6. Kết cấu luận văn
1.2.3. Phương pháp xác định chi phí môi trường
1.2.3.1. Phương pháp truyền thống
Trong kế toán truyền thống, các EC trực tiếp được tập hợp cho từng sản phẩm, trung tâm chi phí còn các EC gián tiếp liên quan đến nhiều bộ phận, hoạt động sẽ tập hợp chung, sau đó tùy thuộc nhu cầu thông tin của nhà quản trị, chi phí này có thể phân bổ cho các loại sản phẩm, trung tâm chi phí theo một tiêu thức phân bổ nhất định (chẳng hạn như: số giờ máy, số giờ lao động, chi phí nguyên vật trực tiếp, số lượng sản phẩm,v.v…).
Nếu chỉ dựa vào một tiêu thức phân bổ thì EC sẽ không được phân bổ chính xác bởi trên thực tế các sản phẩm khác nhau được thực hiện bởi quá trình sản xuất khác nhau và mỗi quá trình đó có khả năng tạo ra các EC khác nhau. Chẳng hạn nếu
Chi phí truyền thống
Chi phí ẩn tiềm tàng
Chi phí không lường trước được
Chi phí uy tín, quan hệ
20
tiêu thức phân bổ EC là số lượng sản phẩm sản xuất thì giữa hai sản phẩm A (sản phẩm độc hại gây ra EC lớn hơn) và sản phẩm B (tạo ra EC nhỏ hơn) thì sản phẩm B có số lượng sản phẩm sản xuất lớn hơn lại gánh chịu EC phân bổ cho nó lớn hơn. Điều này dẫn đến giá thành sản phẩm không được tính chính xác và giá bán sẽ không phản ánh đúng giá trị của sản phẩm. Đồng nghĩa với việc EC thực sự của sản phẩm không được nhận diện đầy đủ, vì vậy nhà quản lý sẽ không có thông tin tin cậy để đưa ra sáng kiến ngăn ngừa ô nhiễm (IFAC, 2005).
Mặc dù, phương pháp truyền thống có ưu điểm là đơn giản, dễ tính toán song phương pháp này có một số hạn chế như việc phân bổ EC không chính xác khi EC phong phú và phức tạp; thứ hai, EC được chứa đựng trong tài khoản chung vì vậy không có sự kết nối giữa chi phí với các hoạt động do đó chúng ta không hiểu được EC nào là phù hợp, cũng như làm sai lệch đi mối quan hệ giữa chi phí và doanh thu của sản phẩm. Điều này có thể tạo ra các quyết định sai lầm. Ngoài ra, một số EC tiềm tàng khó có khả năng nhận diện được và dẫn đến không cung cấp dữ liệu EC đầy đủ và kịp thời nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị.
Để khắc phục nhược điểm của phương pháp truyền thống, đã có nhiều tác giả nghiên cứu về các phương pháp xác định EC để ứng dụng vào trong lĩnh vực cụ thể như phương pháp chi phí dựa trên hoạt động (ABC), kế toán chi phí dòng vật liệu (MFCA), kế toán chi phí đầy đủ (FCA), kế toán chi phí toàn bộ (TCA) và kế toán chi phí vòng đời sản phẩm (LCC) (Burritt, 2004). Các phương pháp này đều tách EC nằm ngoài tài khoản chung và phân bổ một cách phù hợp vào sản phẩm, quá trình sản xuất, trung tâm chi phí, điều này sẽ giúp nhà quản lý hiểu rõ EC và đưa ra các biện pháp tiết kiệm chi phí. Hơn nữa, mỗi phương pháp được tiếp cận theo các tiêu thức phân loại chi phí khác nhau. Chẳng hạn phương pháp ABC phân loại chi phí theo mức độ hoạt động, phương pháp LCC căn cứ vào chu kỳ sống của sản phẩm, phương pháp TCA theo mức độ đo lường chi phí, phương pháp FCA theo phạm vi phát sinh, và phương pháp MFCA theo nội dung, công dụng của chi phí.
21
1.2.3.2. Phương pháp dựa trên hoạt động (ABC)
EC đã bị đánh giá thấp trong hai thập kỷ qua và hầu hết chúng không thường xuyên được theo dõi và phân bổ chính xác đến sản phẩm hay quá trình bởi phương pháp kế toán truyền thống. Phương pháp ABC cung cấp thông tin chi phí chính xác hơn, do đó sẽ tạo ra một sự hiểu biết thực tế hơn về khả năng sinh lời của sản phẩm. Và điều này sẽ càng trở nên rõ ràng hơn khi ABC được tích hợp vào ECMA. Việc sử dụng ABC trong tính toán EC sẽ tạo ra một lợi thế lớn – tích hợp EC vào các mục tiêu chiến lược của tổ chức và liên kết các mục tiêu với hoạt động quản lý (Schaltegger & Burritt, 2000). ABC kết hợp với ECMA để tạo thành hệ thống MA bền vững. Hệ thống này như một chiến lược quản trị, giúp tổ chức lựa chọn thông tin môi trường hữu ích để hỗ trợ dự án ngăn ngừa ô nhiễm nhằm tiết kiệm chi phí thông qua việc sử dụng hiệu quả vật liệu và năng lượng, giảm tác động tiêu cực với môi trường (Domil & cộng sự, 2011).
