5. Kết cấu đề tài
3.2.2.3 Thực hiện thủ tục phân tích
Mục tiêu:
Giải thích được các biến động bất thường của CPBH và CPQLDN, đảm bảo các biến động của CPBH và CPQLDN là hợp lý.
Khoanh vùng rủi ro để kiểm tra chi tiết thông qua phân tích biến động CPBH và CPQLDN.
Nguồn gốc số liệu: Sổ nhật ký chung, BCTC năm 2019 đã được kiểm toán, giấy làm việc G300 và G400 của năm 2019.
Công việc thực hiện:
So sánh CPBH, CPQLDN năm nay với năm trước, kết hợp với biến động về doanh thu, giải thích các biến động lớn (nếu có).
Phân tích cơ cấu các khoản mục CPBH, CPQLDN phát sinh trong năm và so sánh với năm trước, giải thích những biến động bất thường (nếu có).
Phân tích CPBH, CPQLDN theo tháng trên cơ sở kết hợp với biến động doanh thu và soát xét các khoản mục lớn hơn mức trọng yếu thực hiện, hoặc khoản mục bất thường, tìm hiểu nguyên nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra tương ứng (nếu cần).
Phân loại CPBH và CPQLDN theo diễn giải dựa trên sổ nhật ký chung, lập Pivot Table thể hiện biến động của các khoản CPBH và CPQLDN được phân loại chi tiết theo diễn giải qua từng tháng.
Phân tích:
* CPBH (Tham khảo phụ lục 3.6_G342, phụ lục 3.6_G343, phụ lục 3.6_PVT)
Nhìn chung, tổng CPBH năm nay giảm 24,36% (tức giảm 13.351.510.907 VND) so với năm trước, tương ứng với sự sụt giảm 15,54% của doanh thu thuần. Nguyên nhân chủ yếu dẫn đến sự sụt giảm này là do đơn vị chịu ảnh hưởng chung bởi đại dịch COVID-19, việc sản xuất kinh doanh và tiêu thụ sản phẩm bị hạn chế.
Trong đó, chi phí dịch vụ mua ngoài giảm mạnh nhất (giảm 46,53% so với năm trước). Chi phí dịch vụ mua ngoài giảm chủ yếu là do chi phí tổ chức hội nghị, hội thảo thuốc bảo vệ thực vật, chi phí thuê xe đưa khách hàng đi dự hội thảo, chi phí quảng cáo, chi phí vận chuyển giảm mạnh so với năm trước. Cụ thể, do dịch COVID- 19 nên đơn vị hạn chế tổ chức hội thảo để giới thiệu sản phẩm (nhất là trong tháng 3, tháng 4, tháng 5), do đó mà chi phí thuê xe để đưa khách hàng đi dự hội thảo cũng sụt giảm tương ứng.
Khi dịch Covid xảy ra và lan rộng trên toàn thế giới, bị hạn chế trong việc đi lại, thông thương giữa các quốc gia gặp khó khăn đã khiến cho nguồn nguyên vật liệu đầu vào của đơn vị bị thiếu hụt, cùng với sự sụt giảm sức mua của thị trường đã gây ảnh hưởng không nhỏ đến hoạt động sản xuất kinh doanh, làm giảm sản lượng tiêu
53 thụ sản phẩm của đơn vị, dẫn đến sự sụt giảm tương ứng trong chi phí vận chuyển hàng hóa.
Chi phí dụng cụ, đồ dùng giảm 39,49% so với năm trước vì trong năm có nhiều công cụ, dụng cụ đã hết thời hạn phân bổ vào chi phí.
Chi phí bằng tiền khác giảm 21,7% so với năm trước chủ yếu là do các khoản chi phí hội nghị, chi phí vận chuyển, chi phí quà biếu tặng, chi phí bảo dưỡng xe giảm. Do tác động của dịch Covid mà trong năm đơn vị hạn chế tổ chức hội nghị, do đó mà các khoản chi quà biếu tặng cho các buổi hội thảo nông dân, hội nghị khách hàng cũng sụt giảm đáng kể.
Chi phí nhân viên giảm 14,09% so với năm trước vì trong năm đơn vị cắt giảm nhân sự ở bộ phận bán hàng để tiết kiệm chi phí, do ảnh hưởng của đại dịch COVID- 19 mà việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm gặp khó khăn.
