tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 240

Ngoài ra, rủi ro về việc KTV không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gianlận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân viên,bởi vì

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 240

trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính

MỤC LỤC

5.2.

Thủ tục kiểm toỏn đối với rủi ro cú sai sút trọng yếu do gian lận

 Mối quan hệ với các CMKiT khác:

- CMKiT số 200 - Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểmtoán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

- CMKiT số 230 - Tài liệu, hồ sơ kiểm toán

- CMKiT số 260 - Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán

- CMKiT số 315 - Tìm hiểu thông tin, môi trường hoạt động của đơn vị và đánh giárủi ro sai sót trọng yếu

- CMKiT số 330 - Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro

- CMKiT số 450 - Đánh giá những sai sót đã xác định trong kiểm toán

- CMKiT số 540 - Kiểm toán các ước tính kế toán, bao gồm các ước tính kế toán vềgiá trị hợp lý và thuyết minh liên quan

- CMKiT số 580 - Giải trình của Giám đốc

- CMKiT số 610 - Sử dụng công việc của kiểm toán nội bộ

- CMKiT số 700 - Báo cáo kiểm toán về BCTC

3 Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận

(VSA 240, 04-09)

3.1 Trách nhiệm của Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán

Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của Ban quản trị vàBan Giám đốc đơn vị được kiểm toán Điều quan trọng là Ban Giám đốc, với sự giám sátcủa Ban quản trị, phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các

cơ hội thực hiện hành vi gian lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhânkhông thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt

Trách nhiệm này bao gồm việc cam kết tạo ra văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức

mà có thể được tăng cường bằng hoạt động giám sát tích cực của Ban quản trị Trong khithực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban quản trị phải xem xét khả năng xảy ra hành

vi khống chế thủ tục kiểm soát hoặc hành động gây ảnh hưởng không thích hợp đến quytrình lập và trình bày BCTC, ví dụ việc Ban Giám đốc cố gắng điều chỉnh kết quả hoạtđộng kinh doanh để các nhà phân tích hiểu không đúng về hiệu quả hoạt động và khảnăng sinh lời của đơn vị được kiểm toán

3.2 Trách nhiệm của KTV

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV chịu trách nhiệmđạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC xét trên phương diện tổng thể không còn chứađựng sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn mà chưa được phát hiện ra Do nhữnghạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là một số sai sót làm ảnhhưởng trọng yếu đến BCTC sẽ không được phát hiện, kể cả khi cuộc kiểm toán đã đượclập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Ảnh hưởng của các hạn chế vốn có là đặc biệt nghiêm trọng đối với các sai sót do gianlận Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn

Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh vi và được tổ chứcchặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ, cố tình không ghi chép cácnghiệp vụ kinh tế, hoặc cố tình cung cấp các giải trình sai cho KTV Hành động che giấucòn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực hiện hành vi gian lận Sự thôngđồng có thể làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế

đó là những bằng chứng giả Khả năng phát hiện gian lận của KTV phụ thuộc vào các yếu

tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thôngđồng, giá trị của khoản tiền bị thao túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận.Mặc dù KTV có thể xác định được các cơ hội thực hiện hành vi gian lận, nhưng rất khó để

có thể xác định được các sai sót trong các lĩnh vực mà họ xem xét, như các ước tính kếtoán, là do gian lận hay nhầm lẫn

Ngoài ra, rủi ro về việc KTV không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát từ hành vi gianlận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân viên,bởi vì Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng sổ kếtoán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các thủ tục kiểm soát đượcthiết lập nhằm ngăn ngừa hành vi gian lận tương tự của các nhân viên khác

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốtquá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có thể khống chế thủ tục kiểmsoát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫnmột cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Các quy định củachuẩn mực kiểm toán này nhằm hỗ trợ KTV trong việc xác định và đánh giá các rủi ro cósai sót trọng yếu do gian lận và thiết lập các thủ tục nhằm phát hiện sai sót đó

4 Mục tiêu

(VSA 240, 10)

Mục tiêu của KTV và Công ty kiểm toán là:

 Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận;

 Thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về các rủi ro có sai sót trọng yếu dogian lận mà KTV đã tiến hành đánh giá, thông qua việc thiết lập và triển khai nhữngbiện pháp xử lý; và

 Có biện pháp xử lý thích hợp đối với gian lận đã được xác định hoặc có nghi vấn

Mức độ tinh vi Tính toán kỹ lưỡng, che dấu

tinh vi nên khó phát hiện

Do không có chủ ý nên dễ pháthiện

Tính trọng yếu Luôn trọng yếu, luôn là hành

5.2 Đặc điểm của gian lận

Các sai sót trong BCTC có thể phát sinh từ gian lận hoặc nhầm lẫn Để phân biệt giữagian lận và nhầm lẫn, cần phải xem xét hành vi dẫn đến sai sót trong BCTC là cố ý haykhông cố ý

Mặc dù gian lận là một khái niệm pháp lý rất rộng, nhưng để đạt được mục đích của cácchuẩn mực kiểm toán, KTV chỉ phải quan tâm đến những gian lận dẫn đến sai sót trọngyếu trong BCTC Có hai loại sai sót do cố ý mà KTV cần quan tâm là sai sót xuất phát từviệc lập BCTC gian lận và sai sót do biển thủ tài sản Mặc dù KTV có thể có nghi ngờhoặc, trong một số ít trường hợp, xác định được có gian lận xảy ra, nhưng KTV khôngđược đưa ra quyết định pháp lý về việc có gian lận thực sự hay không

Lợi ích cá nhân nhưđạt được mức tiềnthưởng theo kếtquả hoạt động

Cơ hội Khống chế thủ

tục kiểm soátnội bộ; Lợidụng điểm yếucủa hệ thốngkiểm soát nộibộ

Lợi dụng điểm yếu của hệ thống kiểm soátnội bộ

Khống chế thủtục kiểm soátnội bộ; Lợidụng điểm yếucủa hệ thốngkiểm soát nộibộ

Lợi dụng điểm yếucủa hệ thống kiểmsoát nội bộ

Số tiền Thường là số

tiền lớn do có vị

Thường là sốtiền nhỏ, tuy

Thường là sốtiền lớn do có vị

Phụ thuộc vào lợiích (tiền thưởng) sẽ

trí cao và hiểubiết về hệ thốngkiểm soát nộibộ.

nhiên cũng cókhả năng là sốtiền lớn

trí cao và hiểubiết về thủ tụckiểm soát nộibộ

nhận được

Ví dụ về gian lận trong việc lập BCTC:

Việc lập BCTC gian lận có liên quan đến các sai sót cố ý như cố ý bỏ sót số liệu hoặc thông tin thuyết minh của BCTC để lừa dối người sử dụng BCTC.

Sai sót cố ý có thể xuất phát từ chủ định của Ban Giám đốc nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh, làm người sử dụng BCTC hiểu sai về tình hình hoạt động và khả năng sinh lời của đơn vị được kiểm toán Việc điều chỉnh kết quả kinh doanh có thể bắt đầu từ những hành vi nhỏ hoặc những điều chỉnh không thích hợp đối với các giả định và thay đổi các xét đoán của Ban Giám đốc Áp lực và động cơ dẫn đến các hành vi nêu trên có thể tăng thêm mức

độ ảnh hưởng và dẫn đến việc lập BCTC gian lận Đó là khi do áp lực phải đạt được các mục tiêu về thị trường hoặc mong muốn tối đa hóa tiền lương và thưởng dựa trên hiệu quả hoạt động, Ban Giám đốc cố ý tìm mọi cách lập BCTC gian lận bằng cách tạo ra sai sót trọng yếu đối với BCTC Trong một số đơn vị, Ban Giám đốc có thể tìm cách báo cáo giảm lợi nhuận nhằm làm giảm số thuế phải nộp hoặc báo cáo tăng lợi nhuận để việc vay vốn ngân hàng được thực hiện dễ dàng hơn.

Việc lập BCTC gian lận có thể được thực hiện thông qua các hành vi sau:

- Xuyên tạc, làm giả (bao gồm cả việc giả mạo chữ ký), hoặc sửa đổi chứng từ, sổ kế toán

có chứa đựng các nội dung, số liệu được dùng để lập BCTC;

- Làm sai lệch hoặc cố ý không đưa vào BCTC các sự kiện, nghiệp vụ kinh tế hoặc các thông tin quan trọng khác;

- Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến các số liệu, sự phân loại, cách thức trình bày hoặc thuyết minh.

Việc lập BCTC gian lận thường cũng bao gồm việc Ban Giám đốc khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ dường như đang hoạt động tốt Ví dụ về các thủ đoạn của BGĐ để khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ nhằm thực hiện hành vi gian lận:

- Yêu cầu kế toán lập các bút toán khống, nhất là vào thời điểm gần cuối kỳ kế toán, để điều chỉnh kết quả kinh doanh hoặc để đạt được các mục đích khác;

- Điều chỉnh các giả định và thay đổi các xét đoán dùng để ước tính số dư tài khoản một cách bất hợp lý;

- Không ghi nhận, ghi nhận trước hoặc trì hoãn việc ghi nhận vào BCTC các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ báo cáo;

- Che giấu hoặc không trình bày các sự kiện có thể làm ảnh hưởng đến các khoản mục được ghi nhận trong BCTC;

- Dàn xếp các nghiệp vụ kinh tế phức tạp nhằm làm sai lệch tình hình tài chính hoặc hiệu quả kinh doanh của đơn vị;

- Sửa đổi các chứng từ và điều khoản liên quan đến các nghiệp vụ kinh tế lớn và bất

thường.

