1.3. Chuẩn mực kế toán công quốc tế và một số kinh nghiệm đối với kế toán ở
1.3.1. Tổng quan chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế
1.3.1.1. Định nghĩa:
“Khu vực công là một khái niệm chung thể hiện một tập thể nhiều tổ chức, bao gồm khu vực Chính phủ của quốc gia, các tổ chức và doanh nghiệp công và cả hệ thống ngân hàng trung ương.”(1)
Chuẩn mực kế tốn cơng là các chuẩn mực kế tốn áp dụng cho lĩnh vực cơng bao gồm những quy định, hướng dẫn về các nguyên tắc và phương pháp kế toán
làm cơ sở cho việc ghi chép kế toán, lập và trình bày báo cáo tài chính, báo cáo thu chi ngân sách.
(1): Phạm Quang Huy – Tìm hiểu về kế tốn khu vực cơng tại một số quốc gia và bài
Với nhiệm vụ là “phục vụ cho lợi ích cơng, củng cố nghề kế toán trên phạm vi tồn thế giới và góp phần thúc đẩy phát triển nền kinh tế quốc tế thông qua việc
thiết lập và thúc đẩy các chuẩn mực nghề nghiệp chuyên môn chất lượng cao, đẩy
mạnh sự hòa hợp quốc tế của các chuẩn mực đó và nói lên những vấn đề lợi ích
cơng ở những nơi ý kiến của giới chun mơn thích hợp nhất”, Liên đồn kế toán quốc tế (IFAC) đã thành lập Hội đồng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế (IPSASB
– International Public Sector Accounting Standards Board) với nhiệm vụ là xây dựng công bố chuẩn mực kế toán công quốc tế IPSASs - International Public Sector Accounting Standards).
Mục đích của IPSASB là nhằm phục vụ lợi ích cơng bằng cách phát triển
những chuẩn mực báo cáo tài chính trong lĩnh vực cơng có chất lượng cao và bằng cách trợ giúp sự hòa hợp giữa các chuẩn mực quốc gia và chuẩn mực quốc tế, qua
đó tăng cường chất lượng và tính thống nhất của hệ thống báo cáo tài chính trên thế
giới. Vì vậy, IPSASB đã ban hành hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế
IPSASs, đồng thời khuyến khích sự thừa nhận và sự hịa hợp quốc tế đối với những chuẩn mực này và ban hành các tài liệu hướng dẫn giải quyết các vấn đề và kinh nghiệm trong khi lập báo cáo tài chính trong lĩnh vực công.
IPSASs được thiết kế để áp dụng cho các báo cáo tài chính vì mục đích chung của các đơn vị thuộc lĩnh vực công. Đơn vị thuộc lĩnh vực cơng bao gồm các chính quyền trung ương, các chính quyền khu vực (ví dụ: các bang, các tỉnh hoặc vùng
lãnh thổ), chính quyền địa phương (ví dụ: thành phố, thị trấn) và các đơn vị trực
thuộc các đơn vị này (ví dụ: phịng ban, cơ quan, hội đồng, uỷ ban) (1)
Ngoại trừ các các đơn vị được chỉ định, chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế
không áp dụng cho các đơn vị kinh doanh bằng vốn Nhà nước (GBEs). Các đơn vị này áp dụng các chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế do Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc tế ban hành.
IPSASs áp dụng cho cả cơ sở kế tốn dồn tích và cở sở kế tốn tiền mặt
Bất kỳ sự hạn chế áp dụng trong từng IPSASs cụ thể được quy định rõ ràng
trong các chuẩn mực này. IPSASs không được áp dụng cho các khoản mục không trọng yếu.
1.3.1.2 Danh mục các chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế.
Hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế gồm có 32 chuẩn mực, trong đó có 1 chuẩn mực trên cơ sở tiền mặt và 31 chuẩn mực trên cơ sở dồn tích, đó là:
1.3.1.2.1 Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế trên cơ sở dồn tích.
