1.3. Chuẩn mực kế tốn cơng quốc tế và những vấn đề có liên quan đến việc xây
1.3.3. Kinh nghiệm áp dụng IPSASs tại một số quốc gia
1.3.3.1 Mỹ
Hoa kỳ đã xây dựng hệ thống pháp lý cho kế tốn thuộc khu vực Chính phủ từ rất sớm so với các quốc gia trên thế giới. Năm 1951 đã ban hành Kế toán và kiểm toán cho
Thành phố (Municipal accounting and auditing). Năm 1968 tiếp tục nghiên cứu và đã
xây dựng được BCTC, kiểm toán và kế tốn cho khu vực Chính phủ (GAAFR-
Governmental accounting, auditing and financial reporting) với nhiều khuôn mẫu lý
thuyết cho khu vực Chính phủ. Sau đó, Hội đồng hiệp hội kiểm toán hoa kỳ (AICPA council) đã chỉnh sửa, bổ sung cho ra nhiều Hướng dẫn kiểm toán AICPA sử dụng trong khu vực này. Dựa trên những cơng bố trước đó, Ủy ban CMKT Chính phủ của Hoa Kỳ (GASB- Goverment accounting standards board) đã thiết lập được 32 CMKT công quốc gia và 5 văn bản hướng dẫn vào năm 1985. Và sau khi xuất hiện IPSASs, GASB cũng đã có nhiều sửa đổi bổ sung cho tương đồng với thông lệ quốc tế. Đến nay, Hoa Kỳ là một trong những nước đã áp dụng hầu như thống nhất với IPSASs trên cơ sở kế tốn dồn tích.
Các đơn vị thuộc Chính phủ của Hoa kỳ có thể gồm 2 hoạt động: hoạt động SXKD (business-type activities) và hoạt động Chính phủ (government-type activities). 2 hoạt động này được báo cáo riêng trên những BCTC được quy định bởi 2 nhóm chuẩn mực khác nhau.
Đối với hoạt động SXKD, ghi nhận kế toán cũng giống như các DN. Thực hành kế toán theo các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi (GAAP- general accepted accounting principles) do Ủy ban CMKT tài chính ban hành (FASB) và tất nhiên được thực hiện trên cơ sở kế tốn dồn tích. BCTC cho hoạt động này gồm BCĐKT (balance sheet), BC thu nhập và lợi nhuận giữ lại (Statement of revenues, expenditures, and changes in retained earnings) và BC lưu chuyển tiền tệ.
Cịn các hoạt động Chính phủ, kế toán theo quy định của GAAP được thiết lập bởi GASB. Bên cạnh đó các trường học hay các bệnh viện cơng cũng có thể áp dụng các hướng dẫn trong Hướng dẫn kiểm toán của AICPA gắn với những quy định đặc thù riêng của các đơn vị này. Nhưng những hướng dẫn này cũng đã có nhiều sửa đổi để phù hợp với quy định của GASB. Các đơn vị Chính phủ sử dụng NS cấp và các nguồn doanh thu khác để cung cấp dịch vụ cơng cho xã hội vì vậy các đơn vị này kế toán theo
nguyên tắc kế toán quỹ (fund accounting principals). Cơ sở kế toán áp dụng là dồn tích có điều chỉnh và dồn tích hồn tồn để ghi nhận khoản doanh thu (revenues) và chi tiêu (expenditures).
Các BCTC bao gồm: BCĐKT; BC các khoản doanh thu, chi tiêu và thay đổi quỹ (Statement of revenues, expenditures, and changes in fund balance (trên cơ sở của GAAP); BC các khoản doanh thu, chi tiêu và thay đổi quỹ (trên cơ sở của kế toán NS); và BC dịng tiền (BC này khơng yêu cầu lập cho tất cả các đơn vị thuộc Chính phủ, như yêu cầu cho các bệnh viện công nhưng không quy định cho các trường đại học và cao đẳng).