Ví dụ: Đối với thị trường chứng khoán, mối quan tâm lớn nhất của cổ đông và nhà đầu tư là những

gian lận liên quan đến BCTC, thể hiện dưới 5 hình thức:

- Thứ nhất là che dấu các khoản nợ phải trả với âm mưu làm sai lệch BCTC bằng cách ghi nhận sai các khoản nợ phải trả hoặc chi phí Chẳng hạn, tổ chức niêm yết bỏ sót các chi phí hoặc nợ phải trả lớn trên BCTC, ghi nhận chi phí phát sinh từ doanh thu là chi phí đầu tư, làm tăng một cách giả tạo về thu nhập ròng và tổng tài sản trong kỳ kế toán hiện tại.

- Thứ hai là tạo doanh thu giả với âm mưu thổi phồng BCTC bằng cách ghi nhận doanh thu bán hàng hóa hoặc dịch vụ không có thực, hoặc ghi tăng doanh thu thực tế Ví dụ, DN ghi nhận doanh thu từ bán hàng tồn kho cho khách hàng không tồn tại hoặc xuất hóa đơn bán hàng cho khách hàng có tồn tại nhưng thực tế hàng hóa không được chuyển giao, doanh thu sẽ được ghi đảo tại đầu kỳ kế toán tiếp theo.

- Thứ ba là đánh giá tài sản không đúng, theo đó giá trị tài sản của DN được đánh giá tăng một cách gian lận trên BCTC Ví dụ, DN không xóa sổ hàng tồn kho lỗi thời, ghi tăng các khoản phải thu bằng cách ghi sổ các khoản doanh thu không có thật cho những khách hàng không tồn tại.

- Thứ tư là giải trình sai sự thật, trong đó Ban Giám đốc không công bố những thông tin trọng yếu trên BCTC của DN khiến những người sử dụng BCTC bị hiểu lầm Ví dụ, BCTC của DN không thuyết minh về những khoản nợ tiềm ẩn trọng yếu có thể phát

sinh từ một bảo lãnh của công ty cho các khoản vay cá nhân của nhân viên Hay BCTC của DN không thuyết minh về việc một trong những nhà cung cấp lớn nhất của họ thuộc quyền sở hữu của chủ tịch tập đoàn.

- Thứ năm là khác biệt về kỳ ghi nhận, với chủ ý cố tình làm sai lệch BCTC bằng cách ghi nhận doanh thu vào kỳ kế toán khác với kỳ mà chi phí tương ứng phát sinh Ví dụ, DN điều chỉnh thu nhập ròng bằng cách ghi nhận doanh thu phát sinh trong tháng 12 của năm thứ nhất nhưng đến tận tháng 1 của năm thứ hai mới ghi nhận chi phí tương ứng.

Ví dụ về gian lận liên quan đến biển thủ tài sản:

Biển thủ tài sản: Thủ phạm của hành vi biển thủ tài sản dưới hình thức trộm cắp với giá trị tương đối nhỏ và không mang tính trọng yếu thường là nhân viên trong đơn vị Tuy nhiên, hành vi biển thủ tài sản cũng có thể do thành viên Ban Giám đốc thực hiện vì họ có điều kiện dễ dàng hơn, theo những cách thức khó phát hiện được Hành vi biển thủ tài sản có thể được biểu hiện theo nhiều dạng khác nhau, như:

- Biển thủ các khoản thu (ví dụ: biển thủ các khoản phải thu đã thu được tiền hoặc chuyển các khoản phải thu đã bị xử lý xóa sổ sang tài khoản cá nhân tại ngân hàng);

- Lấy cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ (ví dụ: lấy cắp hàng tồn kho, phế liệu, bán các tài liệu kỹ thuật cho đối thủ cạnh tranh);

- Làm cho đơn vị phải thanh toán tiền cho hàng hóa và dịch vụ mà đơn vị không nhận được (ví dụ: thanh toán cho những người bán không có thực, thanh toán cho người bán với mức cao hơn giá trị thật để cá nhân được hưởng hoa hồng do chênh lệch giá, thanh toán cho các nhân viên không có thực);

- Dùng tài sản của đơn vị để đem lại lợi ích cho cá nhân (ví dụ: dùng tài sản của đơn vị làm tài sản thế chấp cho khoản vay cá nhân hoặc khoản vay cấp cho một bên liên quan) Hành vi biển thủ tài sản thường đi kèm với việc giả mạo chứng từ, tài liệu nhằm che giấu sự thật là các tài sản đó đã bị mất hoặc đã được thế chấp mà không được phép.

5.4 Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận

Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận: Là các sự kiện hoặc điều kiện phản ánh một động

cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận hoặc tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận

 Gian lận, dù là việc lập BCTC gian lận hay biển thủ tài sản, đều có liên quan đến động

cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi gian lận, một cơ hội rõ ràng để thực hiện điều đó

và việc hợp lý hoá hành vi gian lận Ví dụ:

Động cơ hoặc áp lực phải thực hiện hành vi lập BCTC gian lận có thể tồn tại khi Ban Giám

đốc phải chịu áp lực từ bên ngoài hoặc từ bên trong đơn vị, phải đạt được một mục tiêu vềlợi nhuận hoặc kết quả tài chính như dự kiến (và có thể là không thực tế) – nhất là trongtrường hợp nếu Ban Giám đốc không đạt được các mục tiêu tài chính thì sẽ chịu hậu quảrất lớn Ví dụ:

- Đạt được lợi nhuận mong muốn nhằm mục đích vay ngân hàng,

- Nâng cao giá mua công ty,

- Đạt được ngưỡng của việc thưởng theo kết quả hoạt động,

- Cố gắng trang trải các khoản lỗ

Tương tự như vậy, các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản,

ví dụ: vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn; cá nhân đang có một khoản nợ lớn cần thanh toán,

cá nhân tham gia vào cờ bạc và bị thua lớn

Cơ hội rõ ràng để thực hiện hành vi gian lận có thể tồn tại khi một cá nhân cho rằng có thể

khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ: vì cá nhân đó có một vị thế đáng tin cậy hoặcbiết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệ thống kiểm soát nội bộ;

Các cá nhân có thể biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận Một số cá nhân có thái

độ, tính cách hoặc hệ thống các giá trị đạo đức cho phép họ thực hiện một hành vi gian lậnmột cách cố ý Tuy nhiên, ngay cả khi không có các điều kiện như vậy thì những cá nhântrung thực cũng có thể thực hiện hành vi gian lận khi ở trong môi trường có áp lực mạnh

Ví dụ: Thái độ hoặc biện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận:

- “Đó không phải là một việc / món tiền lớn”,

- “Tôi chỉ cố gắng thắng hệ thống, đó không có gì là nghiêm trọng”,

- “Tất cả mọi người đều làm như thế”,

- “Tôi chỉ vay tiền, tôi sẽ trả lại”,

- “Công ty cũng làm thế đối với các nhà cung cấp và khách hàng – Tại sao tôi lại không làm được?”,

- “Mọi người ai cũng có lúc nói dối / hay đó chỉ là một ít không trung thực”,

- “Tôi thực sự không gây ảnh hưởng đến ai”,

- “Tôi chỉ lấy những gì nên là của tôi”

Khi ba yếu tố trên hiện hữu, có rất nhiều khả năng là gian lận đã xảy ra Do đó, khi tiếnhành đánh giá rủi ro, các thành viên nhóm kiểm toán có thể chỉ xác định được một yếu tốgian lận liên quan đến một trong ba nhân tố nêu trên Tuy nhiên, sẽ có ít khả năng mộtKTV có thể tìm thấy được cả ba nhân tố này (Cơ hội, Áp lực, Biện minh) cùng một lúc Vìthế, điều rất quan trọng là các thành viên trong nhóm phải thường xuyên thảo luận về cácphát hiện gian lận trong suốt cuộc kiểm toán

PHẦN II CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán số 240 (“VSA 240”) - “Trách nhiệm của KTV liên quanđến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC” bao gồm phần Yêu cầu và phần Hướng dẫn

áp dụng Tài liệu hướng dẫn này trình bày chung hai phần yêu cầu và hướng dẫn áp dụngtheo từng mục phù hợp

1 Thái độ hoài nghi nghề nghiệp

(VSA 240, 12-14)

Theo VSA 200, KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán,phải nhận thức được khả năng có thể tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận, cho dù trongcác cuộc kiểm toán trước, KTV đã biết về tính trung thực và chính trực của Ban Giám đốc

và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán

Trừ khi có lý do để nghi ngờ, KTV có thể thừa nhận tính trung thực và hợp lý của chứng từ

và sổ kế toán Nếu trong quá trình kiểm toán có các điều kiện làm cho KTV tin rằng một tàiliệu có thể là không trung thực hoặc đã bị sửa đổi mà không rõ lý do thì KTV phải tiếnhành điều tra thêm

Trường hợp các giải trình của Ban Giám đốc hoặc/và Ban quản trị theo yêu cầu của KTV

là không nhất quán, thì KTV phải tiến hành điều tra về các điểm không nhất quán đó

Do gian lận là hành động do cố ý và một cuộc kiểm toán được thiết lập không phải để pháthiện những hành động cố ý và gian lận trên một phạm trù rộng lớn, KTV không thể quyếtđịnh chính xác khi nào gian lận xảy ra Vì vậy khả năng xét đoán của KTV, bao gồm thái