IPSAS 1 “Trình bày các báo cáo tài chính” IPSAS 2 “Báo cáo lưu chuyển tiền tệ”
IPSAS 3 “Thặng dư hoặc thâm hụt thuần trong kỳ, các sai sót cơ bản và
những thay đổi trong chính sách kế tốn”
IPSAS 4 “Ảnh hưởng của sự thay đổi tỷ giá hối đối” IPSAS 5 “Chi phí đi vay”
IPSAS 6 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế tốn các khoản đầu tư vào đơn vị
bị kiểm soát”
IPSAS 7 “Kế toán các khoản đầu tư vào đơn vị liên kết”
IPSAS 8 “Báo cáo tài chính đối với các khoản lợi ích từ hoạt động liên
doanh”
IPSAS 9 -“Doanh thu từ các giao dịch trao đổi”
IPSAS 10 “Báo cáo tài chính trong nền kinh tế siêu lạm phát”
IPSAS 11 “Hợp đồng xây dựng”
IPSAS 12 “Hàng tồn kho”
IPSAS 13 “Thuê tài sản”
IPSAS 14 “Các sự kiện phát sinh sau ngày báo cáo”
IPSAS 15 “Cơng cụ tài chính: Thuyết minh và trình bày”
IPSAS 16 “Bất động sản đầu tư”
IPSAS 17- “Bất động sản, nhà xưởng và thiết bị” IPSAS 18 – “Báo cáo bộ phận”
IPSAS 19 –“Các khoản dự phòng, nợ phải trả tiềm tàng và tài sản tiềm
tàng”
IPSAS 20 – “ Thông tin về các bên liên quan”
IPSAS 21 –“Tổn thất của các tài sản không tạo tiền”
IPSAS 22 –“Cơng khai thơng tin tài chính khu vực Chính phủ”
IPSAS 23 –“Doanh thu từ các giao dịch không trao đổi (Thuế và chuyển
giao)”
IPSAS 24 – “Trình bày thơng tin dự tốn ngân sách trong báo cáo tài chính”
IPSAS 25 – “Lợi ích của người lao động” IPSAS 26 – “Tổn thất tài sản tạo tiền” IPSAS 27 – “Nơng nghiệp”
IPSAS 28 – “Cơng cụ tài chính: Trình bày”
IPSAS 29- “Cơng cụ tài chính: Ghi nhận và đo lường” IPSAS 30 – “Cơng cụ tài chính: Các nội dung về công bố”
IPSAS 31 – “Tài sản cố định vơ hình”
1.3.1.2.2. Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế trên cơ sở tiền mặt: Báo cáo
tài chính trên cơ sở tiền mặt
Nội dung chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế xem tại phụ lục 05
1.3.2. Những khác biệt giữa chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế và những quy định kế tốn cơng ở Việt Nam quy định kế tốn cơng ở Việt Nam
Nội dung Chuẩn mực kế tốn cơng
quốc tế Kế tốn cơng Việt Nam
Ghi nhận nguồn vốn
Giữa thu và chi, số chênh lệch mới được ghi tăng nguồn vốn.
Chế độ kế toán HCSN của
Việt Nam qui định số thu được ghi thẳng tăng nguồn
vốn.
Về hàng tồn kho
Giá trị hàng tồn kho chỉ được
ghi nhận vào chi phí trong kỳ cho phù hợp với doanh thu
Cuối năm, nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ đã mua
được ghi nhận. (IPSAS 12) được tính hết vào chi trong
kỳ và được quyết toán .
Về giá trị XDCB dở dang, sửa chữa lớn hoàn thành
Chi phí được cơng nhận là chi trong kỳ phù hợp với khối lượng hồn thành. (IPSAS 11)
Cuối năm được tính vào chi và quyết toán ngay trong kỳ
Về tài sản cố định
IPSAS 17 qui định:
- Số khấu hao mỗi kỳ được
ghi nhận là chi phí.
- Phân chia tài sản phi tài chính là bất động sản, nhà
xưởng, thiết bị.
- Kế toán cả phần thiết bị quân sự chuyên dụng, cơ sở hạ tầng và không hướng dẫn kế toán tài sản là di sản.
Giá trị mua sắm TSCĐ
được tính tốn tồn bộ giá
trị tài sản vào số chi trong kỳ.
- Hàng năm tính hao mịn TSCĐ, ghi giảm nguồn hình thành TSCĐ mà chưa thực hiện khấu hao TSCĐ vào chi phí trong kỳ đảm
bảo phù hợp với doanh thu và chi phí.
- Chưa hạch toán thiết bị quân sự, tài sản là di sản.
Về tỉ giá hối đoái và xử lý chênh lệch tỷ gía hối đối:
Tỷ giá hối đoái được ghi nhận theo tỷ giá tại thời điểm phát
sinh giao dịch thường được
coi là tỷ giá giao ngay.
Chênh lệch tỷ giá được ghi
nhận là khoản thu hoặc chi phí trong kỳ phát sinh (IPSAS
4)
Các khoản thu chi ngân sách bằng ngoại tệ được
qui đổi theo tỷ giá do Bộ
Tài chính cơng bố.
Chênh lệch tỷ giá được ghi
tăng chi hoặc ghi giảm chi trong kỳ.