Chi phí vật liệu, bao bì tăng 51,88% so với năm trước, nguyên nhân chủ yếu là do trong năm đơn vị mua vật liệu xây dựng để sửa chữa nền kho thuốc ở chi nhánh.
Phân tích CPBH theo tháng trên cơ sở kết hợp với biến động doanh thu, nhận thấy tỷ lệ CPBH/DT của tháng 3, tháng 9, tháng 10 cao hơn tỷ lệ trung bình của 12 tháng và cao hơn đáng kể so với các tháng còn lại trong năm. Cụ thể, tỷ lệ CPBH/DT của tháng 3 là 52,26%, tháng 9 là 22,91%, tháng 10 là 71,21%. Trong đó, các khoản chi cho chương trình khuyến mãi và hội nghị, hội thảo chiếm tỷ trọng cao nhất, KTV khoanh vùng kiểm tra chi tiết các khoản chi phí này.
Bảng Pivot thể hiện biến động theo tháng của các khoản CPBH phân loại chi tiết cho thấy trong tổng CPBH, chi phí lương nhân viên (bao gồm các khoản trích bảo hiểm và phí công tác) chiếm tỷ trọng cao nhất (34,24%), tiếp đến là chi phí chương trình khuyến mãi chiếm 16,43%, chi phí tổ chức hội nghị chiếm 9,07%. Bên cạnh đó, có các khoản chi phí khác cần phải chú ý như chi phí xăng dầu đi công tác chiếm 4,75%, chi phí tổ chức đi du lịch cho khách hàng chiếm 4,34%, chi phí khấu hao TSCĐ chiếm 4,24%, chi phí xuất quà biếu tặng hội nghị khách hàng, hội thảo nông dân chiếm 3,84%, chi phí vận chuyển chiếm 3,42%, chi phí tiếp khách chiếm 3,39%,…
Tháng 1 có tổng CPBH cao hơn các tháng khác chủ yếu là do đơn vị xuất quà biếu tặng hội nghị khách hàng, hội thảo nông dân. Khoản chi phí này phát sinh cao nhất trong các tháng. KTV cần chú ý kiểm tra khoản này.
Tháng 12 chi phí bán hàng tăng cao nhất trong các tháng (6.318.291.428 VND) là do đơn vị chi các khoản tiền thưởng cuối năm cho nhân viên, đối chiếu với phần hành E400 – Lương và các khoản trích theo lương thu thập được quyết định thưởng
54 2.741.500.000 VND cho nhân viên bộ phận bán hàng. Ngoài ra, khoản chi phí tổ chức hội nghị cũng tăng đột biến so với các tháng còn lại.
Có một số khoản chi phí mà KTV cần tham chiếu qua phần hành kiểm toán khác để thu thập thông tin cần thiết vì sẽ có KTV khác phụ trách kiểm tra chi tiết các phần hành đó, KTV phụ trách phần hành CPBH sẽ mất rất nhiều thời gian để tự kiểm tra và công việc sẽ bị trùng lặp, không hiệu quả. Chẳng hạn như chi phí lương nhân viên, các khoản trích lương sẽ tham chiếu qua phần hành E400, chi phí khấu hao TSCĐ tham chiếu qua phần hành D700, chi phí công cụ dụng cụ tham chiếu qua phần hành D600.
* CPQLDN
(Tham khảo phụ lục 3.7_G442, phụ lục 3.7_G443, phụ lục 3.7_Pivot 642)
Tổng CPQLDN năm nay giảm 9,36% so với năm trước (tương ứng giảm 1.034.905.893 VND), đồng thuận với sự sụt giảm 15,54% của doanh thu thuần. CPQLDN chiếm 2,79% doanh thu thuần, đơn vị không phải bỏ ra nhiều chi phí cho việc quản lý để tạo ra doanh thu. Tỷ lệ CPQLDN/DTT năm nay giảm 0,19% so với năm trước, mức giảm không đáng kể.
Chi phí dự phòng có biến động mạnh vì trong năm, đơn vị trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi cho một số khách hàng số tiền 689.280.538 VND (nhiều hơn so với mức trích dự phòng nợ phải thu khó đòi của năm trước – 289.017.500 VND). Đồng thời, đơn vị hoàn nhập 346.437.500 VND chi phí dự phòng đã trích lập trong năm 2017 và năm 2019 (ít hơn mức hoàn nhập dự phòng năm trước – 1.401.570.000 VND).