độ hoài nghi nghề nghiệp là yếu tố then chốt trong việc phát hiện các gian lận tiềm ẩn.Việc duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đòi hỏi KTV phải liên tục đặt câu hỏi xem cácthông tin và bằng chứng kiểm toán thu được có dấu hiệu của sai sót trọng yếu do gian lậnhay không Thái độ này bao gồm việc xem xét tính tin cậy của các thông tin sẽ được sửdụng làm bằng chứng kiểm toán và hoạt động kiểm soát việc lập và duy trì các thông tin

đó Do đặc điểm của gian lận, thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV đặc biệt quan trọngkhi xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Mặc dù KTV đã hiểu biết về sự trung thực và chính trực của Ban Giám đốc và Ban quản trịcủa đơn vị được kiểm toán, nhưng thái độ hoài nghi nghề nghiệp của KTV vẫn đặc biệtquan trọng khi xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận bởi vì trong nhiều trườnghợp đã có thể thay đổi

Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam không yêu cầu KTV phải xác minh tính trung thực củacác tài liệu, và KTV cũng không được đào tạo để trở thành chuyên gia và cũng khôngđược coi là chuyên gia trong việc xác minh tính trung thực nói trên Tuy nhiên, khi KTV xácđịnh được các vấn đề làm KTV tin rằng một tài liệu có thể không trung thực hoặc các điềukhoản trong tài liệu đã bị chỉnh sửa mà không được thông báo cho KTV, thì có thể điều trathêm bằng các thủ tục sau:

- Xác nhận trực tiếp với bên thứ ba;

- Sử dụng chuyên gia để xác minh tính trung thực của tài liệu đó

Khi thực hiện công việc, KTV cần phải tránh:

- Bỏ qua các tình huống bất thường,

- Đưa ra kết luận quá chung chung từ những việc quan sát được,

- Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi cácthủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả dựa trên các giả định không phù hợp đó,

- Chấp nhận các bằng chứng kiểm toán chưa có sức thuyết phục hoặc ít sức thuyếtphục trên cơ sở tin vào tính trung thực và chính trực của Ban giám đốc và Ban quảntrị, và

- Chấp nhận giải trình của Ban quản trị như là sự thay thế cho việc thu thập đầy đủ bằngchứng thích hợp khác

2 Thảo luận trong nhóm kiểm toán

(VSA 240, 15)

Thiếu sự trao đổi thông tin giữa các thành viên nhóm kiểm toán có thể dẫn đến khó khăncho các thành viên khi đánh giá bức tranh toàn cảnh của khách hàng Mỗi thành viên đượcgiao các phần hành khác nhau, do đó họ sẽ thu thập các thông tin từ những nguồn khácnhau Ví dụ: Partner kiểm toán có thông tin về việc Giám đốc đôi khi bỏ qua đạo đức kinhdoanh; Trưởng nhóm kiểm toán phát hiện thông tin về việc Giám đốc tự quản lý một sốkhách hàng của mình thay vì để trưởng phòng bán hàng quản lý; Trợ lý kiểm toán đượcmột nhân viên khách hàng tiết lộ thông tin một cách bối rối về việc một số nguyên vật liệuđược vận chuyển thẳng cho bạn bè Do đó, khi trao đổi thông tin với nhau, họ có thể lắpghép những thông tin thu thập được với nhau để nhìn được bức tranh tổng quát hơn vìgian lận luôn mang tính cố ý và giấu diếm thông tin

Nhóm kiểm toán phải tổ chức thảo luận giữa các thành viên trong nhóm và thành viên BanGiám đốc phụ trách cuộc kiểm toán phải xác định các vấn đề cần trao đổi với các thànhviên nhóm kiểm toán không tham gia cuộc thảo luận nhóm Cuộc thảo luận này phải đặcbiệt tập trung vào nội dung và cách thức mà BCTC của đơn vị được kiểm toán dễ có saisót trọng yếu do gian lận, kể cả việc gian lận đó có thể xảy ra như thế nào Cuộc thảo luậnnày phải được thực hiện kể cả khi nhóm kiểm toán tin tưởng vào tính trung thực và chínhtrực của Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán

Mục đích của việc thảo luận:

- Tạo cơ hội cho các thành viên có nhiều kinh nghiệm trong nhóm kiểm toán trao đổiquan điểm của mình về cách thức và trường hợp xảy ra khả năng BCTC có sai sóttrọng yếu do gian lận;

- Giúp cho KTV có thể xem xét biện pháp xử lý thích hợp đối với khả năng BCTC có saisót trọng yếu do gian lận và xác định từng thành viên trong nhóm sẽ thực hiện các thủtục kiểm toán nhất định;

- Cho phép KTV xác định được cách thức trao đổi kết quả thực hiện các thủ tục kiểmtoán trong nhóm kiểm toán và cách thức để xử lý các thông tin cáo buộc gian lận màKTV nhận được

Nội dung thảo luận có thể bao gồm:

- Trao đổi ý kiến giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán về cách thức và trường hợp

mà họ cho rằng BCTC của đơn vị được kiểm toán có khả năng có sai sót trọng yếu dogian lận, cách thức Ban Giám đốc có thể thực hiện và che giấu hành vi lập BCTC gianlận, và cách thức mà tài sản của đơn vị có thể bị biển thủ;

- Xem xét các tình huống cho thấy có sự điều chỉnh kết quả kinh doanh và các thủ đoạn

mà thành viên Ban Giám đốc có thể thực hiện nhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh dẫnđến việc lập BCTC gian lận;

- Xem xét các yếu tố bên ngoài và bên trong có ảnh hưởng đến đơn vị được kiểm toán

có thể tạo ra động cơ hoặc áp lực buộc Ban Giám đốc hoặc những đối tượng khácphải thực hiện hành vi gian lận, tạo cơ hội thực hiện hành vi gian lận, và có yếu tố vănhóa hoặc môi trường tạo điều kiện cho Ban Giám đốc hoặc các đối tượng khác có thểbiện minh cho việc thực hiện hành vi gian lận;

- Xem xét sự giám sát của Ban Giám đốc đối với các nhân viên thường tiếp cận với tiềnhoặc tài sản dễ bị biển thủ;

- Xem xét các thay đổi bất thường hoặc chưa giải thích được trong hành vi hoặc lối sốngcủa Ban Giám đốc hoặc các nhân viên mà nhóm kiểm toán lưu ý;

- Nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ đúng đắn trong suốt cuộc kiểm toánđối với khả năng tồn tại sai sót trọng yếu do gian lận;

- Xem xét các tình huống có thể có khả năng tồn tại gian lận;

- Xem xét xem bằng cách nào để bổ sung yếu tố mà đơn vị được kiểm toán không thểđoán trước được vào nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán sẽ đượcthực hiện;

- Xem xét và lựa chọn các thủ tục kiểm toán hiệu quả để xử lý khả năng tồn tại sai sóttrọng yếu do gian lận trong các BCTC của đơn vị được kiểm toán;

- Xem xét các thông tin cáo buộc gian lận mà KTV nhận được;

- Xem xét khả năng Ban Giám đốc có hành vi khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ

3 Thủ tục đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

(VSA 240, 16-24)

3.1 Phỏng vấn Ban Giám đốc và các đối tượng khác trong đơn vị được kiểm toán

Ban Giám đốc chịu trách nhiệm thiết lập và vận hành hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị

và lập BCTC Vì vậy, KTV cần phỏng vấn Ban Giám đốc về đánh giá riêng của Ban Giámđốc đối với rủi ro có gian lận và hoạt động kiểm soát nội bộ hiện có trong việc ngăn ngừa

và phát hiện rủi ro có gian lận Nội dung, phạm vi và tần suất của việc Ban Giám đốc đánhgiá rủi ro và hoạt động kiểm soát nội bộ có thể khác nhau ở mỗi đơn vị Tại một số đơn vị,Ban Giám đốc có thể thực hiện đánh giá chi tiết hàng năm hoặc ngay trong quá trình giámsát liên tục Tại một số đơn vị khác, việc đánh giá của Ban Giám đốc có thể không đượcthực hiện chi tiết và với tần suất thưa hơn Nội dung, phạm vi và tần suất thực hiện việcđánh giá của Ban Giám đốc giúp KTV hiểu rõ hơn về môi trường kiểm soát của đơn vị Vídụ: việc Ban Giám đốc chưa tiến hành đánh giá rủi ro có gian lận trong một số trường hợp

có thể là biểu hiện cho thấy Ban Giám đốc thiếu quan tâm đến hoạt động kiểm soát nội bộ.Tại một số đơn vị, đặc biệt là các đơn vị nhỏ, đánh giá của Ban Giám đốc có thể tập trungvào các rủi ro có gian lận và biển thủ tài sản do nhân viên gây ra

KTV phải phỏng vấn Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về:

 Đánh giá của Ban Giám đốc về rủi ro có thể có sai sót do gian lận trong BCTC, baogồm nội dung, phạm vi và tần suất của các đánh giá đó;

 Quy trình của Ban Giám đốc về xác định và xử lý rủi ro có gian lận trong đơn vị, baogồm bất kỳ rủi ro có gian lận cụ thể nào mà Ban Giám đốc đã xác định hoặc đã đượcthông báo, hoặc các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, hoặc thông tin thuyết minh màtrong đó có thể tồn tại rủi ro có gian lận

Trường hợp đơn vị được kiểm toán có nhiều địa điểm hoạt động, quy trình xác định

và xử lý rủi ro có gian lận của Ban Giám đốc có thể bao gồm các cấp độ giám sátkhác nhau đối với các địa điểm hoạt động, hoặc các bộ phận kinh doanh Ban Giámđốc cũng có thể đã xác định được các địa điểm hoạt động và bộ phận kinh doanh cụthể mà ở đó có nhiều khả năng có gian lận hơn