Về nguyên tắc kế toán và BCTC giữa 2 lĩnh vực này khá tương đồng nhau, GASB chỉ quy định khác với loại hình hoạt động kinh doanh tại một số vấn đề mang tính chất đặc thù của hoạt động Chính phủ. Chính vì vậy, hệ thống TKKT áp dụng cho 2 loại hình này cũng khơng có nhiều khác biệt, và về căn bản quy định giống nhau. GASB và FASB chỉ quy định các nhóm TK phải có để có thể thu thập thơng tin trình bày trên các BCTC như tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn, quỹ, doanh thu, chi phí hay chi tiêu.... Quy định về nhóm TK, hạch tốn cũng như trình bày thơng tin trên các BCTC cũng khơng khác nhau. Căn cứ vào các nhóm TK mà BCTC yêu cầu, các đơn vị được quyền tự xây dựng hệ thống TK riêng phụ thuộc vào đặc điểm hoạt động, quy mô, ngành nghề.... của đơn vị mình. Tuy nhiên, có sự khác biệt đáng kể về hệ thống TK giữa 2 đơn vị này đó là TK thuộc doanh thu (revenues), chi tiêu (expenditures) và số dư quỹ (fund balance).
Các đơn vị thuộc Chính phủ sử dụng TK doanh thu (revenues) để ghi nhận tất cả các khoản có thể thu được của đơn vị như: phí, lệ phí, doanh thu từ hoạt động phụ, trợ cấp, được cấp dự tốn từ Chính phủ... Tương ứng với với việc thay đổi trong doanh thu sẽ làm thay đổi số dư quỹ. Tương ứng với các nguồn thu sẽ có các nhóm doanh thu được phân loại tại đơn vị. Yêu cầu ghi nhận doanh thu trên cơ sở dồn tích, khoản doanh thu được ghi nhận trong kỳ khi nó đáp ứng được 2 u cầu: tính sẵn có (available) và có thể đo lường được (measurable), do vậy vẫn xuất hiện một số TK doanh thu nhận trước (deferred revenues) hay doanh thu dồn tích (accrual revenues) và lập bút toán điều chỉnh vào cuối kỳ. Ví dụ như khi nhận được khoản hứa tặng và có thể đo lường được khoản này thì đơn vị được phép ghi nhận doanh thu, hay ước tính số sinh viên nhập học để ghi nhận doanh thu và khoản phải thu từ học phí của sinh viên. Bên cạnh đó, vẫn xuất hiện tài khoản dự phòng (allowance accounts) cho các khoản phải thu và thực hiện xóa sổ cho những khoản nợ xấu. Hay đối với những khoản được tài trợ bằng
chứng khoán thương mại thì những chứng khốn này vẫn ghi nhận và đánh giá theo giá trị hợp lý, phần chênh lệch vẫn được ghi nhận vào gains/loss làm tăng/giảm doanh thu. Tuy nhiên, một số doanh thu chỉ được ghi nhận khi thực sự thu được bằng tiền mặt như phí, lệ phí.
Chi tiêu (expenditure) sử dụng ở đây cũng cần phải phân biệt rõ ràng với thuật ngữ chi phí (expenses) thường thấy trong hoạt động SXKD. Đơn vị công sử dụng chi tiêu chứ không sử dụng thuật ngữ chi phí để ghi nhận tồn bộ các khoản chi cũng như chi phí mà đã liên quan đến nợ quỹ xảy ra trong kỳ. Chi tiêu được ghi nhận khi một khoản nợ quỹ (the fund liability) xảy ra trong khi chi phí được ghi nhận khi dịch vụ hoặc hàng hóa được sử dụng. Chi tiêu trong năm nào sẽ được hạch tốn tồn bộ cho năm đó, tuy nhiên chi phí sẽ được phân bổ cho nhiều kỳ nếu có (ví dụ mua TSCĐ sử dụng 10 năm thì chi tiêu sẽ được hạch tốn trong năm mua nhưng chi phí sẽ được phân bổ cho 10 năm), hay một khoản thanh toán nợ gốc khi đến hạn thì đây khơng phải là chi phí mà là một khoản chi tiêu. Nhưng chi tiêu vẫn được thực hiện trên cơ sở dồn tích, do đó, vẫn xuất hiện các bút tốn điều chỉnh cho chi phí trả trước và chi phí dồn tích. Các khoản chi tiêu phát sinh tại đơn vị được tập hợp vào từng nhóm theo chức năng của chi phí (functional expenses).
