II. Kỹ thuật chọn mẫu trong kiểm toán (VSA 530)
2. Hệ thống các phương pháp chọn mẫu kiểm tốn 1 Các mơ hình chọn mẫu
2.1 Các mơ hình chọn mẫu
2.1.1 Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê
a. Khái niệm:
Khi tiến hành chọn mẫu, một vấn đề cơ bản được đặt ra đối với KTV là chọn mẫu thống kê hay phi thống kê.
- Chọn mẫu thống kê (Statistical Sample): thông qua các phương pháp thống kê, KTV có thể ước lượng được rủi ro chọn mẫu, từ đó xác định được cỡ mẫu cần thiết để hạn chế rủi ro chọn mẫu ở mức mà KTV đã dự kiến từ trước. Sau đó từ kết quả của mẫu, KTV sử dụng các phương pháp toán học để suy đoán kết quả của tổng thể với mức độ tin cậy đã xác định trước. Chuẩn mực VSA 530 định nghĩa chọn mẫu thống kê sau:
Chọn mẫu thống kê là phương pháp chọn mẫu có hai đặc điểm sau: (a) Các phần tử được chọn ngẫu nhiên vào mẫu; và
(b) Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu.
- Chọn mẫu phi thống kê (Non-statistical Sample): là phương pháp lấy mẫu khơng có một hoặc cả hai đặc điểm trên. Như vậy, theo mơ hình này, KTV khơng định lượng được rủi ro chọn mẫu, do đó xác định cỡ mẫu cần thiết theo chủ quan, mang tính chất nghề nghiệp. Vì thể KTV có thể xác định cỡ mẫu lớn hơn mức độ cần thiết hoặc ngược lại, chấp nhận rủi ro lấy mẫu cao hơn mức độ cho phép. Đồng thời từ kết quả mẫu, KTV phải dựa vào xét đoán nghề nghiệp để suy ra kết quả của tổng thể chứ không sử dụng các phương pháp thống kê học để suy đoán như chọn mẫu thống kê.
Việc lựa chọn mẫu thống kê hay phi thống kê là tuỳ thuộc vào việc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên xem phương pháp nào có hiệu quả hơn để thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp trong từng trường hợp cụ thể. Ví dụ, trong thử nghiệm kiểm sốt, sự phân
tích của kiểm tốn viên về bản chất và nguyên nhân của sai sót sẽ quan trọng hơn việc phân tích thống kê về tần suất xảy ra của sai sót. Do đó trong trường hợp này, chọn mẫu phi thống kê là phương pháp thích hợp hơn.
b. Phân biệt giống và khác nhau:
- Giống nhau: cỡ mẫu có thể được xác định bởi xét đốn nghề nghiệp của KTV.
- Khác nhau: sự khác nhau cơ bản giữa hai cách chọn mẫu là việc sử dụng phương pháp toán học để suy đoán kết quả mẫu và định lượng rủi ro chọn mẫu.
c. Ưu - nhược:
Như vậy rõ ràng là chọn mẫu phi thống kê không thể cho kết quả có độ tin cậy cao như chọn mẫu thống kê. Tuy nhiên, do chi phí ít và đơn giản, chọn mẫu phi thống kê vẫn được sử dụng một cách rộng rãi trong kiểm toán hiện đại, nhất là đối với các thử nghiệm trên các tổng thể tương đối nhỏ. Sở dĩ như vậy là vì trong trường hợp này, KTV dễ dàng kiểm tra một tỷ lệ lớn so với tổng thể, do đó rủi ro chọn mẫu sẽ nhỏ và việc suy đoán kết quả của tổng thể từ kết quả của mẫu sẽ có độ tin cậy khá cao. Ngồi ra các KTV cũng có xu hướng thích cách tiếp cận chọn mẫu này bởi vì trong thực tế, các sai phạm dưới dạng gian lận thường xảy ra có tính hệ thống, chứ khơng phát sinh ngẫu nhiên. Chính vì thế, chọn mẫu theo kinh nghiệm và xét đốn nghề nghiệp sẽ có ưu thế hơn.
2.1.2 Mẫu theo đơn vị hiện vật và mẫu theo đơn vị tiền tệ
a. Khái niệm:
Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là mơ hình chọn mẫu dựa trên số tiền của các phần tử trong tổng thể. Ở đây, các đơn vị mẫu được chuyển hoá từ đơn vị hiện vật (các hoá đơn, các khoản mục tài sản như các khoản phải thu khách hàng, các nghiệp vụ ghi Có trên Sổ phụ ngân hàng …) sang đơn vị tiền tệ như VNĐ, USD … Khi đó, tổng thể sẽ là tổng số tiền luỹ kế của đối tượng kiểm toán và phần tử mẫu sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể.