 Việc trao đổi của Ban Giám đốc, nếu có, với Ban quản trị về quy trình xác định và xử

lý rủi ro có gian lận trong đơn vị;

 Việc trao đổi của Ban Giám đốc, nếu có, với các nhân viên về quan điểm của BanGiám đốc về các hoạt động kinh doanh và hành vi đạo đức

KTV phải phỏng vấn Ban Giám đốc và các đối tượng khác trong đơn vị được kiểm toántrong phạm vi phù hợp để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế,nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay không

 Việc KTV phỏng vấn Ban Giám đốc có thể cung cấp những thông tin hữu ích vềcác rủi ro có sai sót trọng yếu trong các BCTC xuất phát từ gian lận của nhân viên.Tuy nhiên, việc phỏng vấn Ban Giám đốc thường không cung cấp được các thông tinhữu ích về các rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC xuất phát từ gian lận của BanGiám đốc Việc phỏng vấn các đối tượng khác trong đơn vị có thể tạo cho họ cơ hộicung cấp thông tin cho KTV mà không thể trao đổi được bằng cách nào khác

 Các đối tượng khác trong đơn vị mà KTV có thể tiến hành phỏng vấn trực tiếp vềviệc có gian lận hoặc nghi ngờ có gian lận, gồm:

- Nhân viên tham gia hoạt động kinh doanh không trực tiếp liên quan đến quá trìnhlập BCTC,

- Nhân viên thuộc nhiều cấp bậc khác nhau;

- Nhân viên tham gia vào việc triển khai, xử lý hoặc ghi nhận các nghiệp vụ kinh tếphức tạp hoặc bất thường và những người chịu trách nhiệm quản lý hoặc giámsát các nhân viên đó;

- Nhân viên bộ phận pháp chế;

- Cán bộ phụ trách về nhân sự;

- Cán bộ phụ trách việc xử lý các cáo buộc về gian lận

Ban Giám đốc thường có điều kiện tốt nhất để thực hiện hành vi gian lận Do đó, khi đánhgiá các phản hồi của Ban Giám đốc đối với các câu hỏi phỏng vấn của KTV, với thái độhoài nghi nghề nghiệp, KTV có thể cần phải xác minh thêm các nội dung phản hồi của BanGiám đốc từ các nguồn thông tin khác

 Nếu đơn vị được kiểm toán có bộ phận kiểm toán nội bộ thì KTV phải phỏng vấn bộphận kiểm toán nội bộ để xác định xem họ có biết về bất kỳ gian lận nào trong thực tế,nghi ngờ có gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vị hay không, và

để thu thập các quan điểm của bộ phận kiểm toán nội bộ về rủi ro có gian lận

Ví dụ: (1) Các thủ tục mà KTV nội bộ đã thực hiện trong năm nhằm phát hiện gian lận;

(2) Ban Giám đốc có các biện pháp xử lý thích hợp đối với các phát hiện từ các thủ tục trên hay không.

Một trong những gian lận khó phát hiện là gian lận xuất phát từ chính ban lãnh đạo (Banquản trị / BGĐ) đơn vị được kiểm toán KTV cần phải thu thập thêm thông tin về tính chínhtrực của ban lãnh đạo trong quá trình kiểm toán thông qua việc quan sát và đánh giá vănhóa doanh nghiệp, văn hóa lãnh đạo, môi trường làm việc, cơ chế lương thưởng và tuyểndụng của DN Ngoài ra nên thu thập thông tin từ nhân viên cấp dưới, phỏng vấn riêng rẽtừng người trong ban lãnh đạo DN và so sánh thông tin cung cấp bởi họ xem có sự sailệch, mâu thuẫn gì không

để giảm thiểu các rủi ro này

 Ban quản trị của một đơn vị có trách nhiệm giám sát các hệ thống của đơn vị đểquản lý rủi ro, kiểm soát tài chính và tuân thủ pháp luật Do trách nhiệm của Banquản trị và Ban Giám đốc có thể khác nhau giữa các đơn vị, KTV phải hiểu đượctrách nhiệm liên quan của từng bên để hiểu về hoạt động giám sát của các cá nhân

 Việc tìm hiểu về công tác giám sát của Ban quản trị có thể cung cấp cho KTV nhữnghiểu biết sâu sắc về mức độ nhạy cảm của đơn vị đối với gian lận ở cấp quản lý, sựđầy đủ và thích hợp của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với rủi ro có gian lận, năng lực

và tính chính trực của Ban Giám đốc KTV có thể tìm hiểu vấn đề này dưới nhiềuhình thức, như tham dự các cuộc họp hoặc đọc biên bản của cuộc họp có liên quan

và phỏng vấn Ban quản trị

Trừ khi toàn bộ thành viên Ban quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc đơn vị được kiểmtoán, KTV phải phỏng vấn Ban quản trị để xác định xem Ban quản trị có biết về bất kỳ gianlận nào trong thực tế, nghi ngờ gian lận hoặc cáo buộc gian lận nào ảnh hưởng đến đơn vịhay không Việc phỏng vấn này còn giúp cho việc đối chứng các phản hồi của Ban Giámđốc về các nội dung phỏng vấn đã được KTV thực hiện

Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ: Trong một số trường hợp, khi toàn bộ thành viên Ban

quản trị đều tham gia vào Ban Giám đốc hoặc trường hợp một đơn vị có quy mô nhỏ chỉ

có một chủ sở hữu vừa làm công việc quản lý vừa làm công việc giám sát Trong nhữngtrường hợp này, KTV thường không cần tìm hiểu về hoạt động giám sát của Ban quản trị

vì hoạt động giám sát không tách biệt với hoạt động quản lý

Việc phỏng vấn Ban giám đốc, Ban quản trị và các đối tượng khác trong đơn vị rất quantrọng vì gian lận thông thường được phát hiện qua những thông tin thu thập được thôngqua phỏng vấn Những cuộc phỏng vấn có thể giúp cho các cá nhân cơ hội để truyền đạtthông tin cho KTV mà kiểm toán viên thường chưa được biết trước đó Hơn nữa, phỏngvấn các đối tượng khác ngoài ban lãnh đạo đơn vị có thể giúp ích cho KTV thu thập bằngchứng kiểm toán từ nguồn độc lập với những người trực tiếp tham gia quá trình lập vàtrình bày BCTC Những đối tượng này có thể cung cấp bằng chứng để đối chiếu vớinhững thông tin mà ban lãnh đạo cung cấp hoặc có thể cung cấp thông tin về khả năng

ban lãnh đạo “vượt rào” hệ thống kiểm soát nội bộ Ngoài ra, qua quá trình phỏng vấn,kiểm toán viên có thể đánh giá tính hiệu quả của ban lãnh đạo đơn vị trong quá trìnhtruyền đạt các giá trị đạo đức đến các cá nhân trong quá trình điều hành hoạt động củađơn vị.

Khi có sự không nhất quán giữa những thông tin thu thập được từ việc phỏng vấn các đốitượng nêu trên, KTV phải thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để giải quyết những mâuthuẫn đó

3.3 Đánh giá các mối quan hệ bất thường hoặc ngoài dự kiến đã được xác định

KTV phải đánh giá xem các mối quan hệ bất thường hoặc ngoài dự kiến đã được xác địnhtrong quá trình thực hiện các thủ tục phân tích, trong đó bao gồm các mối quan hệ liênquan đến các tài khoản doanh thu, có thể có dấu hiệu về rủi ro có sai sót trọng yếu do gianlận hay không Ví dụ: so sánh doanh thu kỳ kiểm toán với các kỳ trước đó hoặc với kếhoạch, phân tích doanh thu theo từng tháng hoặc doanh thu hàng bán bị trả lại phát sinhsau ngày khóa sổ, v.v

Quá trình đánh giá trên được thực hiện khi tiến hành các thủ tục phân tích soát xét ở gianđoạn lập kế hoạch kiểm toán khi kiểm toán viên xây dựng những mong đợi của mình về

sự biến động của những chỉ tiêu chủ yếu trên các BCTC dựa trên các mối quan hệ tácđộng lẫn nhau giữa chúng (Ví dụ, mua sắm tài sản cố định với chi phí khấu hao, cáckhoản vay với chi phí lãi vay, v.v ) thông qua hiểu biết của KTV về đơn vị và môi trườnghoạt động, sau đó so sánh với những số liệu đã được ghi nhận trên BCTC hoặc các tỷsuất được xác định dựa trên các số liệu ghi nhận, để đánh giá những biến động bấtthường, nhằm xác định những rủi ro có sai sót trọng yếu đến BCTC do gian lận

3.4 Xem xét các thông tin khác

KTV phải cân nhắc xem các thông tin khác do KTV thu thập được có dấu hiệu về rủi ro cósai sót trọng yếu do gian lận hay không

