CHƯƠNG 1 : TỔNG QUAN VỀ DỰ TOÁN TRONG DOANH NGHIỆP
1.2. Kỹ thuật phân tích trong lập dự tốn
1.2.1. Phân tích chí phí cố định và biến đổi
Hai phương pháp quan trọng trong việc phân tích định phí và biến phí là: phương pháp cực tiểu – cực đại và phương pháp hồi quy tuyến tính.
Phương pháp cực tiểu – cực đại
Phương pháp này dùng để xác định định phí và các thành phần biến đổi trong chi phí, gọi là chi phí hỗn hợp. Các bước để áp dụng phương pháp cực tiểu, cực đại có thể được tóm tắt như sau:
Bước 1: Xem xét chi phí của các giai đoạn trước tại mức hoạt động cao
nhất và thấp nhất
Bước 2: Nếu có lạm phát, thì chúng ta tiến hành điều chỉnh bằng cách
tăng hoặc giảm các chi phí này
Bước 3: Xác định các yếu tố sau đây
- Tổng chi phí tại mức hoạt động cao nhất - Tổng chi phí tại mức hoạt động thấp nhất
- Tổng số lượng sản phẩm tại mức hoạt động cao nhất - Tổng số lượng sản phẩm tại mức hoạt động thấp nhất
Bước 4: Tính tốn chi phí biến đổi trên một đơn vị sản phẩm
Bước 5: Chi phí cố định có thể được xác định như sau:
Phương pháp cực tiểu – cực đại là một phương pháp tương đối đơn giản và dễ sử dụng để xác định định phí và biến phí. Tuy nhiên, phương pháp này cũng có một số hạn chế nhất định:
(Tổng CP tại mức hoạt động cao nhất - Tổng CP tại mức hoạt động thấp nhất) (Tổng SLSP tại mức hoạt động cao nhất - Tổng SLSP tại mức hoạt động thấp nhất)
Tổng CP tại mức hoạt động cao nhất – (Tổng SLSP tại mức hoạt động cao nhất x Chi phí biến đổi trên một đơn vị sản phẩm)
Phương pháp này chỉ quan tâm đến số lượng liên quan đến mức độ hoạt
động cao nhất và thấp nhất, không hề quan tâm đến các thơng tin có khả năng đại diện rất tốt cho tất cả các mức độ hoạt động
Các ước tính về chi phí có thể trở nên khơng chính xác khi giả định rằng
mối liên hệ giữa mức độ hoạt động và chi phí là bất biến
Ước tính dựa trên thơng tin q khứ và trong thực tế các điều kiện có thể
thay đổi
Phương pháp hồi quy tuyến tính
Phân tích hồi quy tuyến tính là một phương pháp thống kê ước lượng chi phí, sử dụng dữ liệu quá khứ từ một số các kỳ kế toán trước. Mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí và mức độ hoạt động có thể được thể hiện dưới dạng một phương trình có dạng tổng quát y = a + bx
Trong đó: y = tổng chi phí x = mức độ hoạt động a = chi phí cố định
b = chi phí biến đổi trên một đơn vị sản phẩm
Đồ thị của phương trình tuyến tính là một đường thẳng và được xác định bởi hai yếu tố: độ dốc của đường thẳng (b) và giao điểm với trục y (a)
Trong đó: b = (y2 - y1) / (x2 - x1) trong đó (x1, y1), (x2, y2) là hai điểm trên đường thẳng
Điều kiện cần áp dụng khi phân tích hồi quy tuyến tính để ước tính chi phí: - Hàm chi phí tuyến tính nên được giả định. Giả định này có thể được
kiểm tra bằng các biện pháp đo lường độ tin cậy, chẳng hạn như hệ số tương quan và hệ số xác định (phải được hợp lý gần bằng 1).
- Khi tính tốn một đường thẳng phù hợp nhất, sẽ có một loạt các giá trị cho x. Tùy thuộc vào mức độ tương quan giữa x và y, chúng ta có thể ước tính một đường thẳng phù hợp nhất để dự báo giá trị của y.
- Các dữ liệu quá khứ cho chi phí và đầu ra phải được điều chỉnh đến một mức giá chung (để tránh sự khác biệt chi phí do lạm phát gây ra) và các dữ liệu quá khứ phải thể hiện được kỹ thuật hiện tại, mức độ hiệu quả hiện tại và hoạt động hiện tại.
- Dữ liệu quá khứ cần phải được ghi chép chính xác để chi phí biến đổi là khớp đúng với các mặt hàng được sản xuất hoặc bán, và chi phí cố định khớp đúng với khoảng thời gian có liên quan.