Chi phí vật liệu quản lý giảm 77,61% so với năm trước, nguyên nhân do trong năm đơn vị không phát sinh chi phí xăng dầu đi công tác, chỉ phát sinh các khoản sửa chữa lắp đặt camera nhỏ và phí di dời đường ống chữa cháy. Bên cạnh đó, trong năm đơn vị đã hạch toán các khoản chi mua hóa chất cho phòng thí nghiệm vào TK 627, các khoản chi phí sửa chữa nền kho vào TK 641 theo sự hướng dẫn của kiểm toán viên năm trước.
Trong năm đơn vị hạn chế các khoản chi tiếp khách nhằm tiết kiệm chi phí vì khó khăn dịch bệnh Covid nên chi phí bằng tiền khác giảm gần một nửa so với năm trước (giảm 48,78%).
Chi phí đồ dùng văn phòng giảm 29,31% so với năm trước do có một số công cụ dụng cụ đã hết thời hạn phân bổ vào chi phí, đơn vị cũng tiết kiệm hơn trong việc chi mua văn phòng phẩm trong năm.
55 Do ảnh hưởng của đại dịch COVID-19 mà việc sản xuất và tiêu thụ sản phẩm của đơn vị bị trì trệ, gặp không ít khó khăn. Chính vì vậy mà đơn vị quyết định cắt giảm một lượng nhân sự để tiết kiệm chi phí.
Các khoản thuế, phí, lệ phí giảm 17,75% so với năm trước do đơn vị không phát sinh thuế sử dụng đất phi nông nghiệp trong năm, chỉ phát sinh khoản lệ phí môn bài hằng năm. Ngoài ra, chi phí khấu hao TSCĐ và chi phí dịch vụ mua ngoài cũng giảm nhẹ, chủ yếu do có một số tài sản như hàng rào, nhà bảo vệ, sân đường, máy chủ Poweredge, hệ thống camera,… đã hết giá trị khấu hao trong năm và các khoản phí ngân hàng, phí xử lý nước thải cũng giảm so với năm trước.
Phân tích CPQLDN theo tháng trên cơ sở kết hợp với biến động doanh thu cho thấy tỷ lệ CPQLDN/DT của tháng 3 (7,28%), tháng 4 (4,43%), tháng 9 (6,32%), tháng 10 (11,05%), cao hơn so với mức tỷ lệ trung bình của 12 tháng (3,9%) và cao hơn các tháng còn lại. Doanh thu của bốn tháng này thấp hơn so với những tháng còn lại, chi phí cũng không biến động nhiều, ngoại trừ tháng 3 và tháng 10 có chi phí nhỉnh hơn một chút so với các tháng khác. Vì vậy mà tỷ lệ CPQLDN/DT của bốn tháng này cao hơn những tháng khác. CPQLDN tháng 3 tăng so với những tháng khác vì trong tháng có phát sinh phí đăng tin tuyển dụng, phí kiểm toán, đơn vị hạch toán hai khoản phí dịch vụ bảo vệ vào tháng 3 (trong đó có một khoản chi của tháng 12 năm 2019). Tháng 9 có phát sinh khoản phí huấn luyện an toàn lao động không thường xuyên, tháng 10 phát sinh phí phân tích mẫu môi trường. KTV sẽ chú ý kiểm tra chi tiết chứng từ của các khoản chi phí này.
Bảng Pivot thể hiện biến động theo tháng của các khoản CPQLDN phân loại chi tiết cho thấy, trong tổng CPQLDN, chi phí lương nhân viên chiếm tỷ trọng cao nhất (43,32%), tiếp đến là chi phí khấu hao TSCĐ (10,64%), chi phí phân bổ CCDC (8,97%), chi phí tiền thưởng trích trước (8,93%), chi phí dự phòng phải thu khó đòi (6,65%), chi phí bảo hiểm, KPCĐ (4,69%), chi phí dịch vụ bảo vệ (3,01%), phí ngân hàng (2,46%), chi phí điện (1,78%), chi phí mua văn phòng phẩm và xử lý chất thải lần lượt là 1,18% và 1,13%. Hầu hết các nhóm chi phí chiếm tỷ trọng cao KTV đều tham chiếu qua phần hành khác vì tại phần hành đó sẽ có KTV khác chịu trách nhiệm kiểm tra chi tiết hơn. Ví dụ như chi phí lương, bảo hiểm, KPCĐ sẽ tham chiếu qua phần hành E400, chi phí khấu hao TSCĐ tham chiếu qua phần hành D700, chi phí phân bổ CCDC tham chiếu qua phần hành D600, chi phí trích trước tham chiếu qua phần hành E500, chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi tham chiếu qua phần hành D300. KTV sẽ ước tính độc lập các chi phí mang tính chất định kỳ, ít biến động như chi phí dịch vụ bảo vệ, chi phí quản lý,… và đối chiếu với số liệu ghi nhận trên sổ sách kế toán của đơn vị.