Tích hợp ABC vào hệ thống ECMA như là cơ sở cho mục tiêu quản trị môi trường. Điều này sẽ giúp nhà quản trị hiểu được thông tin liên quan đến hoạt động môi trường và xác định tỉ lệ % EC trong chi phí sản phẩm. Dựa trên thông tin ABC cung cấp, nhà quản trị tạo ra các quyết định cho định giá sản phẩm, thiết kế sản phẩm và đánh giá hoạt động (Capusneanu, 2008). Phương pháp ABC được vận dụng rất linh hoạt trong nhiều lĩnh vực chẳng hạn như: hóa chất – công ty sản xuất hóa chất AT&T (USEPA, 1995a), tập đoàn Posco (JMETI, 2002). Về cơ bản, thì phương pháp ABC bao gồm 4 bước thực hiện: (1) Xác định các hoạt động môi trường liên quan; (2) Phân loại EC; (3) Xác định các nguồn lực cho mỗi hoạt động và thước đo hoạt động; (4) Phân bổ EC vào hoạt động.
ABC là một phương tiện kỹ thuật hữu ích để tính giá thành sản phẩm. Tuy nhiên, phương pháp này đòi hỏi công việc tính toán phức tạp, tốn kém hơn so với phương pháp kế toán truyền thống. Vì vậy, ABC chỉ nên vận dụng trong một số điều kiện nhất định như: Sản xuất nhiều chủng loại sản phẩm với khối lượng sản xuất lớn; Quy trình sản xuất sản phẩm phức tạp, trải qua nhiều giai đoạn; EC chiếm tỷ trọng đáng kể trong tổng chi phí hoạt động.
22
1.2.3.3. Phương pháp chi phí chu kỳ sống sản phẩm (LCC)
Sự phức tạp của quá trình sản xuất kinh doanh kết hợp với một môi trường cạnh tranh ngày càng năng động đã dẫn đến sự cần thiết để theo dõi và phân tích về các chi phí phát sinh, không chỉ ở giai đoạn sản xuất mà tất cả các giai đoạn trước và sau quá trình sản xuất nhằm giảm thiểu chi phí sản phẩm thông qua toàn bộ vòng đời của nó. Phương pháp LCC là được sử dụng để xác định chi phí ở tất cả các giai đoạn của vòng đời sản phẩm: thiết kế, sản xuất, sử dụng, bảo hành, xử lý. Mục đích của phương pháp này là để giảm thiểu chi phí ở mỗi giai đoạn của chu kỳ sống, cung cấp lợi ích kinh tế cho cả nhà sản xuất và người sử dụng.
Các bước xác định EC theo LCC (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012):
Bước 1: Thiết lập phạm vi: Xác định các vấn đề môi trường có thể xảy ra ở từng giai đoạn trong chu kỳ sống của sản phẩm bởi mỗi giai đoạn tác động đến môi trường với phạm vi và mức độ khác nhau.
Bước 2: Phân tích chu kỳ sống sản phẩm (Thu thập dữ liệu): Trong kế toán môi trường, LCC sử dụng các kỹ thuật ước lượng để thu thập và xác định yếu tố đầu vào (nguyên liệu, năng lượng, nước), yếu tố đầu ra (sản phẩm, chất thải).
Bước 3: Đánh giá tác động của chu kỳ sống (Đánh giá môi trường): là một quá trình khá phức tạp, cần có sự phân tích sâu. Nó thường được thực hiện bởi chuyên gia tư vấn hoặc bởi nhóm nội bộ có kiến thức và kinh nghiệm trong từng giai đoạn của chu kỳ sống nhằm ước lượng, đánh giá những tác động tới môi trường. Từ đó xác định EC trong mỗi giai đoạn vòng đời của sản phẩm.
Bước 4: Đánh giá cải tiến (Phản ứng của doanh nghiệp) – Giai đoạn cuối cùng của LCC là đánh giá các cơ hội cho việc giảm tác động môi trường của sản phẩm hoặc quá trình, xem xét thế mạnh của các sản phẩm trong mối quan hệ với môi trường.
