I. Hệ thống các phương pháp kiểm toán
1. Cơ sở hình thành các phương pháp kiểm tốn
Hoạt động kinh tế nói chung, trong đó có hoạt động tài chính chứa đựng nhiều mối quan hệ kinh tế xã hội khác nhau và diễn ra ở các phạm vi khác nhau. Các mối quan hệ này đa dạng về chủng loại, phong phú về hình thức và thường xuyên biến đổi. Hơn nữa, thực trạng của hoạt động này không phải được biểu lộ rõ ràng, trực diện. Do đó, việc xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng này rõ ràng không phải là một công việc đơn giản và dễ dàng. Trong khi đó, những người quan tâm lại luôn gửi niềm tin, kỳ vọng vào hoạt động kiểm tốn. Thực tế khách quan đó đã và đang địi hỏi kiểm tốn phải hình thành một hệ thống phương pháp hồn chỉnh và khoa học.
Trong khi đó, kiểm tốn là một khoa học cịn non trẻ. Thực tiễn hoạt động trong nửa thế kỷ chưa phải đã đầy đủ cơ sở kinh nghiệm cho việc hình thành những kỹ thuật đa dạng và cho việc hình thành hệ thống phương pháp khoa học hoàn chỉnh.
Tuy vậy, cũng như những ngành khoa học khác, kiểm tốn có cơ sở chung để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến như phép duy vật biện chứng và toán học. Đồng thời, với đối tượng riêng của mình, kiểm tốn có căn cứ để hình thành những phương pháp phù hợp với đối tượng kiểm tốn. Thêm vào đó, hoạt động kiểm tốn trong thực tiễn (mặc dù chưa nhiều) nhưng cũng đủ để khẳng định tính độc lập của kiểm tốn cả trong lý luận và thực tiễn. Chính vì thế, chúng ta cần làm rõ những cơ sở hình thành phương pháp của mơn khoa học này.
* Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép duy vật biện chứng.
Quan điểm biện chứng khơng những chỉ ra tính lơgic của q trình nhận thức mà cịn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật hiện tượng.
- Cụ thể là, quá trình nhận thức của con người đi từ trực quan sinh động đến tư duy trừu tượng, từ cảm tính đến lý tính với từng bước cụ thể từ quan sát, sao chụp đến phán đoán, suy luận ... Liên hệ với việc hình thành các phương pháp kiểm tốn, mỗi bước cụ thể của quá trình nhận thức được cụ thể hoá thành những phương pháp kiểm toán phù hợp để nhận thức đúng và rõ ràng đối tượng kiểm tốn trong q trình xác minh và bày tỏ ý kiến.
- Các phạm trù và quy luật của mối quan hệ và sự vận động được thể hiện trong quan hệ với các phương pháp kiểm toán như sau:
+ Mọi sự vật hiện tượng cũng như giữa các mặt của sự vật, hiện tượng đó có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Muốn xác minh phán định về một mặt hay một sự vật, hiện tượng nào đó, cần phải xem xét chúng trong mối quan hệ biện chứng với các mặt, các sự vật, hiện tượng khác có liên quan. Chính quy luật của mối quan hệ này là cơ sở cho phương pháp đối chiếu logic
trong kiểm toán. Đây là phương pháp nghiên cứu các mối liên hệ giữa các chỉ tiêu với nhau. + Nội tại của mỗi sự vật, hiện tượng đều có tính thống nhất và đấu tranh giữa các mặt đối lập: thống nhất là tương đối, mâu thuẫn là tuyệt đối và đấu tranh giữa các mặt đối lập sẽ phá vỡ
sự thống nhất tạm thời để tạo ra sự thống nhất mới. Trong kiểm tốn mối quan hệ này khơng chỉ là cơ sở cho phương pháp kiểm tra cân đối về lượng giữa tài sản và nguồn vốn, giữa doanh thu và chi phí, giữa SPS bên Nợ và Có ... mà cịn xem xét về chất của các mối liên hệ.
