là vấn đề thuộc về xét đoán nghề nghiệp của KTV, KTV thường căn cứ vào các chỉ tiêu tài chính sau để xác định:
- Lợi nhuận trước thuế hoặc lợi nhuận sau thuế: được áp dụng khi đơn vị có lãi
ổn định. Lợi nhuận là chỉ tiêu được nhiều KTV lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đơng đảo người sử dụng BCTC quan tâm, nhất là cổ đông công ty. Lợi nhuận cũng là khoản mục dễ xảy ra sai sót và gian lận nhất vì nếu các khoản mục khác xảy ra sai sót, đặc biệt là doanh thu và chi phí, sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận. Ngồi ra, các doanh nghiệp đều có xu hướng làm đẹp BCTC cho mục đích riêng bằng cách điều chỉnh khoản mục lợi nhuận. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 5%-10% lợi nhuận trước thuế.
- Doanh thu: đối với các doanh nghiệp hoạt động phi lợi nhuận hoặc các công ty
thuộc sở hữu của một vài cá nhân, chỉ tiêu doanh thu thường được xem xét. Chỉ tiêu này cũng được áp dụng khi đơn vị chưa có lãi ổn định nhưng đã có doanh
thu ổn định và doanh thu là một trọng những nhân tố quan trọng để đánh giá
hiệu quả hoạt động. Tỷ lệ được các cơng ty kiểm tốn áp dụng thường từ 0.5% - 2% doanh thu.
- Tổng tài sản: được áp dụng đối với các cơng ty có khả năng bị phá sản, có lỗ lũy kế lớn hơn so với vốn góp hoặc là lúc mới thành lập. Người sử dụng có thể quan tâm nhiều hơn về khả năng thanh toán hoặc quan tâm đến quy mơ cơng ty thì việc sử dụng chỉ tiêu này là hợp lý. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 0.5% -1% tổng tài sản.
- Vốn chủ sở hữu: được áp dụng khi đơn vị mới thành lập, doanh thu, lợi nhuận
chưa có hoặc có nhưng chưa ổn định. Tỷ lệ được lựa chọn thường từ 1%-2%
vốn chủ sở hữu.
Ngoài ra, trong một số trường hợp đặc biệt, KTV có thể sử dụng một số chỉ tiêu
khác để làm cơ sở xác lập mức trọng yếu.Tuy nhiên, việc lựa chọn này tùy thuộc vào
xét đoán của KTV và phù hợp với đặc điểm, bản chất, quy mô hoạt động của đơn vị
được kiểm toán.
2.2.4.2 Phương pháp xác lập mức trọng yếu a) Xác định mức trọng yếu trong tổng thể a) Xác định mức trọng yếu trong tổng thể
Việc xác lập mức trọng yếu khi kiểm tốn BCTC khơng được quy định hoặc hướng dẫn trong bất cứ một quy định hoặc chuẩn mực cụ thể nào. Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 chỉ quy định KTV phải xác định mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chứ không hướng dẫn cách thức xác lập cụ thể. Nguyên tắc phổ biến là bất cứ sai sót hoặc gian lận nào lớn hơn X% thì sẽ là trọng yếu. Nhưng vấn đề đặc ra là X% của cái gì và X sẽ nằm trong một khoảng giá trị nào là phù hợp. Rõ ràng vấn đề này không thể áp dụng một cách nhất quán cho mọi trường hợp mà còn phụ thuộc vào nhiều yếu tố. Tuy nhiên trong thực tế có một số phương pháp xác định mức trọng yếu phổ biến sau:
- Xác lập mức trọng yếu bằng một số tiền có liên quan đến một hoặc nhiều khoản
mục: KTV sẽ dựa vào các hiểu biết ban đầu và doanh nghiệp được kiểm tốn
như loại hình kinh doanh, quy mơ hoạt động, các đặc điểm về thị trường và
ngành nghề mà doanh nghiệp có liên quan, cộng với các thủ tục phân tích ban đầu về BCTC để chọn lựa một cơ sở dùng để xác lập mức trọng yếu. Mức trọng yếu của tổng thể được tính bằng một tỷ lệ phần trăm so với tài sản, doanh thu hoặc lợi nhuận. Thơng thường thì khi sử dụng phương pháp này KTV thường sử dụng những tỷ lệ cụ thể sau:
+ 2 - 5% lợi nhuận trước thuế
+ 0.5% tổng tài sản
+ 1% vốn chủ sở hữu
Để phù hợp với từng đối tượng sử dụng BCTC mà KTV có thể sử dụng kết hợp đồng thời các chỉ tiêu.