Số dư quỹ (fund balance): kế toán được thực hiện theo ngun tắc kế tốn quỹ, do đó, các thơng tin cung cấp hướng tới việc theo dõi sự thay đổi trong số dư quỹ của đơn vị. Trên BCĐKT, TK này thay thế cho TK tài sản thuần (net assets account) sử dụng trong các DN. Khi phát sinh các khoản doanh thu hay chi tiêu, GASB cũng yêu cầu phải phân loại chúng thuộc nhóm quỹ nào. Về căn bản, GASB chia thành 2 nhóm quỹ: quỹ khơng hạn chế (unretricted funds)- quỹ này tùy đơn vị sử dụng vào các hoạt động mà không bị ràng buộc bởi người đóng góp, viện trợ hay dự toán... và quỹ hạn chế (retricted funds)- yêu cầu đơn vị phải sử dụng quỹ này cho các dự án hay mục đích theo các yêu cầu của nhà tài trợ, Nhà nước…. Nhưng đặc biệt riêng đối với quỹ hạn chế thì chi tiêu chỉ được ghi nhận khi đáp ứng được các yêu cầu và lúc này một khoản doanh thu cũng mới được ghi nhận phải tương xứng với chi tiêu trong kỳ.
1.3.3.2 Pháp
Với chính sách mạnh mẽ về cải cách quản lý tài chính cơng, năm 2006 đã đánh dấu một bước tiến quan trọng khi Pháp cho ra đời và đưa vào sử dụng Luật LOLF- Luật tổ chức tài chính Nhà nước. Để đáp ứng được yêu cầu của luật LOLF đặt ra, bắt buộc cần
phải tiến hành sửa đổi chế độ kế toán Nhà nước cho tương xứng mới có thể cung cấp các thơng tin về tình hình tài chính của Nhà nước một cách minh bạch và đầy đủ. Trên cơ sở nghiên cứu IPSASs, IAS/IFRS, chế độ kế toán tổng hợp (PCG) (dành cho DN Pháp)..., năm 2004 Ủy ban CMKT công Pháp đã cho ra đời bộ CMKT công quốc gia gồm một khung khái niệm về kế toán Nhà nước và 13 chuẩn mực. Năm 2006 chuẩn mực này bắt đầu được thực thi cùng với thời điểm thi hành Luật LOLF. Hầu hết các chuẩn mực được xây dựng nhất quán với IPSASs theo cơ sở kế tốn dồn tích, chỉ có một số ít chuẩn mực có một số điều chỉnh hay không tham chiếu đến IPSASs.