Đặc điểm cơ bản của kỹ thuật lấy mẫu này là nếu khoản mục nào có số tiền càng lớn, càng có cơ hội được chọn. Điều này giúp cho KTV chọn được các phần tử có số tiền lớn - là các phần tử có tính trọng yếu cao hơn các phần tử khác có cùng tính chất nhưng có số tiền nhỏ - nhưng vẫn đảm bảo tính chất ngẫu nhiên của mẫu được chọn. Từ đó, KTV có thể sử dụng các cơng thức thống kê để suy đoán kết quả của tổng thể với độ tin cậy xác định trước.
b. Ưu- nhược:
Khác với chọn mẫu theo đơn vị hiện vật, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ đã chú ý đến quy mơ (một biểu hiện của tính trọng yếu) nên đã khắc phục được nhược điểm của phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên theo đơn vị hiện vật. Do đó, mơ hình này đựơc ứng dụng khá rộng rãi trong kiểm toán.
Kết quả chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa trên Bảng số ngẫu nhiên (sẽ nghiên cứu trong phần tiếp theo) đã cho thấy, các đơn vị mẫu được chọn thường là những khoản mục có số tiền lớn. Vì vậy, trong những trường hợp, các khoản mục trong tổng thể có tính chất giống nhau (tiền, hàng tồn kho … ) thì các phần tử mẫu chọn có tính đại diện cao đó tập trung vào những khoản mục trọng yếu. Ngược lại, trong các trường hợp khoản mục khơng đồng nhất về tính trọng yếu biểu hiện qua số tiền thì chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ khơng phát huy được ưu việt nói trên. Đặc biệt, trong trường hợp các khoản mục có giá trị bằng 0 sẽ khơng có cơ hội được chọn ngay cả khi nó đã bị xuyên tạc. Tương tự như vậy, các khoản mục có giá trị nhỏ, nếu chúng là sai phạm xảy ra ở mức đáng quan tâm, thì cần tiến hành kiểm toán riêng cho số dư nhỏ hoặc bằng 0.
Một vấn đề khác cũng cần được quan tâm là tình huống các số dư âm, ví dụ như số dư Có của các khoản phải thu và số dư Nợ của các khoản phải trả. Trong trường hợp này, nếu đưa vào mẫu chọn, số phải xử lý vào số cộng dồn phải là số tuyệt đối, song sẽ rất phức tạp trong đánh giá. Vì vậy, trong những trường hợp đặc biệt này, chúng cần được kiểm tra riêng hoặc dùng các phương pháp kỹ thuật khác để chọn mẫu kiểm toán.
2.2 Các phương pháp chọn mẫu
2.2.1 Phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên (Random Sampling)
Khái niệm: Chọn mẫu ngẫu nhiên là phương pháp lựa chọn các phần tử của một mẫu,
trong đó cơ hội để các phần tử được chọn vào mẫu là như nhau. Chọn mẫu ngẫu nhiên được dùng cả trong mơ hình chọn mẫu thống kê và phi thống kê.
Nguyên tắc lựa chọn ngẫu nhiên là mọi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội bằng nhau để lựa chọn vào mẫu. Điều cần lưu ý ở đây là, kết quả của lựa chọn ngẫu nhiên là một mẫu khách quan, không bị thiên lệch (unbiased sample), chứ chưa chắc chắn đã là một mẫu đại diện cho tổng thể. Cách chọn mẫu này vẫn có thể tồn tại rủi ro là mẫu được chọn không chứa đựng các đặc trưng chủ yếu của tổng thể, tuy nhiên mức rủi ro này được đo bằng các công thức thống kê.
Một vấn đề thực tiễn cần lưu ý trong chọn mẫu ngẫu nhiên là trường hợp tổng thể được dùng để lấy mẫu khơng phải là tổng thể thực sự. Nói cách khác, đại diện vật chất của tổng thể khơng đầy đủ. Ví dụ: KTV dựa vào các Phiếu chi hiện có (đại diện vật chất) để kiểm tra các nghiệp vụ chi quỹ trong kỳ (tổng thể thực sự), thì phải chú ý trường hợp các Phiếu chi bị thiếu, hoặc một số nghiệp vụ khơng có Phiếu chi. Khi các trường hợp như trên xảy ra, mẫu được chọn lựa ngẫu nhiên sẽ khơng đại diện được cho tổng thể. Vì thế, trước khi tiến hành chọn mẫu ngẫu nhiên, KTV cần xem xét là đại diện vật chất có bao trùm lên tồn bộ tổng thể hay khơng.
Các kỹ thuật chọn mẫu ngẫu nhiên thường được áp dụng là: Bảng số ngẫu nhiên, chương trình chọn số ngẫu nhiên, và chọn mẫu hệ thống.