Sau khi đã xác định cơ sở cho việc tính tốn mức trọng yếu, KTV cần có sự điều chính cơ sở này nếu có các khoản mục, nghiệp vụ bất thường…có thể làm cho cơ sở
tính tốn đó khơng phản ứng đúng quy mơ của khách hàng. Mục đích của việc điều
chỉnh này nhằm xác định được một cơ sở phản ánh đúng quy mô của khách thể kiểm tốn, từ đó xác định mức trọng yếu thích hợp. Điều này hồn tồn phụ thuộc vào xét đốn của thành viên ban quản trị liên quan trực tiếp tới cuộc kiểm tốn. Thơng thường, để thận trọng, KTV thường xác lập mức trọng yếu tổng thể thấp hơn mức chỉ đạo chung của công ty. Việc thiết lập mức trọng yếu của tổng thể thấp hơn sẽ đồng nghĩa với việc làm tăng thêm khối lượng công việc kiểm tốn, tăng thêm chi phí nhưng điều đó lại làm giảm đi mức độ rủi ro kiểm toán và tăng khả năng loại trừ những sai phạm có thể mắc phải của KTV.
b) Xác định mức trọng yếu ở mức độ khoản mục
Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục: là mức sai lệch tối đa của khoản mục đó. Khi phân bồ mức trọng yếu cho từng khoản mục, KTV căn cứ vào phương pháp
phân bổ của cơng ty mình, kinh nghiệm của KTV về khoản mục đó, bản chất của
khoản mục, các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt cũng như thời gian và chi phí kiểm tra khoản mục đó để phân bổ cho hợp lý.
Việc phân bổ ước tính ban đầu về mức trọng yếu sẽ giúp KTV xác định được
những thủ tục kiểm tốn thích hợp để thu thập bằng chứng. Đối với các khoản mục có mức trọng yếu khác nhau thì KTV cũng sẽ xác định các phương pháp thu thập bằng chứng khác nhau. Ngoài ra, sự phân bổ này còn giúp cho KTN thiết lập phạm vi cho các thử nghiệm cơ bản cho các khoản mục khác nhau. Việc phân bổ mức trọng yếu phụ thuộc vào nhiều nhân tố:
- Mức trọng yếu xác lập cho tổng thể BCTC
- Hiểu biết của KTV về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp cũng như đặc
điểm và bản chất của từng khoản mục.
- Đánh giá của KTV về sự hiện hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Khi phân bổ mức trọng yếu của tổng thể BCTC cho từng khoản mục, KTV không cần thiết phải phân bổ cho tồn bộ các khoản mục vì:
- Các sai sót trên các khoản mục khác nhau thường có khuynh hướng bù trừ lẫn
nhau. Ví dụ một sai sót làm tăng khoản mục hàng tồn kho có thể bù trừ với một khoản tiền giảm xuống, như vậy tổng tài sản là không đổi.
- Kiểm tốn viên có thể phát hiện sai sót của tài khoản này thông qua một tài khoản khác nhờ phương pháp ghi sổ kép. Ví dụ các sai sót ở khoản mục giá vốn hàng bán có thể kiểm tra bằng các thử nghiệm thông qua khoản mục hàng tồn kho.
Các khó khăn gặp phải khi phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC:
- Một số khoản mục có rủi ro xảy ra sai sót cao hơn các khoản mục khác. Ví dụ
khoản mục doanh thu thường có rủi ro cao hơn tiền mặt.
- Các sai sót đồng nhất với nhau: trong BCTC có thể có sai sót tự triệt tiêu lẫn nhau gây khó khăn trong việc xác định sai sót của tổng thể BCTC.
- Cân đối giữa chi phí và lợi ích của cuộc kiểm tốn: việc phân bổ mức trọng yếu sẽ giúp KTV xác định các thử nghiệm thích hợp cho từng khoản mục, vì vậy KTV cần phân bổ một cách hợp lý, đảm bảo phát hiện được các sai sót trọng yếu trên BCTC trong mức phí phù hợp.