Do đặc điểm tổ chức kế tốn cơng ở Pháp là khơng tồn tại đơn vị kế tốn độc lập trong các cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp. Tất cả các thơng tin kế tốn đều do kế tốn viên cơng tại kho bạc ghi chép. Kế tốn viên cơng vừa thực hiện kế toán NS, kế tốn cho tồn bộ các hoạt động của Nhà nước vừa kế tốn cho tất cả các đơn vị cơng. Nên trong hệ thống kế tốn cơng Pháp gồm có 3 loại: (1) Kế toán NS - kế toán trên cơ sở tiền mặt để ghi nhận thu, chi NS tại thời điểm xuất nhập quỹ, nhằm phản ánh tình hình xuất, nhập và tồn quỹ; (2) Kế toán tổng hợp - áp dụng cơ sở kế tốn dồn tích để theo dõi các khoản thu - chi NS của năm phát sinh tại các đơn vị, với mục đích miêu tả tồn bộ tình hình tài sản của Nhà nước; (3) Kế tốn phân tích chi phí của các hoạt động- phân tích chi phí hoạt động theo chương trình NS để đánh giá tính hiệu suất của các hoạt động dựa trên chi phí và kết quả tại các cơ quan, đơn vị. Trong khi hệ thống kế toán dùng cho DN chỉ có 2 hệ thống là kế tốn tổng hợp và kế tốn phân tích chi phí. Về căn bản, kết cấu của 2 hệ thống này khá đồng nhất với nhau ở 2 khu vực.
Hệ thống BCTC cũng khơng khác biệt so với DN, gồm có 3 loại BC và 1 phục lục: BCĐKT (gồm tài sản nợ, tài sản có và tài sản thuần); BC kết quả hoạt động (tập hợp doanh thu, chi phí và số dư từ hoạt động đã thực hiện- chênh lệch giữa doanh thu và chi phí); và phụ lục để mơ tả các ngun tắc, phương pháp kế tốn cũng như thuyết minh chi tiết các thơng tin đã trình bày trên các BC.
Về xây dựng hệ thống TKKT có sự khác biệt với IPSASs hay Hoa kỳ. Hệ thống TKKT được Nhà nước quy định thống nhất và hệ thống này được cũng nghiên cứu, kế thừa từ hệ thống TKKT của khu vực tư, chính vì vậy cũng khá tương đồng với nhau về cách đặt tên các TK. Chỉ có một số TK khác biệt phục vụ cho việc ghi nhận thơng tin mang tính đặc thù của đơn vị cơng. Kế tốn Nhà nước khơng có khái niệm vốn chủ sở hữu, vốn ban đầu nên khơng có nhóm TK vốn giống như DN.
của Nhà nước (thu thuế, phí, nộp phạt...) và được báo cáo theo thu gộp. Doanh thu từ các hoạt động khác như hoạt động thường xuyên, hoạt động điều chỉnh kinh tế vĩ mô và hoạt động tài chính (nhượng bán tài sản, cung cấp dịch vụ, cho thuê tài sản, trợ cấp, biếu tặng...), các khoản thu này được báo cáo theo thu thuần (có sự cấn trừ với chi phí tương ứng). Do được kế tốn trên cơ sở dồn tích nên cũng xuất hiện các TK dự phòng cho nợ phải thu từ các cam kết của Nhà nước, hay các khoản dự phịng về đầu tư...
Kế tốn các khoản chi phí được chia làm 3 nhóm: chi phí thường xun, chi phí từ sự tham gia của Nhà nước vào nền kinh tế xã hội và chi phí tài chính.(4)
1.3.3.3 Những thuận lợi và khó khăn của Việt Nam trong quá trình nghiên cứu vận dụng IPSASs vận dụng IPSASs
Nền kinh tế Việt Nam đã và đang không ngừng nâng cao mối quan hệ hợp tác với các nước trên thế giới cũng như khu vực, cụ thể là nước ta đã tham gia nhiều tổ chức kinh tế và tài chính quốc tế. Chính vì vậy, để có thể đáp ứng các u cầu đặt ra, Việt Nam cần nâng cao khả năng hòa hợp với những yêu cầu của các tổ chức tài chính quốc tế, trong đó vấn đề thống nhất về thông tin kế tốn cơng là tất yếu. Tuy nhiên, trong quá trình triển khai nghiên cứu, xây dựng CMKT cơng quốc gia hịa hợp với IPSASs, nước ta bên cạnh có nhiều thuận lợi cũng gặp nhiều khó khăn thử thách.
