- Mức độ hồn thành cơng việc;
9 Khả năng sinh lời vốn chủ sờ hữu Thu nhập thuần/Vốn chú sở hũ’u
Tỷ suất địn bầy tài chính
10 Tỷ suấí nợ so với vốn chủ sờ hữu Tổng nợ/Vốn chủ sờ hữu 11 Tỷ suất nợ so với tài sản Tổng nợ/Tổng tài sản
Tỷ suất sinh lời cùa vốn
12 Tỷ suất về tinh lòng của tái sản Tàl sản lưu động/Tồng tài sản 13 Tỷ suất sinh lời của tải sản Doanh thu thuần/Tồng tải sản 14 Tỷ suẳt giá trị thuần với doanh thu Vốn chủ sở hữu/Doanh thu thuần
Trong thực hiện kiểm toán, kỹ thuật phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng thường được thự c hiện ở ba mức khác nhau gồm:
M ột là, so sánh dữ iiệu khách hàng với dữ liệu của ngành;
H a i là, so sánh dữ liệu của khách hàng với dữ liệu của cùng chỉ tiêu ở kỳ trước;
Ba /à, so sánh dữ liệu cơ bản của khách hảng với các kỳ vọng được xây dựng từ
những xu hướng của ngành, các kế hoạch ngân sách của khách hàng, hoặc số dư tài khoản khác, hoặc những cơ sờ khác của kỳ vọng. Thủ tục phân tích cung cấp cho KTV một cơ sở để xác định rủi ro và phát triển những ước đoán về số dư tài khoản. Kết quả phân tích có những điểm giới hạn trong thực hiện cách tiếp cận kiểm toán trên cơ sở rủi ro- Thực tế, thủ tục phản tích chỉ thực sự phát huy ưu thế khi những kỳ vọng (dự kiến đáng tin cậy) của KTV có thể xác định mức độ rủi ro còn lại trong số dư những tài khoản trọng yếu. Khỉ áp dụng các kỹ thuật phân tích, KTV cần lưu ý các kỹ thuật sử dụng trong phân tích chứa đựng sự kết hợp của việc so sánh với ngành và kỳ vọng về ngành. Mặc dù được thực hiện ngay từ thời điểm bắt đầu của cuộc kiểm toán nhưng loại kỹ thuật này tiếp tục được sử dụng cho tới khi kết thúc kiểm tốn.
4.3. PHÂN TÍCH RỦI RO VÀ TRÁCH NHIỆM CỦA KIÉM TOÁN VIÊN ĐỐI VỚI SAI PHẠM SAI PHẠM
4.3.1. Trách nhiệm của KTV trong việc phát hiện và báo cáo sai phạm
Một cuộc kiểm toán được thiết kế để giảm thiểu những rủi ro trình bày thơng tin có chứa đựng sai phạm có nguồn gốc từ những hành vi khơng có chủ ý (sai sót) hoặc hành vi có chủ ý làm sai lệch thông tin (gian lận). Tuỵ nhiên, KTV có nghĩa vụ cống bố hiếu biết về những yếu tố rủi ro (có thể là biểu hiện của gian lận). Bên cạnh đó, KTV phải có kế hoạch kiểm toán phù hợp để cung cấp s ự đảm bào hợp lý đối VỚI việc phát hiện những sai phạm trọng yếu trong quá trình thực hiện kiểm tốn.
Trong kiểm tốn báo cáo tài chính, trình bày thơng tin trung thực, khách quan nghĩa là khơng có những sai phạm trọng yếu hoặc những hành vi bất hợp pháp ảnh hưởng tới các báo cáo tài chính của đơn vị. Vì vậy trong mỗi cuộc kiểm toán, KTV phải thận trọng nghề nghiệp thích đàng (proíessional skepticism ) để cảnh báo về bất cứ dấu hiệu nào
của sai phạm, đặc biệt là hành vi gian lận, đồng thời mờ rộng các thủ tục kiểm toán theo những dấu hiệu phát hiện được. Trong mố hình áp dụng phân tích rủi ro kinh doanh, KTV cần phải xác định các rủi ro (về khả năng trình bày thơng tin có sai phạm trọng yếu) bao gồm cả những gian lận có thể đang tồn tại trên báo cáo của công ty khách hàng.