Ngoài các thông tin thu thập được từ việc áp dụng các thủ tục phân tích, các thông tinkhác thu thập được về đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị có thể hữu ích trongviệc xác định rủi ro về sai sót trọng yếu do gian lận Việc thảo luận giữa các thành viênnhóm kiểm toán có thể cung cấp các thông tin hữu ích cho việc xác định các rủi ro này.Ngoài ra, các thông tin thu thập được từ quy trình chấp nhận và duy trì khách hàng củacông ty kiểm toán và những kinh nghiệm thu thập được từ các dịch vụ khác đối với đơn vị

có thể có liên quan đến việc xác định các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, ví dụ dịch

vụ soát xét BCTC giữa kỳ

3.5 Đánh giá các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận

KTV phải đánh giá xem các thông tin thu thập được từ các thủ tục đánh giá rủi ro khác vàcác hoạt động liên quan có dấu hiệu cho thấy sự tồn tại của một hoặc nhiều yếu tố dẫnđến rủi ro có gian lận hay không Mặc dù có các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận nhưngchưa chắc chắn đã có gian lận, nhưng các yếu tố này thường xuất hiện khi các hành vigian lận đã xảy ra và do đó chúng có thể biểu hiện các rủi ro có sai sót trọng yếu do gianlận

Trên thực tế, hành vi gian lận thường được che dấu và rất khó phát hiện Tuy nhiên, KTV

có thể phát hiện được các sự kiện hoặc tình huống cho thấy động cơ, áp lực hoặc cơ hộidẫn đến gian lận (đây là các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận) Ví dụ:

- Sự cần thiết phải đáp ứng mong đợi của bên thứ ba nhằm thu được nguồn tài trợ vốn

có thể tạo ra áp lực dẫn đến gian lận;

- Chính sách thưởng lớn cho việc đạt được mục tiêu lợi nhuận không thực tế có thể tạo

ra động cơ dẫn đến gian lận;

- Môi trường kiểm soát không hiệu quả có thể tạo ra cơ hội dẫn đến gian lận;

- Tăng thẩm quyền phán quyết và thẩm quyền can thiệp của người quản lý và ngườikiểm soát trên hệ thống;

- Thay đổi nhân sự ở các vị trí chủ chốt trong năm;

- Cắt giảm nhân lực ở các phòng có chức năng quản lý rủi ro như kiểm toán nội bộ,kiểm soát nội bộ; và

- Chỉ tiêu đặt ra tại đại hội đồng cổ đông quá cao và không được sửa đổi cho phù hợpvới tình hình kinh tế trong năm.

Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận khó có thể phân loại theo mức độ quan trọng Tầmquan trọng của các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận là rất khác nhau Tại một số đơn vịvới những điều kiện cụ thể, một số yếu tố này có thể có nhưng không nhất thiết có rủi ro

về sai sót trọng yếu Do đó, việc xác định yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận có tồn tại haykhông và nó có được xem xét khi đánh giá rủi ro BCTC có sai sót trọng yếu do gian lậnhay không đòi hỏi KTV phải thực hiện các xét đoán chuyên môn

Ví dụ về các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan việc lập BCTC gian lận và việcbiển thủ tài sản được trình bày trong Phụ lục 01 của Chuẩn mực này Các ví dụ này minhhọa cho các yếu tố rủi ro được phân loại dựa trên ba điều kiện thường gặp khi có gian lận:(1) Động cơ hoặc áp lực dẫn đến gian lận;

(2) Cơ hội dẫn đến gian lận; và

(3) Khả năng có thể biện minh cho hành vi gian lận

Qua quan sát, KTV có thể không dễ dàng phát hiện các yếu tố rủi ro phản ánh thái độ biệnminh cho hành vi gian lận Tuy nhiên, KTV vẫn có thể nhận thấy được sự tồn tại của cácyếu tố đó Mặc dù các yếu tố rủi ro có gian lận được nêu trong Phụ lục 01 bao gồm mộtloạt các tình huống mà KTV có thể gặp phải, tuy nhiên đó chưa phải là tất cả các yếu tốdẫn đến rủi ro có gian lận

Quy mô, mức độ phức tạp và hình thức sở hữu của đơn vị có ảnh hưởng quan trọng đếnviệc xem xét các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan Ví dụ, các đơn vị có quy môlớn thường có nhiều yếu tố hạn chế các hành động bất hợp pháp của Ban Giám đốc, như:

- Ban quản trị thực hiện công tác giám sát một cách hiệu quả,

- Có bộ phận kiểm toán nội bộ hoạt động hiệu quả,

- Có văn bản quy định về đạo đức và biện pháp chống gian lận có hiệu lực

Ngoài ra, các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận khi xem xét theo cấp độ từng bộ phận kinhdoanh có thể cung cấp những hiểu biết khác với khi so sánh với các yếu tố rủi ro có gianlận thu thập được khi xem xét theo cấp độ toàn đơn vị

 Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị nhỏ: Đối với đơn vị nhỏ, một số hoặc toàn bộ các vấn

đề KTV cần xem xét có thể không phù hợp để áp dụng hoặc rất ít liên quan Ví dụ, mộtđơn vị nhỏ có thể không có văn bản quy định về đạo đức và biện pháp chống gian lậnnhưng đơn vị vẫn có thể xây dựng văn hóa doanh nghiệp, trong đó nhấn mạnh tầmquan trọng của tính trung thực và đạo đức nghề nghiệp thông qua tuyên truyền phổbiến và sự gương mẫu của Ban Giám đốc Sự độc quyền về quản lý của một cá nhânriêng lẻ trong một đơn vị nhỏ thường không có nghĩa là Ban Giám đốc không có sựquan tâm hợp lý đối với hoạt động kiểm soát nội bộ và quy trình lập và trình bày BCTCcủa đơn vị Trong một số đơn vị, việc Ban Giám đốc trực tiếp kiểm tra, phê duyệt cóthể làm giảm bớt sự yếu kém trong hoạt động kiểm soát và giảm rủi ro về gian lận củanhân viên Tuy nhiên, sự độc quyền về quản lý của một cá nhân riêng lẻ có thể là mộtđiểm yếu tiềm tàng vì khả năng Ban Giám đốc dễ lạm dụng quyền kiểm soát

4 Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

(VSA 240, 25-27)

4.1 Sử dụng thông tin thu thập được để đánh giả rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, kiểm toán viên phải sử dụng nhữngthông tin thu thập được từ các nguồn nêu trong Mục 3 nêu trên để xác định liệu các yếu tốhình thành gian lận có tồn tại hay không khi một sai sót trọng yếu xảy ra, bao gồm áplực/động cơ, cơ hội và sự biện minh Tuy nhiên, KTV không nên giả định rằng tất cả 3 yếu

tố cấu thành gian lận đó đều có thể bị phát hiện hoặc có bằng chứng rõ ràng trước khi kếtluận liệu có các rủi ro hay không Mặc dù rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận có thể làlớn nhất khi có đủ 3 yếu tố cấu thành gian lận một cách rõ ràng, nhưng KTV không nêncho rằng nếu không thể xác định được một hoặc hai yếu tố cấu thành gian lận trong ba

yếu tố đó thì có nghĩa là không xảy ra rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận vì gian lậnthường mang tính giấu diếm.

Hơn nữa, mức độ mà một trong ba yếu tố cấu thành gian lận hiện hữu khi gian lận xảy ra

có thể thay đổi Trong một số trường hợp, tầm quan trọng của Động cơ/Áp lực có thể tạo

ra rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, mà không cần quan tâm đến tầm quan trọng củahai yếu tố còn lại Ví dụ: chỉ cần tồn tại áp lực phải đạt mức lợi nhuận để thỏa mãn điềukhoản đảm bảo khoản vay hoặc có nhu cầu tiền thưởng cao là đã có thể tạo ra rủi ro cósai sót trọng yếu do gian lận rồi Hoặc trong trường hợp khác, khi do không có các thủ tụckiểm soát nội bộ phù hợp hoặc một cá nhân có khả năng biện minh cho một hành vi thiếuđạo đức đã có thể đủ để kích động một cá nhân tham gia vào hành vi gian lận dù cá nhân

đó không có các áp lực lớn hoặc cơ hội

Việc xác định rủi ro do gian lận có thể phụ thuộc vào các đặc điểm về quy mô, tính phứctạp và tính chất sở hữu của từng đơn vị Ví dụ, đối với một đơn vị lớn, KTV thông thườngxem xét các nhân tố liên quan đến hành vi ứng xử, phong cách quản lí của ban lãnh đạo,như sự hiệu quả của Ủy ban (Ban) kiểm soát và bộ phận kiểm toán nội bộ; sự tồn tại vàtính bắt buộc của quy chế ứng xử Còn với những đơn vị nhỏ, các xem xét nêu trên có thểkhông phù hợp, mà ở đó tầm quan trọng của tính chính trực và cư xử có đạo đức đượcban lãnh đạo truyền đạt qua bản thân hành vi của họ và bằng lời Rủi ro có sai sót trọngyếu có thể thay đổi theo địa điểm kinh doanh hoặc từng hoạt động kinh doanh của đơn vị.Theo đoạn 25 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, KTV phải xác định và đánh giá rủi

ro có sai sót trọng yếu do gian lận:

 Khả năng xảy ra rủi ro

 Mức độ tác động cụ thể của rủi ro, liệu rủi ro có ảnh hưởng đến toàn bộ BCTC hay chỉtác động đến một cơ sơ dẫn liệu của một số dư, một loại giao dịch hoặc thuyết minhBCTC cụ thể

4.2 Đánh giả rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận trong ghi nhận doanh thu

Sai sót trọng yếu do lập BCTC gian lận thường bắt nguồn từ việc kê khai khống doanh thu(ví dụ, áp dụng sai nguyên tắc ghi nhận doanh thu hoặc ghi khống doanh thu) hoặc kê khaithấp doanh thu hơn thực tế (ví dụ, chuyển doanh thu phải ghi nhận kỳ này sang kỳ kếtiếp) Do đó, KTV luôn phải giả định rằng có thể có sai sót trọng yếu do gian lận liên quanđến ghi nhận doanh thu

Khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận, KTV phải dựa trên giả địnhrằng có rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu để đánh giá xem loại doanh thunào, nghiệp vụ hoặc cơ sở dẫn liệu nào liên quan đến doanh thu mà có thể dẫn đến cácrủi ro đó Đoạn 47 Chuẩn mực này quy định rõ việc phải ghi chép và lưu lại khi KTV kếtluận rằng giả định đó là không phù hợp trong từng cuộc kiểm toán và, do đó, KTV khôngxác định việc ghi nhận doanh thu là một rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu bao gồm:

 Sai sót trọng yếu do việc lập BCTC gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu thườngxuất phát từ việc ghi nhận thừa doanh thu thông qua việc, ví dụ, ghi nhận doanh thutrước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống Sai sót này cũng có thể xuất phát từ việc ghinhận thiếu doanh thu thông qua việc, ví dụ, chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ saumột cách không thích hợp

 Trong một số đơn vị, rủi ro có gian lận trong việc ghi nhận doanh thu có thể cao hơn sovới các đơn vị khác Ví dụ, tại các tổ chức niêm yết, khi hiệu quả hoạt động được đánhgiá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, Ban Giám đốc có thểgặp phải áp lực hoặc động cơ dẫn đến việc lập BCTC gian lận bằng cách ghi nhậndoanh thu không hợp lý Tương tự, những rủi ro có gian lận về ghi nhận doanh thu cóthể có khả năng tồn tại cao hơn nếu đơn vị bán hàng chủ yếu theo phương thức thutiền mặt.

KTV có thể loại trừ giả định về sự tồn tại của rủi ro có gian lận trong ghi nhận doanh thu

Ví dụ, KTV có thể kết luận rằng không có rủi ro về sai sót trọng yếu do gian lận liên quanđến ghi nhận doanh thu khi đơn vị chỉ có một loại giao dịch doanh thu đơn giản duy nhất,

ví dụ, doanh thu cho thuê bất động sản từ một bất động sản cho thuê duy nhất

4.3 Đánh giá rủi ro từ sự vượt rào của ban lãnh đạo

Mỗi đơn vị luôn được đặt trong rủi ro tiềm ẩn là ban lãnh đạo có thể “vượt rào” các thủ tụckiểm soát vốn được coi là có hiệu quả trong việc ngăn chặn, phát hiện và sửa chữa cácsai sót và gian lận Rủi ro này bắt nguồn từ vị trí lãnh đạo của ban lãnh đạo trong đơn vị vàtrách nhiệm của họ đối việc thiết kế, thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ Nếumột thành viên ban lãnh đạo yêu cầu thực hiện một bút toán hạch toán, kế toán viên sẽ rấtkhó từ chối không thực hiện

Do đó, ngay cả khi kiểm toán viên không xác định được rủi ro cụ thể có sai sót trọng yếu

do gian lận, luôn tồn tại khả năng là ban lãnh đạo đơn vị có thể “vượt rào” các thủ tục kiểmsoát hiện hữu và KTV phải luôn đánh giá rủi ro này, ngoài những kết luận về sự tồn tại củacác rủi ro cụ thể khác

KTV cần cân nhắc những yếu tố sau đây:

 Tinh thần lãnh đạo do ban lãnh đạo, văn hóa và giá trị của đơn vị xây dựng nên

 Mức độ tiền thưởng cho ban lãnh đạo dựa trên kết quả hoạt động Những khoản tiềnthưởng quá lớn có thể thúc đẩy ban lãnh đạo đơn vị hoặc nhân viên có những hành vikhông trung thực, phi pháp hoặc thiếu đạo đức

 Đánh giá liệu các giao dịch có ý nghĩa cho mục đích hoạt động kinh doanh hợp pháp,thông thường không

 Tính phức tạp không cần thiết trong các chính sách và quy chế; và

 Thu thập những thông tin từ những nhân viên chủ chốt về những vấn đề ảnh hưởngđến quá trình lập và trình bày BCTC bao gồm các ước tính quan trọng, rủi ro gian lận,các kiểm soát chủ yếu và các vấn đề khác

4.4 Tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát có liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã đánh giá

KTV phải coi các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá là các rủi rotrọng yếu và do đó, KTV phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kể cả các thủ tục kiểmsoát có liên quan đến các rủi ro đó

Theo hướng dẫn tại đoạn A48 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, Ban Giám đốc đơn

vị được kiểm toán có thể thực hiện các xét đoán về nội dung, phạm vi hoạt động kiểm soát

mà Ban Giám đốc lựa chọn thực hiện và nội dung, mức độ rủi ro mà Ban Giám đốc lựachọn để thực hiện giả định Để xác định hoạt động kiểm soát nào cần thực hiện để ngănchặn và phát hiện rủi ro, Ban Giám đốc cần xem xét các rủi ro BCTC có thể có sai sóttrọng yếu do hậu quả của gian lận Khi xem xét vấn đề này, Ban Giám đốc có thể kết luậnrằng việc thực hiện và duy trì từng thủ tục kiểm soát cụ thể để giảm thiểu rủi ro có sai sóttrọng yếu do gian lận là không hiệu quả về mặt chi phí

KTV cần quan tâm tìm hiểu về các thủ tục kiểm soát nội bộ mà Ban Giám đốc đã thiết kế,thực hiện và duy trì để ngăn chặn và phát hiện gian lận Trong quá trình tìm hiểu, KTV cóthể biết được các thông tin như liệu Ban Giám đốc có chủ ý lựa chọn chấp nhận rủi ro đikèm với việc không phân quyền hay không Thông tin thu thập được từ việc tìm hiểu này

có thể hữu ích giúp KTV xác định các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận mà có thể ảnhhưởng đến đánh giá của KTV về rủi ro BCTC có thể chứa đựng sai sót trọng yếu do gianlận

5 Biện pháp xử lý đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá

(VSA 240, 28-33)

Biện pháp xử lý của KTV liên quan đến các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận bao gồmviệc thực thi sự thận trọng nghề nghiệp trong quá trình thu thập và đánh giá các bằngchứng kiểm toán Ví dụ:

 Thiết kế bổ sung hoặc thay đổi thủ tục kiểm toán để thu thập bằng chứng tin cậy hơnlàm bằng chứng cho các số dư, các giao dịch trên BCTC và các cơ sở dẫn liệu liênquan

 Thu thập bổ sung các bằng chứng cho những giải thích hoặc giải trình của Ban giámđốc liên quan đến những vấn đề quan trọng, như thư xác nhận của bên thứ ba, sửdụng chuyên gia, áp dụng thủ tục phân tích soát xét, kiểm tra các chứng từ do bênngoài cung cấp, phỏng vấn các đối tượng bên trong hoặc bên ngoài đơn vị, v.v Các biện pháp xử lý có thể tiến hành theo 3 cách sau:

(a) Biện pháp xử lý có ảnh hưởng tổng thể đến cách thức thực hiện cuộc kiểm toán(b) Biện pháp xử lý có ảnh hưởng đến nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tụckiểm toán được thực hiện

(c) Biện pháp xử lý liên quan đến thực hiện một số thủ tục nhất định gắn liền rủi ro cósai sót trọng yếu do gian lận do sự vượt rào của ban lãnh đạo đơn vị trên cơ sởkhông lường trước được cách mà sự vượt rào có thể xảy ra

Trong trường hợp không thể thực hiện được các thủ tục kiểm toán phù hợp, quyết định rútkhỏi cuộc kiểm toán với việc thông tin kịp thời cho các bên liên quan có thể là quyết địnhđúng đắn

5.1 Biện pháp xử lý tổng thể

Theo đoạn 05 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, KTV phải xác định biện pháp xử lýtổng thể để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá trên cấp độBCTC

Việc xác định biện pháp xử lý tổng thể đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đãđược đánh giá thường bao gồm việc xem xét cách thức để nâng cao thái độ hoài nghinghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, ví dụ:

- Nâng cao độ nhạy cảm trong việc lựa chọn nội dung, phạm vi tài liệu kiểm tra đối vớicác giao dịch trọng yếu;

- Nâng cao nhận thức về sự cần thiết phải có đầy đủ các bằng chứng thích hợp về cácgiải thích hoặc giải trình của Ban Giám đốc đối với các vấn đề trọng yếu

Khi xác định biện pháp xử lý tổng thể để xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đãđược đánh giá ở cấp độ BCTC, KTV phải:

 Phân công và giám sát nhân sự dựa trên kiến thức, kỹ năng và năng lực của các cánhân sẽ được giao trách nhiệm chính trong cuộc kiểm toán và đánh giá của KTV về rủi

ro có sai sót trọng yếu do gian lận cho cuộc kiểm toán:

KTV có thể xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã xác định bằng các cách nhưphân công thêm các cá nhân có kỹ năng và kiến thức chuyên môn (như các chuyêngia tư vấn pháp luật và công nghệ thông tin), hoặc bằng cách phân công thêm các cánhân có kinh nghiệm tham gia cuộc kiểm toán

Mức độ giám sát tùy thuộc vào đánh giá của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu do gianlận cũng như trình độ chuyên môn của nhóm kiểm toán

 Đánh giá xem việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán của đơn vị được kiểmtoán, đặc biệt là chính sách liên quan đến các ước tính và xét đoán chủ quan và cácnghiệp vụ phức tạp, có dấu hiệu gian lận trong việc lập BCTC xuất phát từ nỗ lựcnhằm điều chỉnh kết quả kinh doanh của Ban Giám đốc hay không; và