a. Thuận lợi
Chủ trương đổi mới, hội nhập kinh tế thế giới đã được Đảng và Nhà nước chỉ ra rõ ràng, đòi hỏi phải đổi mới cơ chế chính sách, kế toán phù hợp với thông lệ, CMKT quốc tế. Do dó, trong q trình xây dựng các chính sách quản lý kinh tế nói chung và kế tốn nói riêng ln có sự chỉ đạo sâu sát của Nhà nước, sự quan tâm của lãnh đạo BTC cũng như sự phối hợp chặt chẽ của các đơn vị có liên quan trong việc xây dựng, nghiên cứu, hoàn thiện và công bố.
Nhận được sự ủng hộ, tham gia của đông đảo các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán, quản lý NS, sự hỗ trợ của các tổ chức quốc tế như WB, ADB… để có điều kiện tiếp cận và học tập kinh nghiệm của các nước trên thế giới.
Các hệ thống kế toán NS, kế toán tại đơn vị sử dụng NS cũng đã có sự thống nhất và cung cấp nhiều thơng tin tài chính cơng khai, trung thực, minh bạch.
Chế độ kế toán HCSN của Việt Nam xây dựng trên nền tảng của kế toán DN, mà kế toán DN lại được thiết lập theo xu hướng hòa hợp với IASs/IFRSs. Do đó, QĐ số
19/2006/QĐ- BTC có nhiều nội dung tương đồng với CMKT cơng quốc tế.
Cơ sở kế tốn HCSN hiện tại áp dụng theo tiền mặt và dồn tích có điều chỉnh, do đó đã tạo bước đệm thuận lợi cho việc chuyển đổi áp dụng cơ sở dồn tích khi tiếp cận nghiên cứu áp dụng IPSASs theo cơ sở dồn tích- xu hướng lựa chọn của các nước trên thế giới.
Trên thế giới đã có nhiều quốc gia nghiên cứu và áp dụng thành công IPSASs với nhiều cấp độ khác nhau. Việt Nam có nhiều cơ hội để học tập kinh nghiệm từ các nước đi trước.
Đội ngũ chun gia có kinh nghiệm, trình độ, nhiệt tình, tận tụy với sự nghiệp đổi mới và phát triển đất nước. Đặc biệt, Việt Nam đã hoàn thành tương đối đầy đủ các CMKT DN theo xu hướng hịa hợp với IAS/IFRS, nên có nhiều kinh nghiệm cho việc xây dựng CMKT cơng quốc gia.
b. Khó khăn
Luật NSNN và cơ chế quản lý là cơ sở để nghiên cứu, ban hành chế độ kế toán HCSN, nhưng nước ta có nhiều điểm khác biệt về quan điểm tổ chức, điều hành, quản lý NSNN so với quốc tế. Bên cạnh đó, tổ chức NS lồng ghép với nhiều cấp (Trung ương, tỉnh, huyện, xã). Yêu cầu quản lý, các quy định quản lý tài chính áp dụng cho đơn vị sử dụng NS và các cấp NS khá phức tạp. Khó để có thể áp dụng đầy đủ IPSASs. Nên muốn vận dụng IPSASs cần phải nghiên cứu đổi mới tồn diện khn khổ pháp lý và điều này không thể thực hiện dễ dàng, trong thời gian ngắn.
Mặc dù có nhiều điểm tương đồng nhưng chế độ kế toán HCSN Việt Nam vẫn tồn tại nhiều điểm khác biệt mang tính trọng yếu với IPSASs. Như về phân loại, hạch toán một số nghiệp vụ cũng như hệ thống BC trên những cơ sở kế tốn khác nhau, rất khó để có thể áp dụng ngay IPSASs trong thời gian ngắn.
IPSASs được xây dựng trên nền tảng của các quốc gia có nền kinh tế phát triển, khá hồn thiện về thể chế chính trị, bộ máy quản lý tài chính cơng. Trong khi đó, nước ta