Về bất động sản đầu tư, nợ tiềm tàng, công cụ tài
Qui định và hướng dẫn rõ
cách xử lý và hạch toán kế toán trong từng trường hợp
Chưa có cơ chế tài chính cụ thể nên chưa có hướng dẫn hạch tốn đối với bất động
chính: (bất động sản đầu tư, nợ tiềm
tàng, các công cụ tài chính…)
sản đầu tư, nợ tiềm tàng
các cơng cụ tài chính…
Về chi phí đi vay
Hướng dẫn hạch tốn chi phí
đi vay, phương pháp vốn hố
chi phí vay liên quan đến mua tài sản, xây dựng hoặc sản xuất tài sản.
Chi phí đi vay hạch toán là khoản chi ngân sách, chi hoạt động chưa được vốn
hoá.
Về thặng dư, thâm hụt:
Thu – chi ngân sách xác định
thặng dư, thâm hụt theo thu, chi ngân sách các khoản đi
vay hạch toán riêng bù đắp
bội chi.
Đơn vị dịch vụ cơng được nhà
nước tài trợ thường xun tính thặng dư thâm hụt hoạt động
thông thường, thặng dư thâm hụt hoạt động bất thường.
Thu – chi ngân sách xác
định tồn quỹ ngân sách
trong đó có tính cả các
khoản đi vay (trừ khoản
vay cho vay lại) và các khoản thu, chi chuyển nguồn, chuyển niên độ
ngân sách.
Đơn vị HCSN tính chênh
lệch thu, chi hoạt động do
tiết kiệm kinh phí và chênh lệch hoạt động kinh doanh
dịch vụ để bổ sung nguồn
kinh phí, tăng thu nhập, trích lập các quỹ.
1.3.3. Tình hình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế ở các nước:
Hiện nay trên thế giới có hơn 70 quốc gia và nền kinh tế đã và đang áp dụng IPSASs đều mang lại nhiều lợi ích và hiệu quả.
Tuy nhiên mức độ áp dụng, tình hình áp dụng của các nước khơng giống nhau mà cịn tùy thuộc vào tình hình riêng của từng nước và chính sách áp dụng của từng
nước. Nhưng nhìn chung có thể chia các nước áp dụng IPSASs theo một trong các mơ hình sau đây:
- Mơ hình 1: áp dụng hồn tồn các IPSASs mà khơng có sữa đổi, bổ sung - Mơ hình 2: áp dụng hồn tồn các IPSASs nhưng có phần ghi chú để thêm hoặc bớt ở từng chuẩn mực.
- Mơ hình 3: vận dụng có chọn lọc các IPSASs, dựa vào các IPSASs để xây
dựng hệ thống chuẩn mực kế tốn cơng quốc gia phù hợp với đặc thù của nền kinh tế.
- Mơ hình 4: khơng áp dụng CMKT công quốc tế mà tự xây dựng, ban hành hệ thống CMKT cơng quốc gia.
1.3.3.1. Tình hình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế tại Pháp:
Pháp bắt đầu tiến hành cuộc cải cách tài chính, đánh dấu cho công cuộc này là “ngày 01/08/2001 Quốc hội Pháp đã thông qua Luật Tổ chức Tài chính nhà nước
(LOLF), Luật này đưa ra các quy định mới về ngân sách Nhà nước và bắt đầu áp
dụng từ năm 2006”(1). Kể từ năm 2006, ngân sách Nhà nước của Pháp được tổ chức lại theo cơ chế quản lý theo kết quả đầu ra khơng cịn áp dụng cơ chế quản lý ngân sách theo đầu vào nữa. Kể từ khi thực hiện công cuộc cải cách tài chính (từ năm
2006) thì hệ thống kế toán nhà nước cũng thay đổi và bao gồm 3 loại, đó là Kế tốn ngân sách, Kế tốn tổng hợp và Kế tốn phân tích chi phí của các hoạt động (trước đây kế tốn nhà nước chỉ bao gồm kế tốn ngân sách). Trong đó Kế toán ngân sách
dựa trên cơ sở tiền mặt; Kế toán tổng hợp dựa trên cơ sở dồn tích, áp dụng trên nguyên tắc ghi nhận quyền và nghĩa vụ của Nhà nước và những thơng tin được trình bày trên bảng cân đối kế toán và bảng kết quả hoạt động; cịn kế tốn phân tích chi phí của các hoạt động có chức năng thơng tin cho Nghị viện về tình hình kinh phí ngân sách đã cấp cho các hoạt động.