Mặc dù LCC giúp doanh nghiệp đánh giá tác động môi trường ở từng giai đoạn song phương pháp này rất khó thực hiện nếu như nguồn lực của tổ chức hạn
23
chế bởi nó đòi hỏi một sự am hiểu sâu sắc về vòng đời sản phẩm và tác động môi trường trong mỗi giai đoạn của sản phẩm…
1.2.3.4. Phương pháp kế toán chi phí tổng (TCA)
TCA liên quan đến việc phân tích khía cạnh tài chính toàn diện được thực hiện trong dài hạn về các khoản chi phí cá nhân (chi phí nội bộ) và khoản tiết kiệm chi phí của một dự án đầu tư. Nó là công cụ để tạo điều kiện thuận lợi cho việc xác định và phân tích mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của dự án đầu tư. Khi đánh giá tổng chi phí, USEPA đề xuất xem xét các loại chi phí sau (Nguyễn Chí Quang, 2002; USEPA, 1995b):
Chi phí trực tiếp: Là chi phí liên quan trực tiếp đến dự án, bao gồm chi phí lao động, khấu hao và vật tư, chi phí tiện ích chẳng hạn như khấu hao thiết bị xử lý ô nhiễm, chi phí tiêu thụ điện nước, lắp đặt thiết bị kỹ thuật cho dự án,…
Chi phí gián tiếp: bao gồm chi phí liên quan đến quy định môi trường; chi phí trách nhiệm môi trường và cả chi phí trước khi hoạt động. Những chi phí này thường tập hợp vào tài khoản chung hơn là phân bổ đến từng bộ phận cụ thể.
Chi phí vô hình: Chi phí vô hình bao gồm chi phí duy trì hình ảnh của tổ chức, duy trì mối quan hệ với khách hàng, nhà đầu tư,v.v….
Chi phí ngẫu nhiên: là chi phí có thể hoặc không phát sinh tại một thời điểm trong tương lai. Ví dụ như sự việc tai nạn xảy ra trong tương lai do quá trình sản xuất.
Các nghiên cứu cũng chỉ ra rằng phạm vi nghiên cứu của TCA bị giới hạn và ít bao quát hơn phương pháp FCA bởi TCA chỉ bao gồm các chi phí nội bộ mà không bao gồm chi phí xã hội (Phạm Đức Hiếu & Trần Thị Hồng Mai, 2012). Vì vậy, để khắc phục hạn chế của TCA, phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA) được giới thiệu.
1.2.3.5. Phương pháp kế toán chi phí đầy đủ (FCA)
FCA được coi là một cách tiếp cận rộng hơn từ phương pháp kế toán chi phí tổng (TCA). FCA là phương pháp được sử dụng để đo lường không chỉ chi phí nội
24
bộ mà còn các yếu tố môi trường bên ngoài được tạo ra bởi hoạt động kinh doanh của tổ chức (Chang, 2007).
FCA được vận dụng để định giá bán đầy đủ nhằm phản ánh chi phí thực tế của sản phẩm bởi tất cả chi phí xã hội và cá nhân liên quan đến sản phẩm có thể được bao gồm trong giá của sản phẩm. Định ra chi phí đầy đủ cũng sẽ mở rộng phạm vi đến các khách hàng. Chẳng hạn, nếu tất cả EC liên quan đến sản xuất cốc được bao gồm trong giá cả của cốc giấy và cốc nhựa, khách hàng có thể tạo ra một sự lựa chọn môi trường dựa vào giá bán của sản phẩm khi đó doanh nghiệp sẽ có nỗ lực để loại bỏ những thiệt hại môi trường để có giá bán thấp nhất (Schemph, 1998). Ngoài ra, FCA tiết lộ thông tin về EC giúp doanh nghiệp xác định chương trình hành động, tận dụng cơ hội tạo điều kiện thuận lợi cho những nỗ lực tiết kiệm chi phí và xây dựng kế hoạch kinh doanh tốt hơn cho tương lai (USEPA, 1996)
Như vậy, FCA bao gồm cả chi phí nội bộ và cả chi phí xã hội. Tuy nhiên, thực hành FCA gặp phải nhiều khó khăn bởi vì không dễ dàng để có thể tính toán chi phí xã hội và ranh giới giữa chi phí nội bộ và chi phí bên ngoài không rõ ràng.