56 Quan sát biến động tổng CPQLDN qua từng tháng, nhận thấy tháng 12 CPQLDN là 2.384.995.776 VND, tăng đột biến so với các tháng còn lại. Nguyên nhân là do cuối năm, đơn vị trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi và trích trước tiền thưởng với số tiền lớn. Tổng CPQLDN tháng 8 và tháng 11 cũng có phần nhỉnh hơn những tháng khác. Trong tháng 8, đơn vị hạch toán chi phí dịch vụ bảo vệ tháng 7 vào tháng 8 làm chi phí bảo vệ trong tháng 8 bị tăng lên gấp đôi, đơn vị không xử lý chất thải tháng 7 mà dồn qua tháng 8 xử lý luôn một lần nên chi phí xử lý chất thải nguy hại có phần cao hơn so với những tháng khác. Ngoài ra, tháng 8 cũng có phát sinh thêm chi phí phân tích mẫu môi trường. Tương tự tháng 8, đơn vị cũng hạch toán chi phí dịch vụ bảo vệ của tháng 10 vào tháng 11 làm cho chi phí bảo vệ tháng 11 tăng gấp đôi và phát sinh một khoản phí tham gia thử nghiệm thành thạo duy nhất trong năm. KTV cần chú ý tới những khoản chi phí này để kiểm tra chi tiết.
Kết luận:
Đối với CPBH, KTV tập trung vào các khoản chi cho chương trình khuyến mãi, đây là khoản chi phí chiếm tỷ trọng cao trong tổng CPBH (chỉ xếp sau chi phí lương nhân viên). Khoanh vùng kiểm tra chi tiết các khoản chi phí tổ chức hội nghị, hội thảo, chi phí xuất quà biếu tặng, chi phí tổ chức du lịch cho khách hàng, chi phí quảng cáo, vận chuyển, sửa chữa kho, tiếp khách, chi phí xăng dầu đi công tác (chú ý các khoản tiền huê hồng mà đơn vị được hưởng). Ngoài các khoản chi phí chiếm tỷ trọng đáng kể trên, KTV cũng cần xem xét các khoản chi phí có giá trị cao nhưng không thường xuyên phát sinh như chi phí tài trợ, ủng hộ từ thiện. Tập trung vào các tháng có biến động lớn như tháng 1, tháng 3, tháng 9, tháng 10, tháng 11 và tháng 12.
Đối với CPQLDN, KTV tập trung kiểm tra chi tiết chứng từ của khoản chi phí dịch vụ bảo vệ trong tháng 3, vì trong nhật ký chung đang ghi nhận khoản này là chi phí của năm 2019. Kiểm tra chứng từ giúp KTV xác nhận được đây là khoản chi phí của năm nào, xác định thời điểm ghi nhận chi phí có phù hợp chưa. Tập trung vào các khoản chi phí chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng CPQLDN như chi phí dịch vụ bảo vệ, phí quản lý, phí ngân hàng, phí xử lý chất thải, chi phí mua văn phòng phẩm. Ngoài các khoản chi phí chiếm tỷ trọng đáng kể trên, KTV cần chú ý xem xét thêm các khoản chi có giá trị cao nhưng không phát sinh thường xuyên như chi phí đồng phục, phí phân tích mẫu môi trường, phí công tác (vé máy bay), phí di dời đường ống, phí hiệu chuẩn, phí an toàn lao động, phí tham dự khóa học, phí tham gia thử nghiệm thành thạo, phí thủ tục sở đầu tư để đảm bảo các khoản chi phí này có đầy đủ chứng từ hợp pháp theo quy định của pháp luật. Bên cạnh đó, KTV cũng chú ý biến động bất thường qua các tháng, đặc biệt là các khoản chi phí làm cho tháng đó biến động.
57