Cũng theo Luật LOLF năm 2002 thì Ủy ban Chuẩn mực Kế tốn cơng đã được thành lập bao gồm đại diện của các cơ quan thuộc lĩnh vực cơng, Tồ kiểm
toán, Chủ tịch hội đồng quốc gia về kế toán, những người hành người kế toán
chuyên nghiệp và cá nhân lành nghề. Ngày 21/05/2004, sau khi Ủy ban này cho ý
kiến thì chuẩn mực kế tốn nhà nước của Pháp được ban hành. Hê thống chuẩn mực kế tốn cơng của Pháp gồm một bộ khung khái niệm về kế toán nhà nước và 13 chuẩn mực. (1)
Hê thống chuẩn mực kế tốn cơng của Pháp được soạn thảo và ban hành dựa
trên những qui tắc kế toán doanh nghiệp (được qui định trong chế độ kế toán chung của Pháp , trong chuẩn mực kế toán quốc tế IAS) bằng cách xác định những qui tắc kế toán nào của doanh nghiệp có thể sử dụng trực tiếp, qui tắc nào cần sửa đổi, qui tắc nào cần phải xây dựng mới để phản ánh được các nghiệp vụ đặc thù thuộc lĩnh
vực tài chính nhà nước mà khơng có trong các qui định của doanh nghiệp. Bên cạnh
đó để đạt yêu cầu phải thể hiện được những hoạt động thuộc về đặc thù riêng của
nhà nước và phù hợp với những qui định quốc tế, hệ thống chuẩn mực cũng được
xây dựng dựa trên việc tham khảo chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế IPSAS.
1.3.3.2. Tình hình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế tại New Zealand:
“New Zealand tiến hành cơng cuộc cải cách tài chính trong giai đoạn từ cuối
những năm 1980 cho đến đầu những năm 1990. Và việc cải cách hệ thống kế toán cũng là một phần công việc trong chương trình chung mà nhà nước xem xét để
chuyển đổi thành hệ thống quản lý tài chính cơng hợp nhất, cụ thể là thay đổi cũng như thiết kế lại hệ thống pháp lý. Năm 1989 Luật tài chính cơng của New Zealand
được ban hành yêu cầu tất cả các báo cáo tài chính của các văn phịng và Chính phủ đều phải dựa trên quy định của GAAP”. (2)
New Zealand đã tiến hành thay đổi cơ sở kế toán, từ cơ sở tiền mặt truyền
thống sang cơ sở dồn tích nhất quán với IPSAS. Hình thức cải cách này đã bắt đầu cho thấy hiệu quả vào năm 1991. Sự chuyển dịch kế toán và ngân sách trên cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích ở New Zealand được thực hiện trong một khoản thời gian khá ngắn và cũng gặp phải những vấn đầ tài chính trong thời gian thay đổi. Và
quy chế bắt buộc sử dụng kế tốn dồn tích có hiệu lực từ ngày 01/06/1999, từ đó sự phân bổ ngân sách cũng dựa trên cơ sở dồn tích.
1.3.3.3. Tình hình áp dụng chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế tại Anh:
“Tại Anh kế tốn trên cơ sở dồn tích đã được áp dụng từ lâu nhưng chỉ mới
ảnh hưởng tới khu vực Chính phủ trong những năm sau này. Trong suốt những năm
1990, các tổ chức y tế của Anh lập báo cáo theo chế độ kế toán dựa trên chuẩn mực kế toán chung (GAAP). Tuy nhiên, những tổ chức này lại được phân loại là tổ chức phi lợi nhuận và thuộc khu vực cơng. Vì vậy tháng 04/2001, Anh đã quyết định
chuyển sang hệ thống quản lý tài chính trên cơ sở nguồn lực (RAB). RAB là hệ thống kế toán khu vực cơng và ngân sách dựa tên cơ sở dồn tích. Chính phủ Anh đã
đạt được những lợi ích từ việc áp dụng hệ thống này. Nó cung cấp một báo cáo về
chi phí chính xác hơn các hoạt động tại các văn phịng Chính phủ bao gồm cả việc
sử dụng tài sản, chi phí vốn vay và gắn liền với đó là thu nhập có được từ viêc bỏ ra những chi phí trên.
Hiện nay, vào mỗi năm tài chính, Ngân khố trung ương Anh tiếp tục cập nhật về những hướng dẫn kế toán trên cơ sở IPSAS và của hội đồng chuẩn mực kế toán quốc gia của Anh”(1)
1.3.4. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam:
Dựa trên kinh nghiệm thực tế áp dụng CMKT công quốc tế của các nước trên thế giới và điều kiện thực tế ở Việt Nam thiết nghĩ Việt Nam cần có cơ chế và lộ
trình hợp lý trong việc áp dụng hệ thống CMKT công quốc.
1.3.4.1. Hệ thống pháp lý:
Việc làm làm đầu tiên và quan trọng là tiến hành hệ thống hóa và đánh giá lại