 Thay đổi hoặc bổ sung một số yếu tố không thể dự đoán trước được vào việc lựa chọnnội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán:

Việc bổ sung yếu tố không thể dự đoán trước khi lựa chọn nội dung, lịch trình và phạm

vi của các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện có ý nghĩa rất quan trọng, do các cá nhân

trong đơn vị được kiểm toán là những người đã nắm rõ các thủ tục thường thực hiệntrong cuộc kiểm toán nên càng có nhiều khả năng che đậy gian lận trong việc lập vàtrình bày BCTC Các yếu tố không thể dự đoán trước có thể được bổ sung bằng cáccách như:

- Thực hiện các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản và các cơ sở dẫnliệu được lựa chọn mà nếu xét trên mức độ trọng yếu hoặc rủi ro thì có thể KTV sẽkhông kiểm tra các số dư tài khoản và cơ sở dẫn liệu này;

- Điều chỉnh thời gian thực hiện các thủ tục kiểm toán khác với dự kiến;

- Sử dụng các phương pháp chọn mẫu khác nhau;

- Thực hiện các thủ tục kiểm toán tại các địa điểm khác nhau hoặc tại các địa điểmkhông được thông báo trước

5.2 Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá

Theo đoạn 06 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330, KTV phải thiết lập và thực hiện cácthủ tục kiểm toán bổ sung có nội dung, lịch trình và phạm vi tương ứng với kết quả đánhgiá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu

Các biện pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫnliệu đã được đánh giá có thể bao gồm việc thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của cácthủ tục kiểm toán theo các hình thức sau đây:

 Nội dung của các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện có thể cần thay đổi nhằm thu thập cácbằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm các thôngtin chứng thực bổ sung Việc này có thể ảnh hưởng đến loại thủ tục kiểm toán và sựkết hợp giữa các loại thủ tục này Ví dụ:

- Việc quan sát hoặc kiểm tra thực tế một số tài sản có thể trở nên quan trọng hơnhoặc KTV có thể chọn cách sử dụng các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp

để thu thập nhiều bằng chứng hơn về các dữ liệu trong các tài khoản hoặc các tàiliệu (file) giao dịch điện tử quan trọng

- KTV có thể thiết kế các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm thu thập thêm các thôngtin chứng thực

Ví dụ: Nếu KTV xác định được rằng Ban Giám đốc đang chịu áp lực để đạt được mụctiêu lợi nhuận, có thể có rủi ro là Ban Giám đốc đang ghi nhận thừa doanh thu bằngcách ký kết các hợp đồng bán hàng có điều khoản cho phép ghi nhận doanh thu trướchoặc phát hành hóa đơn bán hàng trước khi giao hàng Trong trường hợp này, KTV cóthể thiết kế các xác nhận độc lập không chỉ xác nhận số dư mà còn xác nhận chi tiết

về các hợp đồng bán hàng, bao gồm ngày ký, quyền trả lại hàng bán và điều khoảngiao hàng Ngoài ra, để bổ sung cho các xác nhận độc lập trên, KTV có thể phỏng vấncác nhân viên không thuộc phòng tài chính trong đơn vị về bất kỳ thay đổi nào trongcác hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng

 Lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản có thể cần điều chỉnh lại KTV có thể kếtluận rằng việc thực hiện thử nghiệm cơ bản tại ngày hoặc gần ngày kết thúc kỳ báocáo sẽ hiệu quả hơn đối với những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã đượcđánh giá KTV có thể kết luận rằng, do có sai sót hoặc thao túng có chủ định đã đượcđánh giá, các thủ tục kiểm toán để suy rộng kết luận kiểm toán từ thời điểm giữa kỳđến thời điểm cuối kỳ sẽ không hiệu quả Ngược lại, do một sai sót cố ý (như sai sótliên quan đến việc ghi nhận doanh thu) có thể xuất phát từ giữa kỳ, KTV có thể lựachọn áp dụng thử nghiệm cơ bản đối với các giao dịch phát sinh từ trước đó trong kỳhoặc đối với các giao dịch phát sinh trong toàn bộ kỳ báo cáo

 Phạm vi các thủ tục được áp dụng tùy thuộc vào đánh giá của KTV đối với rủi ro có saisót trọng yếu do gian lận Ví dụ, việc tăng cỡ mẫu hoặc việc thực hiện các thủ tục phântích chi tiết hơn có thể là cần thiết Đồng thời, các kỹ thuật kiểm toán được máy tínhtrợ giúp có thể cho phép thực hiện thử nghiệm sâu hơn về các giao dịch và dữ liệuđiện tử Các kỹ thuật này có thể được sử dụng để chọn mẫu các giao dịch điện tửchính, phân loại các giao dịch với những đặc điểm cụ thể, hoặc để thử nghiệm toàn bộtổng thể thay vì một mẫu

Nếu KTV phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến số lượng hàngtồn kho, việc kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho của đơn vị có thể giúp xác định địa điểmhoặc các khoản mục cần lưu ý đặc biệt trong hoặc sau khi kiểm kê hàng tồn kho Việc ràsoát này có thể dẫn đến quyết định thực hiện quan sát kiểm kê hàng tồn kho tại một số địađiểm nhất định không được thông báo trước hoặc thực hiện kiểm kê hàng tồn kho tại toàn

bộ các địa điểm vào cùng một thời điểm

KTV có thể xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến một tài khoản

và cơ sở dẫn liệu Các tài khoản và cơ sở dẫn liệu này có thể bao gồm: đánh giá tài sản,các ước tính kế toán liên quan đến các giao dịch cụ thể (như các giao dịch mua lại, tái cơcấu hoặc thanh lý một bộ phận kinh doanh) và các khoản nợ quan trọng khác đã phát sinh(như nghĩa vụ khắc phục ô nhiễm môi trường) Rủi ro cũng có thể liên quan đến nhữngthay đổi lớn về các giả định liên quan đến các ước tính Các thông tin thu thập được thôngqua việc tìm hiểu đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị có thể giúp KTV đánh giá tínhhợp lý của các ước tính kế toán và các xét đoán, giả định làm cơ sở cho ước tính của BanGiám đốc Việc xem xét lại các xét đoán và giả định tương tự của Ban Giám đốc đã ápdụng trong các kỳ trước sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn về tính hợp lý của các xét đoán và giảđịnh làm cơ sở cho các ước tính của Ban Giám đốc

Phụ lục 02 của Chuẩn mực này cung cấp ví dụ về các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để

xử lý các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá, bao gồm các thủ tục vềkết hợp yếu tố không thể dự đoán trước Phụ lục này cũng đưa ra ví dụ về các biện phápđối với đánh giá của KTV về rủi ro có sai sót trọng yếu xuất phát từ việc lập BCTC gian lận(kể cả việc lập BCTC gian lận do ghi nhận doanh thu) và từ hành vi biển thủ tài sản

5.3 Thủ tục kiểm toán đối với rủi ro đã được đánh giá liên quan đến việc Ban Giám đốc khống chế thủ tục kiểm soát

Ban Giám đốc có điều kiện thực hiện hành vi gian lận vì họ có khả năng làm sai lệch sổsách kế toán và lập BCTC gian lận bằng cách khống chế thủ tục kiểm soát nội bộ mà cóthể đang hoạt động tốt Mặc dù mức độ rủi ro xảy ra việc Ban Giám đốc khống chế thủ tụckiểm soát nội bộ ở mỗi đơn vị là khác nhau, nhưng rủi ro này có thể tồn tại trong tất cả cácđơn vị Do việc khống chế thủ tục kiểm soát xảy ra không thể đoán trước được nên đây làloại rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

Cho dù KTV đã có đánh giá khác nhau về rủi ro xảy ra việc Ban Giám đốc khống chế thủtục kiểm soát thì KTV vẫn phải thiết lập và thực hiện các thủ tục kiểm toán để:

 Thử nghiệm tính thích hợp của các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác trong khi lậpBCTC Khi thiết lập và thực hiện các thủ tục kiểm toán cho các thử nghiệm đó, KTVphải:

o Phỏng vấn các cá nhân tham gia vào quá trình ghi sổ kế toán và lập BCTC về cáchoạt động không thích hợp hoặc bất thường liên quan đến các bút toán ghi sổ vàcác điều chỉnh khác,

o Lựa chọn các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác được thực hiện vào cuối kỳ kếtoán; và

o Cân nhắc sự cần thiết phải thử nghiệm các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh kháctrong suốt kỳ kế toán:

Sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận thường bao gồm các hành vi thao túngquy trình lập và trình bày BCTC bằng cách thực hiện các bút toán ghi sổ không phùhợp hoặc không được phê duyệt Việc này có thể diễn ra trong suốt kỳ hoặc tại thờiđiểm cuối kỳ báo cáo, hoặc bằng việc Ban Giám đốc tự điều chỉnh số liệu trongBCTC mà các điều chỉnh này không được phản ánh trong sổ kế toán, chẳng hạnthông qua các điều chỉnh hợp nhất và việc phân loại lại

KTV cần xem xét các rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan đến việc khống chế mộtcách bất hợp lý thủ tục kiểm soát nội bộ đối với các bút toán ghi sổ một cách bấthợp lý vì các quy trình và các hoạt động kiểm soát tự động có thể giảm bớt rủi ro

về sai sót do sơ suất nhưng không khắc phục được rủi ro do các cá nhân lạm dụngcác quy trình tự động trên một cách không hợp lý, ví dụ, bằng cách thay đổi các giátrị được tự động nhập vào Sổ Cái hoặc vào hệ thống BCTC Ngoài ra, khi sử dụng

công nghệ thông tin để chuyển tải thông tin tự động, có thể có rất ít hoặc không cóbằng chứng rõ ràng về sự can thiệp đó trong các hệ thống thông tin.