- Quản lý phải tự tin rằng điều kiện đã tồn tại trong quá khứ sẽ tiếp tục trong tương lai hoặc sửa đổi dự tốn chi phí sản xuất bằng cách phân tích hồi quy tuyến tính để cho phép thay đổi dự kiến trong tương lai.
- Giống như bất kỳ quá trình dự báo nào, số lượng dữ liệu có sẵn là rất quan trọng. Ngay cả khi tương quan là cao, nếu chúng ta có ít hơn mười cặp dữ liệu thì phải coi một dự báo bất kỳ là không đáng tin cậy.
- Phải được giả định rằng giá trị của một biến (y), có thể dự đốn hoặc ước tính từ giá trị của một biến khác (x).
Phương pháp đồ thị phân tán
Đây cũng là phương pháp phân tích chi phí hỗn hợp (chi phí cố định và chi phí biến đổi) thơng qua việc quan sát và dùng đồ thị biểu diễn tất cả các điểm với chi phí và mức độ hoạt động tương ứng trên một đồ thị, sau đó, kẻ một một đường thẳng sao cho nó đi qua nhiều điểm nhất.
Đường thẳng biểu diễn đặc trưng nhất về chi phí hỗn hợp ở các mức độ hoạt động khác nhau. Đường thẳng này cắt trục tung ở một điểm nào thì điểm đó sẽ là định
phí. Nhược điểm của phương pháp này là đường thẳng chi phí được vẽ từ sự suy luận trực quan nên được xem gần như là chủ quan.
1.2.2. Kỹ thuật dự báo
Kỹ thuật dự báo là những ước lượng dựa trên các phương pháp: Sự phán đốn
và kinh nghiệm, Mơ hình tăng trưởng trung bình đơn giản, và Chuỗi thời gian. Trong đó, Sự phán đốn và kinh nghiệm chính là những ước tính có thể dễ dàng thu
thập được qua những đánh giá và nhận xét của các nhân viên kinh doanh. Mơ hình tăng
trưởng trung bình đơn giản và Chuỗi thời gian là hai phương pháp định lượng được
phản ánh như sau:
Mơ hình tăng trưởng trung bình đơn giản
Là một cơng cụ dùng để dự báo, trung bình đơn giản dùng để dự báo tỷ lệ tăng trưởng thơng qua phân tích về sự tăng trưởng qua các năm.
Ví dụ: Doanh số qua các năm như Bảng 1.1
Bảng 1.1 Doanh số qua các năm 2008-2012 (Đvt: đồng)
Năm Doanh số (đồng) 2008 150.000.000.000 2009 192.000.000.000 2010 206.000.000.000 2011 245.000.000.000 2012 262.350.000.000
Gọi g là tốc độ tăng trưởng từ 2008-2012. Ta có:
(1+g)4 = Doanh thu 2012 / Doanh thu 2008 = 262,35tỷ đồng / 150 tỷ đồng
Phương pháp chuỗi thời gian
Một chuỗi thời gian bao gồm 4 nhân tố: xu hướng, biến động thời vụ, biến động chu kỳ và biến động ngẫu nhiên, được biểu diễn qua cơng thức theo 2 mơ hình
(Nguyễn Trọng Hồi, Phùng Thanh Bình, Nguyễn Khánh Duy, 2009)
Mơ hình nhân tính: Y = T x S x C x R.
Mơ hình cộng tính: Y = T + S + C + R. Trong đó: Y = chuỗi thời gian thực tế T = chuỗi xu hướng
S = biến động thời vụ C = biến động chu kỳ R = biến động ngẫu nhiên
Xu hướng là sự chuyển động dài hạn cơ bản theo thời gian trong các giá trị của
dữ liệu được ghi chép.
Biến động thời vụ là những biến động ngắn hạn trong những giá trị được ghi
lại, do hoàn cảnh khác nhau mà ảnh hưởng đến kết quả tại thời những điểm khác nhau trong năm, vào những ngày khác nhau trong tuần, vào các thời điểm khác nhau trong ngày.
Ví dụ: Đồ thị biểu hiện biến động thời vụ của lượng khách hàng của một công ty du lịch lữ hành trong 4 năm như sau:
Hình 1.1 Chuỗi thời gian thể hiện số lượng khách hàng 20X0-20X34
Biến động chu kỳ là sự thay đổi trung hạn trong các kết quả do các tình huống
lặp lại trong chu kỳ. Trong kinh doanh, chênh lệch chu kỳ thường liên kết với chu kỳ kinh tế. Chu kỳ kinh tế có thể kéo dài một vài năm. Do đó, biến động chu kỳ dài hạn hơn so với biến động thời vụ.
Trong thực tế một chuỗi thời gian có thể kết hợp tất cả trong bốn nhân tố nói trên. Tuy nhiên, để thực hiện dự báo chính xác, bốn tính năng thường phải được cơ lập.