Có 2 phương pháp xác định mức trọng yếu cho từng khoản mục như sau:
Phương pháp 1: phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục theo tỷ trọng giá trị
từng khoản mục.
Sau khi xác lập mức trọng yếu tổng thể BCTC, KTV tiến hành phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục, từng bộ phận, từng chỉ tiêu trên BCTC để hình thành mức trọng yếu cho từng khoản mục, từng bộ phận hay từng chỉ tiêu. Giá trị trọng yếu dùng để phân bổ cho từng khoản mục là mức trọng yếu thực hiện, bằng một tỷ lệ phần trăm nào đó so với mức trọng yếu tổng thể ban đầu. KTV tiến hành phân bổ mức trọng
yếu cho từng khoản mục theo mức trọng yếu thực hiện để đảm bảo nguyên tắc thận
trọng rằng tất cả các sai sót được KTV phát hiện và các sai sót khơng được KTV phát hiện khơng vượt q mức trọng yếu tổng thể đã xác định. Việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu được thực hiện theo hai chiều hướng mà các gian lận và sai sót có thể xảy ra. Đó là sai lệch do ghi khống (số liệu trên BCTC lớn hơn thực tế) và ghi thiếu (số liệu trên BCTC nhỏ hơn thực tế).
Khoản mục Tổng tài sản Giá trị từng khoản mục trọngTỷ Mức trọng yếu tổng thể Mức trọng yếu khoản mục Tiền và tương
đương tiền 500 triệu 5% 5 triệu
Hàng tồn kho 2 tỷ 20% 20 triệu Tài sản cố định 10 tỷ 2 tỷ 50% 100 triệu 50 triệu
Mức trọng yếu phân bổ cho từng khoản mục thường được thực hiện trên những cơ sở chủ yếu sau:
- Căn cứ vào chính sách phân bổ mức trọng yếu tổng thể cho từng khoản mục
trên BCTC.
- Mức rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát mà KTV đánh giá sơ bộ cho khoản
mục. Nếu mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao đối với một khoản mục nào đó thì khoản mục đó được phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua là thấp và ngược lại.
- Kinh nghiệm của KTV về những sai sót và gian lận đối với khoản mục đó.
Chẳng hạn, qua kiểm tốn các đơn vị khác cùng ngành nghề hoặc kết quả kiểm toán năm trước chỉ ra rằng một khoản mục nào đó ít sai lệch thì KTV sẽ phân bổ mức sai lệch có thể bỏ qua lớn và ngược lại.
Ưu điểm của phương pháp này là giúp cho KTV lựa chọn những đối tượng kiểm tra chi tiết và lựa chọn những phương pháp kỹ thuật kiểm tra phù hợp. Sau khi kiểm tra, mức trọng yếu của từng khoản mục sẽ là cơ sở để đối chiếu với sai sót dự kiến của khoản mục đó để hình thành kết luận về khoản mục được kiểm tra. Tuy nhiên, phương
pháp này cũng có nhược điểm là việc phân bổ mức trọng yếu phụ thuộc rất lớn vào
tính chủ quan của KTV.
Phương pháp 2: xác định một mức trọng yếu khoản mục chung cho tất cả các
khoản mục trên BCTC.
Theo cách này, KTV không phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục mà lấy một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục. Mức trọng yếu này khác nhau ở từng cơng ty kiểm tốn.
Nhược điểm của phương pháp này là mức trọng yếu này được áp dụng chung thống nhất cho tồn bộ cuộc kiểm tốn trong khi đối với từng đơn vị thì các khoản mục trọng yếu là khác nhau.
2.2.4.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức trọng yếu
Việc xác định mức trọng yếu không chỉ phụ thuộc vào rủi ro kiểm tốn mà cịn phụ thuộc vào nhiều yếu tố như:
- Mục đích sử dụng BCTC: nếu BCTC phục vụ cho đại chúng hoặc sử dụng trong nội bộ như đánh giá sự hữu hiệu và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm sốt nội bộ thì một mức trọng yếu thấp là hợp lý để thỏa mãn các mục đích trên. Nếu BCTC phục vụ cho các cá nhân hoặc tổ chức cụ thể như ngân hàng, cơ quan thuế thì mức trọng yếu sẽ nằm trong một phạm vi vừa phải. - Bản chất của các sai sót và gian lận: các sai phạm ảnh hưởng đến kết quả kinh
doanh của doanh nghiệp, làm thay đổi lợi nhuận từ lỗ sang lãi hoặc ngược lại đều được xem là trọng yếu. Các sai sót và gian lận với giá trị nhỏ cần phải được xem xét nếu ảnh hưởng lũy kế trong nhiều kỳ liên tiếp đạt đến mức trọng yếu. - Các giao dịch bất hợp pháp: bất cứ sai sót, gian lận nào liên quan đến các giao
dịch bất hợp pháp thì đều được xem là trọng yếu bất kể số tiền là bao nhiêu. Điều này liên quan đến đạo đức nghề nghiệp và trách nhiệm của KTV, KTV có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc hình sự nếu bỏ qua các giao dịch bất hợp pháp có ảnh hưởng đáng kể đến tính trung thực, khách quan của BCTC.
- Các yêu cầu công bố thông tin trên BCTC: nếu như doanh nghiệp khơng cơng
bố những thơng tin cần trình bày hoặc thuyết minh theo yêu cầu của chuẩn mực như các khoản mục nợ tiềm tàng, các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ, các thông tin liên quan đến các bên liên quan…thì tùy theo giá trị hoặc bản chất của thông tin để xem xét trọng yếu hay không.
Trong từng trường hợp cụ thể, dựa trên kinh nghiệm và sự xét đoán, KTV sẽ xác định và chịu trách nhiệm về phán đoán của mình. Vì vậy, việc xác lập mức trọng yếu phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm và khả năng xét đoán của KTV.
2.2.5 Vận dụng mức trọng yếu trong quy trình kiểm tốn Báo cáo tài chính Báo cáo tài chính
Mức trọng yếu được sử dụng trong tồn bộ quy trình kiểm tốn, nhưng thơng
thường có năm bước liên quan chặt chẽ với nhau khi vận dụng tính trọng yếu trong kiểm tốn:
+ Bước 1: Xác lập mức trọng yếu của toàn bộ BCTC
+ Bước 3: Tổng hợp sai lệch trong từng khoản mục của BCTC
+ Bước 4: Tổng hợp sai lệch của toàn bộ BCTC
+ Bước 5: Trong giai đoạn hồn thành kiểm tốn, KTV xem xét về những điều
chỉnh trên BCTC và cân nhắc xem những điều chỉnh đó ảnh hưởng như thế nào đến mức trọng yếu ban đầu và điều chỉnh nếu cần thiết.
+ Bước 6: So sánh sai lệch tổng hợp trong từng khoản mục với mức trọng yếu
khoản mục đã xác lập (hoặc đã điều chỉnh), so sánh sai lệch tổng hợp của toàn bộ BCTC với mức trọng yếu tổng thể đã xác định ban đầu (hoặc đã điều chỉnh).
2.2.5.1 Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán
Mức trọng yếu được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của q trình kiểm tốn. Tuy nhiên, giai đoạn quan trọng nhất là giai đoạn lập kế hoạch và chương trình kiểm tốn, KTV phải xác định mức trọng yếu cho tổng thể BCTC và phân bổ mức trọng yếu cho các khoản mục bằng một phương pháp thích hợp. Mức trọng yếu trong giai đoạn lập kế hoạch chủ yếu giúp cho KTV xác định những vấn đề trọng yếu, từ đó xác định thời gian, phạm vi áp dụng các phương pháp kiểm toán.
- Phương pháp kiểm toán: dựa vào mức trọng yếu đã phân bổ cho các khoản
mục, KTV sẽ áp dụng các thủ tục kiểm tốn thích hợp cho từng khoản mục. Đối với các khoản mục có mức trọng yếu và rủi ro được đánh giá thấp, KTV có thể dùng thủ tục phân tích để kết luận về sự hợp lý của khoản mục. Ví dụ:
Tài sản cố định Khoản mục Khấu hao
lũy kế
Tăng trong năm Giảm trong năm
Khấu hao lũy kế cuối kỳ