Khi xác định và lựa chọn các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác để thử nghiệm

và xác định phương pháp thích hợp để kiểm tra cơ sở của các khoản mục đã lựachọn, KTV cần quan tâm đến các vấn đề sau:

- Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận: Sự tồn tại của các yếu tố đẫn

đến rủi ro có gian lận và các thông tin khác thu thập được từ đánh giá của KTV

về rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận có thể giúp KTV xác định các loại búttoán ghi sổ cụ thể và các điều chỉnh khác để tiến hành thử nghiệm

- Các thủ tục kiểm soát được thực hiện đối với các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác: Các thủ tục kiểm soát hữu hiệu đối với việc lập và thực hiện các bút

toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có thể làm giảm mức độ thử nghiệm cơ bảncần thiết, với điều kiện là KTV đã thử nghiệm tính hữu hiệu của các thủ tụckiểm soát đó

- Quy trình lập và trình bày BCTC của đơn vị và nội dung các bằng chứng có thể thu thập được: Đối với nhiều đơn vị, quy trình xử lý giao dịch là sự kết hợp các

bước, các thủ tục thủ công và tự động Tương tự, việc xử lý bút toán ghi sổ vàcác điều chỉnh khác có thể bao gồm các thủ tục và hoạt động kiểm soát đượcthực hiện thủ công và tự động Khi áp dụng công nghệ thông tin trong quy trìnhlập và trình bày BCTC, các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có thể chỉ tồntại dưới dạng dữ liệu điện tử

- Đặc điểm của các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh có gian lận: Các bút toán

ghi sổ hoặc các điều chỉnh không phù hợp thường có các đặc điểm nhận dạngriêng biệt Các đặc điểm này có thể bao gồm các bút toán (a) được thực hiện ởcác tài khoản không phù hợp, bất thường hoặc ít khi sử dụng, (b) được lập bởicác cá nhân thường không lập các bút toán ghi sổ, (c) được ghi nhận tại cuối

kỳ hoặc sau khi khóa sổ mà không có hoặc có rất ít giải thích hoặc diễn giải, (d)được lập trước hoặc trong quá trình lập BCTC mà không được phản ánh vàotài khoản kế toán hoặc (e) có số tiền là số chẵn hoặc có số đuôi đồng nhất

- Nội dung và tính phức tạp của các tài khoản: Các bút toán ghi sổ hoặc các điều

chỉnh không thích hợp có thể được ghi vào các tài khoản (a) có các nghiệp vụ

có nội dung phức tạp và bất thường, (b) có các ước tính quan trọng và các điềuchỉnh cuối kỳ, (c) đã từng dẫn đến sai sót trong quá khứ, (d) không được đốichiếu kịp thời hoặc có các chênh lệch chưa được đối chiếu, (e) có các giao dịchnội bộ hoặc (f) có liên quan đến một rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đãđược xác định Khi kiểm toán các đơn vị có nhiều địa điểm kinh doanh hoặccác công ty con, đơn vị trực thuộc, KTV cần lưu ý lựa chọn các bút toán ghi sổ

từ các địa điểm khác nhau

- Các bút toán ghi sổ hoặc các điều chỉnh khác được xử lý ngoài quy trình kiểm soát thông thường: Các bút toán ghi sổ bất thường có thể không bị kiểm soát

như các bút toán ghi sổ để ghi nhận các giao dịch diễn ra thường xuyên nhưdoanh thu hàng tháng, các khoản mua sắm và các khoản chi tiêu tiền mặt.KTV cần sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vikiểm tra các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác, đặc biệt ở thời điểm cuối kỳbáo cáo do các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác có gian lận thường được lậpvào thời điểm này Ngoài ra, KTV cũng cần xem xét sự cần thiết phải thực hiện thửnghiệm đối với các bút toán ghi sổ và các điều chỉnh khác trong suốt kỳ báo cáo,

do các sai sót trọng yếu trong BCTC do gian lận có thể phát sinh trong suốt kỳ vàgian lận có thể được che giấu tinh vi

 Soát xét các ước tính kế toán để xem có sự thiên lệch hay không và đánh giá xem cáctình huống phát sinh sự thiên lệch, nếu có, có thể hiện rủi ro có sai sót trọng yếu dogian lận hay không Trong khi soát xét, KTV phải:

o Đánh giá xem các xét đoán và quyết định của Ban Giám đốc trong việc thực hiện cácước tính kế toán trong BCTC, kể cả khi từng xét đoán và quyết định là hợp lý, códấu hiệu về sự thiên lệch của Ban Giám đốc mà có thể cho thấy sự tồn tại của rủi

ro có sai sót trọng yếu do gian lận Khi đó, KTV phải đánh giá lại toàn bộ các ướctính kế toán đó, và

o Thực hiện rà soát hồi tố đối với các đánh giá và giả định mà Ban Giám đốc đã thựchiện liên quan đến các ước tính kế toán trọng yếu được phản ánh trong BCTC nămtrước:

Khi lập và trình bày BCTC, Ban Giám đốc phải thực hiện một số xét đoán hoặc giảđịnh ảnh hưởng đến các ước tính kế toán quan trọng và giám sát tính hợp lý củacác ước tính đó trên cơ sở hoạt động liên tục Việc lập BCTC gian lận thườngđược thực hiện bằng những sai sót có chủ định trong ước tính kế toán Điều này

có thể đạt được thông qua việc, ví dụ, ghi nhận thiếu hoặc thừa toàn bộ các khoản

dự phòng hoặc các quỹ theo cùng một hướng nhằm tạo ra lợi nhuận tăng trưởngđều đặn trong hai hay nhiều kỳ kế toán hoặc để đạt được mức lợi nhuận dự kiến,làm cho người sử dụng BCTC nhận thức không đúng về tình hình hoạt động vàkhả năng sinh lời của đơn vị

Mục đích của việc xem xét lại các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính

kế toán quan trọng của Ban Giám đốc trong BCTC năm trước là để xác định liệu cótồn tại dấu hiệu cho thấy sự thiên lệch chủ quan của Ban Giám đốc hay không.Việc xem xét này không nhằm đánh giá các xét đoán chuyên môn mà KTV đã đưa

ra trong năm trước dựa trên các thông tin có sẵn tại thời điểm đó

KTV phải xem xét lại các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính kế toánquan trọng của Ban Giám đốc trong BCTC năm trước Việc xem xét này được thựchiện như một thủ tục đánh giá rủi ro nhằm thu thập thông tin về tính hữu hiệu củaquy trình thực hiện ước tính của Ban Giám đốc trong kỳ trước, thu thập bằngchứng kiểm toán về kết quả thực hiện của các giao dịch liên quan đến các ước tính

kế toán trong kỳ trước có liên quan đến các ước tính kế toán trong kỳ hiện tại vàthu thập bằng chứng kiểm toán về các vấn đề như khả năng không chắc chắntrong ước tính cần phải thuyết minh trong BCTC Việc xem xét lại các xét đoán vàgiả định của Ban Giám đốc để xác định thiên lệch chủ quan có khả năng phản ánhrủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận

 Đối với các nghiệp vụ quan trọng phát sinh ngoài quá trình kinh doanh bình thườngcủa đơn vị được kiểm toán, hoặc có biểu hiện bất thường theo xét đoán của KTV saukhi đã có hiểu biết về đơn vị và môi trường kinh doanh của đơn vị và các thông tinkhác thu thập được trong quá trình kiểm toán, KTV phải đánh giá xem liệu có lý do kinh

tế phù hợp cho các nghiệp vụ đó hay không Nếu không có lý do phù hợp, KTV phảixem xét xem các nghiệp vụ này có được dàn xếp để lập BCTC gian lận hoặc che giấuhành vi biển thủ tài sản hay không

Các dấu hiệu cho thấy các nghiệp vụ quan trọng không thuộc quá trình hoạt độngthông thường của đơn vị hoặc các nghiệp vụ bất thường có thể được thực hiện để lậpBCTC gian lận hoặc để che dấu việc biển thủ tài sản, gồm:

- Hình thức của các nghiệp vụ đó quá phức tạp Ví dụ, nghiệp vụ liên quan đến nhiềuđơn vị trong một tập đoàn phải lập BCTC hợp nhất hoặc nhiều bên thứ ba khôngphải là bên liên quan,

- Ban Giám đốc không thảo luận với Ban quản trị của đơn vị về nội dung, cách hạchtoán các nghiệp vụ đó và không có đầy đủ chứng từ, sổ sách liên quan;

- Ban Giám đốc nhấn mạnh vào yêu cầu hạch toán kế toán cụ thể hơn là vào nội dungkinh tế của giao dịch đó;

- Các giao dịch với các bên liên quan không được hợp nhất, bao gồm các đơn vị cómục đích đặc biệt (như các công ty con được thành lập với mục đích chuyển lãi,lỗ…) không được Ban quản trị của đơn vị rà soát và phê duyệt thích hợp;

- Các giao dịch với các bên liên quan chưa được xác định trước đây hoặc các bênkhông có tiềm lực hoặc khả năng tài chính để thực hiện giao dịch nếu không có sự

hỗ trợ của đơn vị được kiểm toán