Nhằm cố gắng loại bỏ những biến động thời vụ (hoặc chu kỳ) từ một chuỗi thời gian, ta sử dụng phương pháp Trung bình động. Phương pháp này được thực hiện bởi một quá trình của việc trung bình các khoảng dữ liệu, để lại một tập hợp các con số đại diện cho xu hướng này.
1.2.3. Đường cong kinh nghiệm
Đường cong kinh nghiệm có thể được áp dụng để dự báo thời gian sản xuất và chi phí nhân công trực tiếp trong các trường hợp nhất định.
Lý thuyết về đường cong kinh nghiệm được giải thích như sau: khi một người công nhân bắt đầu những cơng việc có tính chất lặp đi lặp lại và tốc độ công việc khơng phụ thuộc vào hiệu suất của máy móc thiết bị thì người cơng nhân dĩ nhiên sẽ trở nên tự tin và am hiểu hơn về cơng việc của mình và vì thế cơng nhân sẽ làm việc hiệu quả và nhanh hơn.
Tuy nhiên, đến cuối cùng, khi kinh nghiệm không thể tiếp thu thêm nữa thì ta nói rằng đường cong kinh nghiệm sẽ đứng yên tại điểm này.
Đường cong kinh nghiệm sử dụng để:
- Tính tốn chi phí biên của một sản phẩm
- Chào giá cho khách hàng trong trường hợp giá được chào theo kiểu chi phí cộng lợi nhuận. Sự nhận biết về sự tồn tại của đường cong kinh nghiệm có nhiều khả năng sẽ được đánh giá cao bởi khách hàng
- Lập dự toán sản xuất thực tế hơn và kế hoạch sản xuất hiệu quả hơn - Sử dụng trong việc kiểm sốt chi phí
1.3. Kỹ thuật lập dự tốn chi phí trên cơ sở hoạt động
1.3.1. Khái niệm về dự toán trên cơ sở hoạt động (Activity based Budgeting)
Dự tốn chi phí trên cơ sở hoạt động có thể được áp dụng tại các doanh nghiệp đáp ứng các tiêu chuẩn như sau:
- Sản phẩm được sản xuất có sự đa dạng về chủng loại, mẫu mã, phức tạp về kỹ thuật. Quy trình chế tạo sản phẩm địi hỏi phải có sự kết hợp nhiều giai đoạn cơng nghệ, nhiều hoạt động.
- Chi phí sản xuất chung chiếm một tỷ trọng khá lớn trong tổng chi phí sản xuất và ngày càng có xu hướng tăng lên.
- Tính khơng chính xác của mơ hình mà doanh nghiệp đang áp dụng khá lớn làm cho thơng tin được cung cấp ít có tác dụng đối với các quản trị trong việc ra quyết định.
Trong đó, ta có 2 kỹ thuật là dự tốn chi phí trên cơ sở hoạt động truyền thống (ABB) và dự tốn chi phí trên cơ hoạt động thời gian (TABB). Sự khác nhau giữa hai phương pháp này chính là cách thức tiến hành và tiêu thức phân bổ được lựa chọn. Nếu như ABB đi từ việc ước tính chi phí của nguồn lực định mức, phân bổ chi phí này vào trong các hoạt động và phân bổ chi phí hoạt động cho từng đối tượng giá thành thì mơ hình TABB sẽ đi trực tiếp từ việc phân bổ chi phí nguồn lực ước tính vào từng đối tượng giá thành của doanh nghiệp. (Kaplan & Anderson, 2008)
Dự toán trên cơ sở hoạt động (ABB) là cơng cụ hoạch định và kiểm sốt hiệu quả hơn dự toán theo phương pháp truyền thống – dự tốn theo chức năng chi phí. Đây cịn là dự tốn có thể sử dụng để tiến tới việc cắt giảm chi phí thơng qua việc cắt giảm các hoạt động không cần thiết và nâng cao hiệu quả của các hoạt động cần thiết.
(Hansen & Moven, 2007).
ABB bao gồm việc định nghĩa các hoạt động dưới những con số cho mỗi hoạt động và sử dụng mức độ hoạt động để quyết định phân bổ bao nhiêu nguồn lực và các hoạt động được kiểm soát như thế nào thông qua việc phân tích chênh lệch trên dự tốn.
Để thực thi được ABB, nhìn chung các doanh nghiệp cần phải quản lý tốt hơn nữa cách ứng xử của chi phí và các trung tâm chi phí được đã được xác định. Ví dụ, trong hệ thống dự toán truyền thống, nhà quản trị sẽ trở nên có trách nhiệm hơn với những hoạt động và các tiêu thức phân bổ có liên quan.