1.2.3.6. Phương pháp kế toán dòng vật liệu (MFCA)
Phương pháp MFCA ra đời và phát triển vào cuối năm 1990 xuất phát từ việc các nghiên cứu đã nhận ra rằng việc tính toán các chi phí bảo vệ môi trường không cung cấp thông tin đầy đủ để xác định các biện pháp nhằm nâng cao hiệu quả sinh thái. Để gia tăng cả hiệu quả kinh tế và môi trường thì trọng tâm phải hướng đến các dòng vật liệu và năng lượng, hay hướng sự tập trung vào phương pháp MFCA.
MFCA có những tên gọi khác nhau như kế toán hiệu quả nguồn lực, kế toán chi phí dòng vật liệu, kế toán chi phí dựa vào hoạt động định hướng dòng vật liệu (JMETI, 2007; Schaltegger & Burritt, 2000). MFCA được coi là phương pháp rất hữu ích để quản lý môi trường và nó đã trở nên phổ biến trong các ngành công nghiệp bởi tiềm năng của MFCA là giúp tổ chức tăng nhận thức về dòng vật liệu vì vậy tổ chức có thể giảm tác động môi trường và gia tăng hiệu quả tài chính (Doorasamy, 2015). Đặc biệt, MFCA làm nổi bật mối tương quan giữa chi phí của
25
sản phẩm và chi phí cho tổn thất vật liệu. Trong nhiều trường hợp, một tổ chức không nhận thức đầy đủ các chi phí thực tế về tổn thất vật liệu một cách chi tiết bởi vì dữ liệu về tổn thất vật liệu và chi phí liên quan rất khó khăn để khai thác từ thông tin của hệ thống kế toán và quản lý môi trường truyền thống (Herzig, 2012). Do đó phương pháp MFCA sẽ thúc đẩy tăng tính minh bạch của các hoạt động sử dụng vật liệu thông qua theo dõi, xác định và đo lường dòng vật liệu ở cả thông tin hiện vật và tiền tệ của sản phẩm và chất thải (Fakoya, 2014). Những thông tin này được sử dụng để cho phép nhà quản lý tìm kiếm cơ hội nâng cao hiệu quả sử dụng năng lượng và vật liệu, giảm tác động môi trường và chi phí liên quan, tăng khả năng ứng dụng công nghệ và kỹ thuật sản xuất sạch hơn (Doorasamy, 2014; Doorasamy, 2015), giảm thiểu chất thải và ra quyết định chiến lược (Fakoya, 2014). Theo Herzig (2012), lợi ích tiềm năng của việc ứng dụng MFCA là khi chất thải được giảm, thì tiêu thụ nguồn lực khác cũng giảm tương ứng, bằng cách này sẽ cho phép tổ chức có trách nhiệm với môi trường hơn và tạo ra tác động môi trường ít hơn.
Phương pháp này theo dõi tất cả nguyên liệu đầu vào tham gia vào quá trình sản xuất để tạo nên các sản phẩm và yếu tố phi sản phẩm (chất thải hay tổn thất vật liệu) theo thước đo hiện vật bằng cách sử dụng phương trình cân bằng dòng vật liệu:
Khối lượng vật liệu đầu vào =
Khối lượng sản phẩm tạo ra +
Khối lượng chất thải tạo thành (tổn thất vật liệu)
Điểm khởi đầu quan trọng của MFCA là để đo lường tổn thất vật liệu dựa trên cân bằng khối lượng đôi khi gọi là cân bằng vật liệu (IFAC, 2005) hay cân bằng sinh thái hoặc cân bằng dòng vật liệu. Sự cân bằng khối lượng dựa trên giả định cơ bản là tất cả các yếu tố đầu vào cuối cùng phải trở thành đầu ra, hoặc là sản phẩm hoặc chất thải và vì vậy các yếu tố đầu vào và yếu tố đầu ra phải được cân bằng. Mức độ chính xác của cân bằng vật liệu có thể khác nhau tùy thuộc vào mục đích cụ thể của việc thu thập thông tin, sự sẵn có và chất lượng của dữ liệu. Dựa trên lượng chất thải tạo ra và đơn giá của từng loại vật liệu, MFCA hỗ trợ tổ chức
26
tính ra giá trị tiền tệ của thiệt hại vật liệu. Đây được coi là phần quan trọng nhất của EC (Doorasamy, 2014).
Phương pháp MFCA được áp dụng cho tất cả các lĩnh vực sản xuất, ở bất kỳ loại hình và quy mô, kể cả không có hệ thống quản lý môi trường (EMS). MFCA không chỉ áp dụng trong các doanh nghiệp quy mô lớn mà cả trong doanh nghiệp quy mô vừa và nhỏ. Tuy nhiên, sử dụng phương pháp này chỉ xác định được EC liên quan đến sử dụng vật liệu trong sản xuất mà không xem xét các chi phí phát sinh trước sản xuất và chi phí sau sản xuất.