+ Mỗi sự vật, hiện tượng đều có bản chất riêng dưới những hình thức cụ thể. Việc nghiên cứu và kết luận về bản chất sự vật, hiện tượng phải xem xét trên những biểu hiện khác nhau, ở tính phổ biến của chúng. Với quy luật này trong kiểm tốn có phương pháp đối chiếu trực tiếp.
Theo đó một chỉ tiêu sẽ được đối chiếu trên nhiều nguồn tài liệu khác nhau.
* Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, các phương pháp kiểm toán được hình thành trên cơ sở đặc thù của đối tượng kiểm tốn. Như ta đã biết, đối tượng kiểm tốn có thể được chia thành hai phần: một phần là thực trạng tài chính đã được phản ánh trong các tài liệu kế tốn, phần cịn lại chưa được phản ánh kể cả phản ánh chưa trung thực (gian lận và sai sót) trong các tài liệu này. Đối với phần thứ nhất, việc xác minh và bày tỏ ý kiến đã có cơ sở chứng minh là các tài liệu kế tốn. Do đó kiểm tốn có thể kế thừa cơ sở của các phương pháp kế tốn, phân tích để hình thành phương pháp riêng của mình như kiểm tra cân đối kế tốn, đối chiếu trực tiếp và đối chiếu logic. Các phương pháp này được gọi chung là phương pháp kiểm toán chứng từ. Đối với phần thứ hai chưa được thể hiện trên các chứng từ, tài liệu kế tốn, kiểm tốn chưa có cơ sở dữ liệu và vì vậy cần phải có những phương pháp thích hợp để thu thập bằng chứng kiểm toán như điều tra, kiểm kê, hay thực nghiệm. Các phương pháp này gọi chung là phương pháp kiểm tốn ngồi chứng từ.
2. Hệ thống các phương pháp kiểm toán
2.1. Các phương pháp kiểm tốn chứng từ (có dựa trên tài liệu)
2.1.1. Phương pháp kiểm tra cân đối
Trong hàng loạt các mối liên hệ giữa các mặt của các sự vật, hiện tượng xuất hiện các mối liên hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa các mặt đối lập. Trong hoạt động kinh tế tài chính cũng xuất hiện nhiều mối liên hệ như vậy. Các quan hệ này được cụ thể hoá bằng những quan hệ cân đối khác nhau như: cân đối giữa nguồn lực và kết quả, cân đối giữa SPS nợ và SPS có, giữa tài sản và nguồn vốn.
* Trong kiểm toán trước hết phải xem xét đến các cân đối tổng thể (tổng quát):
Ví dụ: trên BCĐ kế tốn ∑TS=∑NV
hay ∑TS = Nợ phải trả + NVCSH
Trong thực tế có thể một số trường hợp, các mối quan hệ cân bằng này thường xun khơng được duy trì. Cụ thể là:
+ Do các chế độ, các quy định về kinh tế nói chung và về kế tốn nói riêng làm cho các quan hệ này không cân bằng về lượng. Trường hợp này thường gặp trong các tổ chức quản lý có các đơn vị kế tốn cơ sở độc lập có liên hệ dọc theo ngành kinh tế kỹ thuật hoặc theo ngành chuyên sâu quá chặt chẽ về tài chính, các đơn vị kế tốn được phân cấp tài chính khơng đầy đủ, các đơn vị độc lập trong một ngành độc quyền ... Do sự phức tạp trong quan hệ kinh tế tài chính của các tổ chức, các đơn vị này cho nên nếu không quy định cụ thể về kỹ thuật kế tốn tài chính thì BCĐKT có thể khơng duy trì cân bằng về lượng.
+ Do lỗi về xử lý tài chính. Trường hợp này thường gặp trong các đơn vị khó phân định trong việc xử lý tài chính từ liên kết qua hợp đồng chuyển sang liên doanh, hoặc trong các đơn vị không xử lý triệt để các vấn đề tài chính như tài sản vật tư có thất thốt hoặc thừa trong kiểm kê, kinh doanh ...