1.3.2. Các nguyên tắc liên quan đến ABB
ABB được xây dựng dựa trên các nguyên tắc sau:
- Các hoạt động trong ABB phải là các hoạt động phát sinh chi phí, được phân loại với mục tiêu kiểm sốt ngun nhân gây ra chi phí hơn là bản chất của những chi phí này. Trong dài hạn, việc phân loại chính xác sẽ giúp doanh
nghiệp hiểu rõ từng loại chi phí và kiểm sốt tốt hơn từng hoạt động phát sinh chi phí.
- Khơng phải tất cả các hoạt động đều tạo ra giá trị tăng thêm, vì vậy, các hoạt động còn phải được xem xét và chia tách dựa vào khả năng tạo ra giá trị tăng thêm của nó.
- Hầu hết hoạt động của các phòng ban đều phát sinh chi phí và kể cả các quyết định nằm ngoài tầm kiểm soát của nhà quản lý đều được vào trong ngân sách của từng phòng ban.
- Các phương pháp đo lường truyền thống khơng thể hồn tất được mục tiêu cải tiến liên tục, do đó, các phương pháp khác tập trung đến nguyên nhân của chi phí, chất lượng của hoạt động được thực hiện và phản ứng với những sự thay đổi.
1.3.3. Các ưu điểm và nhược điểm của ABB
ABB cũng có những ưu và nhược điểm được kể ra như sau:
Ưu điểm
- ABB như là một lý thuyết hồn thiện và đóng góp tất cả những đặc tính tích cực vào trong kế tốn quản trị, ZBB và quản lý tổng chất lượng.
- Mức độ hoạt động khác nhau sẽ cung cấp nền cho gói hoạt động căn bản và gói hoạt động tăng thêm của ZBB.
- Đảm bảo chiến lược chung của doanh nghiệp và những sự thay đổi trong chiến lược chung sẽ được xem xét trong ABB, vì ABB quản trị doanh nghiệp dưới góc độ tổng hịa các nhân tố có liên quan.
- Các nhân tố chính dẫn đến thành công sẽ được xác định và tất cả các hoạt động sẽ được điều khiển để hướng tới các nhân tố này.
- ABB tập trung đối với tồn bộ hoạt động, khơng phải với bất cứ một phần riêng biệt nào, vì vậy có nhiều khả năng hoạt động của doanh nghiệp sẽ đi đúng ngay từ đầu.
Nhược điểm
- Tốn nhiều thời gian, cơng sức trong việc lập dự tốn đối với doanh nghiệp phức tạp có nhiều đơn vị phát sinh chi phí.
- Khó xác định rõ nhiệm vụ cụ thể cho từng hoạt động, vì thế khó xác định trách nhiệm để thực hiện của những hoạt động đó.
- ABB chỉ thích hợp cho doanh nghiệp đã áp dụng hệ thống ABC.
- ABB khơng thích hợp cho những doanh nghiệp có tỷ lệ chi phí cố định đáng kể.
1.3.4. Các bước liên quan đến việc lập TABB
Cụ thể, các bước liên quan đến TABB được trình bày như sau:
Bước 1 – Xem xét tồn bộ chi phí như là biến phí
Doanh nghiệp thường xem các nguồn lực tại doanh nghiệp mình bao gồm: nhân cơng, máy móc thiết bị, nhà xưởng, v.v như là những nguồn lực cố định phát sinh chi phí cho dù doanh nghiệp có sử dụng các nguồn lực này hay khơng. Đây là góc nhìn của kế tốn truyền thống và cũng chính là góc nhìn của hệ thống dự toán truyền thống. Thực ra, doanh nghiệp hồn tồn có thể xem tất cả các chi phí nguồn lực đều là chi phí biến đổi và nó phụ thuộc vào mức độ hoạt động của doanh nghiệp. Trong trường hợp đó, ta có thể tính tốn lại nhu cầu sử dụng các nguồn lực nhằm xem xét các nguồn lực dư thừa hoặc thiếu hụt tại doanh nghiệp.
Vì vậy, có thể nói bước đầu tiên trong TABB là cần phải xem tất cả các chi phí đều là biến phí. Các bước tiếp theo đều liên quan đến việc xây dựng mơ hình TABC dựa vào kinh nghiệm gần nhất bao gồm:
Bước 2 – Xác định các hoạt động tại doanh nghiệp
Có thể nói, q trình xây dựng TABB chính thức được bắt đầu bằng việc phân tích q trình sản xuất tại doanh nghiệp thành hệ thống các hoạt động tạo ra sản phẩm. Các hoạt động thông thường sẽ được chia nhỏ theo trình tự thời gian tạo ra sản phẩm hoặc nhóm lại theo các trung tâm hoạt động, trung tâm chi phí.