Đ ối với sai sót: KTV phải đảm bảo các báo cáo tài chính khơng chứa đựng những
sai sót trọng yếu. Trẽn thực tế, sai phạm trọng yếu thường xảy ra rơi vào những dạng khác nhau của sai sót. Những sai sót có thề xảy ra do sự hiểu biết yếu kém của người xử !ý nghiệp vụ, thiếu thận trọng trong tảc nghiệp, sai sỏt phảt sinh do nhừng vấn đề trong thiết kế của hệ thống kế toán, hoặc áp dụng chuẩn mực kế toán và chế độ kế tốn hiện hành khơng đúng. Những sai sót cho dù là sai sót trọng yếu, được phân biệt với các dạng sai phạm khác chẳng hạn như với gian lận hoặc những hành vi khơng tn thủ (bời vì các sai sót là những hành vi khơng có chủ ý, khơng cố tình trình bày sai
lệch vi một m ục đích cụ thể). Trong kiểm toán báo cáo tài chính, KTV phải lập kế hoạch kiểm tốn thích hợp để phát hiện ra những sai sót trọng yếu.
Đ ối với gian lận: Gian lận có thể phân chia thành hai dạng cơ bản là biển thủ
(deíalcation) và báo cáo tài chinh thiếu trung thực (íraudulent íinancial reportlng). Một
dạng phổ biến trong những hành vi gian lận chinh lả cố tình lừa dối nhằm làm lợi cho cá nhàn, Hành vi biến thủ đưọ’c xem là dạng của gian lận. trong đó nhân viên biển thủ tải sản của đo’n vị nhằm trục iợi cho bản thân. Chẳng hạn, nhân viên của công ty lấy cắp hàng hoá, làm giả chứng từ đề lấy tiền,... Vì thế. các công ty thường xây dựng quy
định về phân công phân nhiệm, thực hiện bất kiêm nhiệm,, . để ngàn chặn và phát hiện những hành vi gian lận tương tự. Theo quan niệm truyền thống, KTV phải cảnh báo vè những hành vi biển thủ nhưng p h ả i phát hiện tắt cà. chẳng hạn như hành vi ăn cắp tài
sản, đặc biệt khi số lượng khơng trọng u thì làm như vậy có thể làm tăng chi phí khơng cần thiết.
Báo cảo tài chính thiếu trung thực là hành vi làm sai iệch thông tin có chủ ý đối với các kết q tài chính trình bày trên báo cáo tài chinh với mục đích iàm cho người sử dụng thông tin có những hiểu nhầm về tình hinh hoạt động của công ty (theo hướng tốt hơn là chủ yéu hoặc xấu đi). Mục đích của những hành vi gian lận này thường là kiếm lời từ việc giá cồ phiếu tăng lên, giá trị của công ty cao hơn đồng thời !àm táng lợi ích của cá nhân. Với quan niệm, “rủi ro càng cao, càng có lợi nhiéu" iàm cho nhiều công ty
đã vi phạm luật pháp, thực hiện hành vi gian lận theo cách tưo'ng tự đẻ đạt được m ục tiêu. Một số trường hợp, báo cáo tài chính thiếu trung thực vó'i mục đích tạo ra những khoản lỗ kinh doanh khõng đúng, với mục đích cuối cùng là thỏn tinh lẵn nhau.
Người sử dụng thơng tin bẽn ngồi thường mong muốn KTV phát hiện và báo cáo các hành vi gian lận. Một số quan điềm cũng cho rằng chừc năng quan trọng nhất của các công ty kiểm toán độc iập là phát hiện những hành vi gian lận và thiếu trung thụx:.
Hầu hết bên thứ ba đểu thống nhất với quan điểm này. Trên thực tế, công chúng tin
rằng đã có nhiều cơng ty thất bại chỉ vi ban quản trị đâ sử dụng các nghiệp vụ kinh tế
để làm sai lệch kết quả tài chính.
Tạl những nước có hoạt động kiểm tốn phát trlển. những tố chức nghề nghiệp thường có trách nhiệm hỗ trợ trong nghiên cứu về hành vi báo cáo tài chính thiếu trung thực. Trẽn cơ sở kết quả nghiên cứu, những tổ chức nghề nghiệp (kết hợp với uỷ ban soạn thảo chuẩn mực) có thể soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán trong đỏ làm rõ về trách nhiệm của KTV với việc phát hiện và báo cáo về hành vi gian Ịận KTV phải đánh giá về khả năng xáy ra sai sót và gian lận. Dựa vào những đánh giá, KTV phải thiết kế kế hoạch kiểm toán để cung cấp sự đảm bảo hợp lý về việc phát hiện các sai sót và gian lận có ảnh hưởng trọng ỵéu tới báo cáo tái chính. Hầu hết các chuẩn mực kiểm toán đều nhấn mạnh về sự cần thiết đối với KTV về tính thận trọng nghề nghiệp đúng mực trong quá trình thực hiện kiểm toán, Mục đich cùa việc vận dụng nguyên tắc này nhằm không bỏ qua bất cứ dấu hiệu nảo về khả nàng xảy ra gian lận.
4.3.2. Đ ánh giá rủi ro tồn tại hành vi gian lận và thiết kế thú tục phát hiện
Nhiều nghiên CÚ’U vè hành vỉ gian lận đã đưa ra Kết luận: đặc thù cúa tố chức và đặc điểm cá nhàn thường có quan hệ với thực thể kinh doanh hoặc nhà quản lý cấp cao trong việc ngán chặn hoặc làm gia tăng hành vi gian tận Nhửng trường hợp xảy ra gần đây cho thấy, gian lận có thể xảy ra trong những đơn vị co CO’ cấu tổ chức quản lý yếu kém, tư tường tư lợi cùng với chế độ lương bổng bất họp lý bằng chứng khoán hoặc những quyền chọn mua chứng khoán vả nhu cầu quản lý thu nhập nhằm giữ cho giá chứng khoán ở mửc cao.
Trong thực hành phân tích rúi ro, KTV cần nhận diện rủi ro trong quan hệ với gian lận. Thơng thường, những đặc tính của gian lận thường tiẽn quan tới các nhân tố rủi ro xảy ra gian lận (íraud hsk íactors). Chuẩn mực kiểm toán của nhiều quốc gia đã nhận diện một số nhân tố liên quan tới báo cáo thông tin tài chinh thiéư trung thực. KTV cần tìm kiếm những chỉ tiêu chỉ ra khả nàng xảy ra gian lận trên bác cáo tái chinh theo cảc nhóm: Đặc thù quản lý và ảnh hưởng đối với môi trường kiếm sốt (ví dụ, chế độ
thưởng^ phạt của ban quản trị dựa trên khả nàng tạo ra lợi nhuận); Điều kiện của ngành (Vi dụ, nhu cầu cùa khách hàng suy giảm hoặc sự thay đổi công nghệ nhanh chóng); Đ ặc thù hoạt động và sự ổn định tình hình tài chính (ví dụ, nghiệp vụ quan trọng, phức tạp, cỏ quan hệ chặt chẻ vó’ỉ nhau). Đẻ phát hiện hành vi gian lận, KTV phái thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm tốn thích hợp,
Khi KTV đảnh giá khả năng tồn tại hành vĩ gian iận ở công ty khách hàng cao hơn m ừc tối thiều, thì họ phải thự c hiện những thú tục thích hợp như; giao cho những KTV có kinh nghiệm đề thực hiện hợp đồng kiếm toán; xác định cách thức có nhiều khả náng nhát trong đó hành vi gian tận có thể đâ xáy ra; phát triển thủ tục kiểm toán cụ thể để xác định gian lận có tồn tại hay khơng,
Thủ tụ c kiểm toán phù hợp được thiết kế phải dựa trên loại gian iận thường xảy ra. Đối với những hành vi báo cáo thơng tin tài chính thiếu trung thực, KTV thường tìm kiếm những nghiệp vụ không có thực, ưu tiên các nghiệp vụ tài sản, giá tn tài sán khơng đúng, bỏ sót nự phải trả. Đối với hành vi biển thủ, KTV thường tập trung vào sự phản tách hợp lý trách nhiệm hoặc những hoạt động kiểm sốt khơng hiệu quả có thể đã khơng ngăn chặn và phát hiện được hành vi gian Ịận. Khi hệ thống kiểm soát nội bộ ỵếu, KTV nên phát triển các thủ tục cụ thể tặp trung vào xác định khả năng một hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém đã bỏ qua những hành vi gian lận và sai sót trọng yếu,
4 .3 .3 . B áo cáo hành vi biền thủ và trinh bày th ô n g tin tài chính thiếu
tru n g th ự c
Nếu hành ví biển thủ trọng yếu xảy ra nhưng không thể phát hiện thi thống tin trinh bày trên các báo cáo tài chính đã bị sai lệch, số tiền biển thủ không phải là một khoản chi phí vi vậỵ các báo cáo tài chính cần chỉ ra múc nhỏ nhất và phân loại lại đối với chi
phí phát sinh sang một khoản lỗ. KTV sẽ phải xác định khoản mục phù hợp và phân loại cho khoản ỉỗ này. Một số quan điểm cho rằng, số tiền này nên phân loại như là một khoản điều chỉnh có giải thích rõ ràng trong Thuyết minh báo cáo tải chính. Nếu báo cáo tài chính được điều chỉnh phù hợp và có đủ các thuyết minh hợp lý thì ý kiến của KTV có thể ià chấp nhận hồn tồn (unqualiíied opinion).
Nếu KTV phát hiện báo cáo tài chính bị sai lệch, thi họ có nghĩa vụ phải báo cáo điều này tới cấp trên của cắp để xảy ra hành vi gian lận nảy. Trong hầu hết các trường hợp, KTV phải báo cáo cho uỷ ban kiểm toán và ban giám đốc. Bới vì báo cáo tài chính chửa đựng thơng tin sai phạm, KTV nên tim kiếm sai phạm, thực hiện điều chỉnh đẻ báo cáo tài chính phản ánh đúng ốức tíũnh tùi chính của cơng ty- Nếu sau khi điều
chỉnh, báo cáo tài chính phản ánh trung thực tinh hinh tài chính thi ý kiến của KTV đưa ra lả chấp nhận hoàn tồn. KTV khơng được yẽu cầu ban quản trị mô tả về những gian lận trong báo cáo tài chinh, nhưng ban quản trị có thể íự th ự c hiện điều này. Trong một số trường hợp, bản chất của các gian lận có thể lảm cho KTV không thể đưa ra ý kiến vì tinh ỉiêm chính của ban quản trị được đánh giá ờ mức quá thấp, Với những trường hợp như vậy, KTV có thể đưa ra ý kiến từ chối và thông báo nguyên nhân về ý kiến tù chối hoặc rút khỏi cuộc kiểm tốn, sau đó thông báo cho ủy ban kiẻm tốn của cơng ty khách hàng.
4.3.4. Trách nhiệm phát hiện và báo cáo hành vi không hợp pháp
Hành vi bấỉ hợp phàp (illegal acts) được hiểu là những hành vi xâm phạm !uặt pháp, hoặc xâm phạm những quy định của Chinh phủ. từ phía nhà quán lý hay những
nhản viên đại diện cho công tỵ. Một số hành vi khơng hợp pháp có íhể lả kết quả từ nhiều hành vi chống ỉạí cơng ty cũng như những cá nhân có liên quan. Những hành vi này có thể không xảỵ ra hoặc không dẫn tới nhiều sai phạm nhưng cần thiết phải cống bố. Hành vi bất hợp pháp thường có ảnh hưởng trực tiếp tới báo cáo tài chinh (có một số hành vi khơng hợp pháp có íhể ánh hường gián tiếp tới báo cáo tài chính của cơng ty khách hàng). Vì vậy, KTV phái thiết kế cuộc kiểm toán để phát hiện những hành vi bất hợp pháp có ảnh hưởng trực tiếp, ảnh hướng trọng yếu tới các báo cáo tài chinh.
Trong q trình kiểm tốn, một số thú tục được thiết kế để kiểm tra sự tồn tại của các hành vi bất hợp pháp. Tuy nhiên, chỉ một số thủ tục có thẻ cung cấp thông tin để từ đó phát hiện ra những hành vi bất hợp pháp nếu chúng tồn tại. Một số thủ tục khác bao gồm cả đọc báo cáo của công ty, thầm vấn ban quản trị, tư vẩn luật pháp, và thự c hiện kìém tra chi tiết.., lại phục vụ cho những nghiệp vụ hoặc số dư cụ thể khác. Trong những thông tin như vậy, KTV nên đưa ra cảnh báo về những khoản thanh toán lớn (cho các dịch vụ không cụ thể, cho tư vấn hoặc cho những nhân viên), hợp đồng bán hàng lớn. những khoản thanh tốn cho Chính phủ khơng giải thích được, những nghiệp vụ phửc tạp không cần thiết hoặc những nghiệp vụ không được phê chuẩn.
Nếu những hành vi bất hợp pháp được phát hiện, KTV nên hỏi ý kiến của người tư vấn luật pháp của khách hàng về việc áp dụng luật có liên quan bởi vì việc xác định một hành vi có hợp pháp hay khơng có thể vượt quá náng lực hành nghề của KTV. Nếu hành vi ấy ảnh hưởng tới báo cáo tài chinh, KTV nẽn thực hiện từng bước để đám bảo sự trình bày trung thực trẽn báo cáo tài chính (bao gồm cả các điều chỉnh vả khố sổ chính xác nếu cần thiết). Cuối cùng, KTV nên trao đổi với uỷ ban kiềm toán/kiểm soát, ban giám đốc hoặc cấp tương đương về bản chất của hành vi bất hợp pháp.