Cũng có thể do nguyên nhân cố ý khơng thực hiện các quy tắc về tài chính dẫn đến tình trạng mất cân bằng kế toán như lập quyết toán giả để nhận vốn, từ đó dẫn đến vốn khơng cân đối với tài sản thực.
+ Do lỗi của kế toán. Chẳng hạn do kế toán làm tắt, do những quan hệ kinh tế mới phát sinh nên chưa được xử lý đúng hoặc do yếu tố tâm lý không ổn định khi ghi sổ, khố sổ, lập quyết tốn.
* Sau đó, KTV phải kiểm tra các cân đối cụ thể cho dù quan hệ cân đối tổng thể có tồn tại hay khơng. Trong cân đối cụ thể, có các quan hệ cân đối sau:
+ SPS nợ = SPS có
+ SDĐK + SPS↑ = SDCK + SPS↓
+ Quan hệ giữa số liệu chi tiết và tổng hợp của một tài khoản
2.1.2. Phương pháp đối chiếu trực tiếp
Đây là phương pháp so sánh về mặt lượng của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ, tài liệu kiểm tốn khác nhau. Thường có các trường hợp đối chiếu sau đây:
1. Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên báo cáo để nghiên cứu sự thay đổi của chỉ tiêu theo thời gian (đối chiếu ngang).
2. Đối chiếu giữa số thực tế với số dự toán, định mức, kế hoạch để đánh giá mức độ thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng.
3. Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trên cùng một thời kỳ trên các tài liệu khác nhau. Ví dụ: chỉ tiêu tiền và tương đương tiền trên BCĐKT và BCLCT.
4. Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau. Loại đối chiếu này được sử dụng phổ biến trong kiểm toán các khoản giao dịch với ngân hàng, các khoản thu tiền và bán hàng, chi tiền và mua hàng bằng cách kiểm tra các liên Phiếu thu, các liên Hoá đơn bán hàng.
5. Đối chiếu trị số của một chỉ tiêu với các yếu tố cấu thành nên chỉ tiêu đó hoặc giữa các bộ phận so với tổng thể để xem xét cơ cấu phân bổ của của tổng thể (đối chiếu dọc). Ví dụ: đối chiếu số lượng, đơn giá với số tiền trên chứng từ gốc, đối chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguồn vốn trên BCĐKT, đối chiếu các khoản doanh thu, chi phí với kết quả các loại hoạt động trên BCKQKD.
Phương pháp đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng rãi trong kiểm toán. Tuy nhiên, phương pháp này chỉ sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán theo cùng một chuẩn mực và trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện thực hiện tương tự nhau.
2.1.3. Phương pháp đối chiếu logic
Đối chiếu logic là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp, song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau.
- Ví dụ:
+ HTK giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi và các khoản phải thu tăng. Xu hướng biến động của HTK và các khoản mục liên quan nói trên là ngược nhau và mức biến động cũng có thể khơng đồng nhất trên từng khoản mục.
+ TSCĐ tăng có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi giảm hoặc chi phí xây lắp dở dang giảm, nhưng tiền vay, nợ dài hạn, thu nhập khác tăng. Trường hợp này có thể mức biến động là tương ứng và xu hướng biến động có thể là cùng chiều (nếu vay, nợ) hoặc ngược chiều (nếu kết chuyển chi phí xây dựng dở dang hoặc dùng tiền để mua).
+ Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn đến HTK tăng hoặc khoản phải trả giảm …
Phương pháp đối chiếu logic này được sử dụng phổ biến trong việc xem xét khái quát các mối quan hệ kinh tế tài chính thuộc đối tượng kiểm tốn. Trên cơ sở đó định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn trong mức biến động và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan.
2.2. Các phương pháp kiểm tốn ngồi chứng từ (khơng dựa trên tài liệu)
2.2.1. Phương pháp kiểm kê (Stocktake)
* Khái niệm: là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, trong nhận thức phải ln gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm.
Trong thực tế, đặc biệt khi quan hệ chủ thể – khách thể kiểm toán chưa được xác lập ổn định về pháp lý hoặc trong thực hành, nhiều cơng ty kiểm tốn chỉ được mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong. Trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong