tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 320

QUY ĐỊNH CHUNG1 Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 320 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 VSA 320 có mối quan hệ với các chuẩn mựckiểm toán ban hành năm 2010 như sau: - Chuẩn mực

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 320

møc träng yÕu trong lËp kÕ ho¹ch vµ thùc hiÖn kiÓm

to¸n

MỤC LỤC

PHẦN 1 QUY ĐỊNH CHUNG

1 Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 320

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (VSA 320) có mối quan hệ với các chuẩn mựckiểm toán (ban hành năm 2010) như sau:

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểmtoán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”: Mục tiêu tổng thểcủa một cuộc kiểm toán BCTC là đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC, xét trênphương diện tổng thể, không còn chứa đựng những sai sót trọng yếu do gian lận haynhầm lẫn, từ đó giúp KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC đã được lập trung thực vàhợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với quy định về lập và trình bày báo cáotài chính hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan hay chưa

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 – “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán”: KTV phải phảnánh các xét đoán chuyên môn về tính trọng yếu trong hồ sơ kiểm toán

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 – “Lập kế hoạch kiểm toán BCTC”: Trong giaiđoạn lập kế hoạch kiểm toán, trước khi tiến hành đánh giá các rủi ro có sai sót trọngyếu, KTV phải xem xét các vấn đề về xác định mức trọng yếu

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 – “Tìm hiểu đơn vị, môi trường hoạt động củađơn vị và đánh giá rủi ro sai sót trọng yếu”: KTV phải tiến hành các thủ tục đánh giá rủi

ro về sai sót trọng yếu ở mức độ tổng thể BCTC và cấp độ từng cơ sở dẫn liệu, dogian lận hoặc nhầm lẫn, thông qua việc tìm hiểu đơn vị được kiểm toán, môi trườnghoạt động của đơn vị, bao gồm cả hệ thống kiểm soát nội bộ, từ đó thiết kế các thủ tụckiểm toán phù hợp với các rủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 – “Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủiro”: Mục tiêu của KTV là thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp đối với cácrủi ro có sai sót trọng yếu đã xác định thông qua việc thiết kế và thực hiện các thủ tụckiểm toán phù hợp

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 – “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quátrình kiểm toán”: Mức trọng yếu được sử dụng trong việc đánh giá ảnh hưởng của cácsai sót được phát hiện trong cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của những sai sótkhông được điều chỉnh, nếu có, đối với BCTC

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về BCTC”: Trên cơ sởcác bằng chứng thu thập được, KTV phải đưa ra ý kiến liệu các BCTC có được lập vàtrình bày trung thực, hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, với các quy định chung vềlập và trình bày BCTC

2 Phạm vi áp dụng

(VSA 320, 01)

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiệnkiểm toán” (VSA 320) quy định và hướng dẫn trách nhiệm của kiểm toán viên (“KTV”) vàCông ty kiểm toán trong việc áp dụng khái niệm “mức trọng yếu” trong lập kế hoạch vàthực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính (“BCTC”)

KTV và Công ty kiểm toán phải áp dụng khái niệm mức trọng yếu khi:

 Lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện cuộc kiểm toán,

 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện trong quá trình kiểm toán, kể cả ảnhhưởng của những sai sót chưa được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC, và

 Hình thành ý kiến kiểm toán

Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán phải hiểu được những giới hạnliên quan đến tính chính xác có thể yêu cầu được từ một cuộc kiểm toán Ban Giám đốc

và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán cũng cần phải nhận thức được rằng không có

sự khả thi về mặt kinh tế để thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm cung cấp sự đảm bảotuyệt đối rằng BCTC không bị sai sót trọng yếu Cuộc kiểm toán chỉ cung cấp sự đảm bảohợp lý trên khía cạnh này

Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu

kế toán) trong báo cáo tài chính Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếuthông tin đó hoặc thiếu tính chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết địnhcủa người sử dụng báo cáo tài chính

Trọng yếu trong các quy định chung về lập và trình bày BCTC

Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01-Chuẩn mực chung (đoạn 09), “Thông tin đượccoi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu tính chính xác của thôngtin đó có thể làm sai lệch đáng kể BCTC, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế củangười sử dụng BCTC Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tinhoặc các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Tính trọng yếu của thông tin phảiđược xem xét trên cả phương diện định lượng và định tính.”

Nhìn chung, mức trọng yếu trong các quy định chung về lập và trình bày BCTC cần đượchiểu như sau:

- Những sai sót, bao gồm cả việc bỏ sót, được coi là trọng yếu nếu những sai sót này,tính đơn lẻ hoặc tổng hợp, được xem xét ở mức độ hợp lý, có thể gây ảnh hưởngnhất định tới quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC

- Những xét đoán về mức trọng yếu được thực hiện trong từng trường hợp cụ thể và bịảnh hưởng bởi quy mô hay bản chất của sai sót, hoặc tổng hợp của cả hai yếu tố;

- Những xét đoán về các vấn đề trọng yếu đối với người sử dụng BCTC cần phải tínhđến đa số những người có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC, như các nhà đầu tư,ngân hàng, chủ nợ, KTV không cần phải cân nhắc đến những ảnh hưởng có thể cócủa các sai sót đến một số ít người sử dụng thông tin trên BCTC mà nhu cầu của họ

có thể khác biệt so với phần lớn những người sử dụng cùng BCTC

5.2 Thuật ngữ “Mức trọng yếu”

“Mức trọng yếu” là một mức giá trị do KTV xác định tùy thuộc vào tầm quan trọng và tínhchất của thông tin hay sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu làmột ngưỡng, một điểm chia cắt chứ không phải là nội dung của thông tin cần phải có.Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và địnhtính

5.2.1 Mức trọng yếu khi kiểm toán BCTC

Trọng yếu là một trong các khái niệm cơ bản và rất quan trọng trong kiểm toán Mục tiêucủa một cuộc kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến về BCTC trên cơ sở các quy định chung

về lập và trình bày BCTC, pháp luật và các quy định có liên quan Ý kiến của KTV sẽ phảnánh đánh giá độc lập của KTV về sự trình bày trung thực và hợp lý của tình hình tài chính

và kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán trên cơ sở các quy địnhchung về lập và trình bày BCTC

Người sử dụng BCTC không giả định rằng ý kiến kiểm toán là sự đảm bảo về khả năngtiếp tục hoạt động của đơn vị cũng như tính hiệu quả trong hoạt động dưới sự điều hànhcủa BGĐ đơn vị Do đó, khái niệm trọng yếu đề cập đến các vấn đề, hoặc tính đơn lẻhoặc tính tổng hợp, có ảnh hưởng quan trọng đến việc lập và trình bày trung thực, hợp lýBCTC theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC KTV cần phải cân nhắc mứctrọng yếu trên góc độ tổng thể BCTC và từng loại giao dịch, số dư tài khoản và thuyếtminh Từ đó, KTV cần phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp bị chiphối bởi tính trọng yếu của từng khoản mục cũng như tổng thể BCTC, trước khi đưa ra ýkiến kiểm toán về BCTC

Lý do tại sao KTV phải xác định mức trọng yếu là vì KTV chỉ cung cấp mức độ đảm bảohợp lý ở mức độ cao, nhưng không phải là tuyệt đối đối với BCTC vì những hạn chế vốn

có của cuộc kiểm toán, bao gồm:

 Hầu hết các bằng chứng kiểm toán mà KTV dựa vào để đưa ra kết luận và hình thành

ý kiến kiểm toán đều mang tính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng địnhchắc chắn

 KTV có thể thực hiện kiểm tra 100% các khoản mục được ghi nhận trên sổ kế toánnhưng không thể loại trừ được rủi ro đối với các giao dịch bị bỏ sót, chưa được ghinhận trên sổ kế toán Hơn nữa, điều này lại không khả thi do chi phí về nhân lực quálớn, không hiệu quả

 Rủi ro chọn mẫu và rủi ro ngoài mẫu

 Những hạn chế tiềm tàng trong hệ thống KSNB của đơn vị

Tuy nhiên, trọng yếu lại là một thuật ngữ tương đối Vấn đề được coi là trọng yếu trongtrường hợp này có thể lại không mang tính trọng yếu trong trường hợp khác

Ví dụ:

Sai sót về niên độ ghi nhận doanh thu là 50.000 USD có thể là trọng yếu đối đơn vị có doanh thu 500.000 USD, nhưng lại không trọng yếu với đơn vị có doanh thu 2.000.000 USD Có rất nhiều vấn đề cần phải xem xét khi xác định mức trọng yếu trong kiểm toán.

Tuy nhiên, sẽ không có quy tắc cụ thể cần phải tuân theo và áp dụng nhất quán khi xác định mức trọng yếu trong tất cả các tình huống Việc xác định mức trọng yếu hoàn toàn

là vấn đề thuộc về xét đoán chuyên môn và kinh nghiệm của KTV.

Thông thường, khi xem xét đến mức trọng yếu, KTV cần xem xét cả về mặt định lượng vàđịnh tính bao gồm 3 yếu tố sau:

- Về mặt giá trị: Trọng yếu xác định bởi giá trị được tính toán theo giá trị của các sai

sót hoặc bỏ sót mà KTV có thể chấp nhận cho BCTC Đây là một số tuyệt đối đượcKTV tính toán dựa trên các tiêu chí phù hợp và được sử dụng như một thước đo giátrị của mức trọng yếu

Ví dụ: Sai sót hoặc bỏ sót vượt quá 1% tổng doanh thu được coi là trọng yếu

- Về mặt bản chất: bao gồm việc đánh giá các sai sót hoặc bỏ sót theo bản chất và

nguyên nhân xảy ra của chúng, có liên quan đến những vấn đề cụ thể mà nhữngngười sử dụng BCTC có sự quan tâm cao, đòi hỏi độ chính xác cao trên tổng thể hoặcmột số khoản mục trên BCTC Các sai sót hoặc bỏ sót này có thể có giá trị nhỏ hơnmức trọng yếu mà KTV đã xác định theo tiêu thức giá trị nhưng vẫn được coi là trọngyếu

Ví dụ: các sai sót liên quan đến các luồng tiền, các khoản thanh toán bất thường, các tổn thất tài chính, các hành vi vi phạm pháp luật, gian lận, v.v

- Về mặt bối cảnh cụ thể: bao gồm việc đánh giá bối cảnh mà các sai sót hoặc bỏ sót

xảy ra và ảnh hưởng của chúng đến các bộ phận quan trọng của BCTC

Ví dụ: thay đổi BCTC từ lãi sang lỗ và ngược lại, báo cáo lỗ ảo vượt quá giới hạn cho phép, thay đổi xu hướng của tổng thể BCTC so với xu hướng chung của toàn ngành

Tóm lại mức trọng yếu không phải là một khái niệm tuyệt đối Ranh giới giữa tiêu chuẩnthế nào có thể được coi là trọng yếu hoặc không trọng yếu luôn đòi hỏi xét đoán nghềnghiệp và kinh nghiệm của KTV

5.2.2 Tầm quan trọng của việc xác định mức trọng yếu trong kiểm toán BCTC

 Cho phép KTV có định hướng và lập kế hoạch tốt hơn bằng cách tập trung vào các tàikhoản và chu trình quan trọng Tuy nhiên, điều này không có nghĩa là KTV bỏ qua cáctài khoản hay chu trình khác, mà KTV sẽ tập trung thời gian ít hơn đối với các tàikhoản và chu trình không quan trọng

Việc kiểm tra các tất cả các ghi chép kế toán và đảm bảo rằng chúng được ghi nhận,phản ánh và phân loại một cách phù hợp trên BCTC thông thường là không thể đạtđược trong phạm vi giới hạn về thời gian và nguồn lực

 Giảm bớt các công việc không cần thiết, tránh công việc tìm hiểu và kiểm tra các khoảnmục mà dù cho nó có sai sót thì các sai sót đó cũng thấp hơn mức trọng yếu

Việc này giúp cho KTV thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả, các thủ tục kiểmtoán được thiết kế và thực hiện phù hợp với chi phí cũng như thời gian dành cho cuộckiểm toán

 Có đủ cơ sở để trình bày ý kiến kiểm toán: trung thực không có nghĩa là hoàn toànchính xác, và BCTC vẫn được coi là trung thực và hợp lý, ngay cả khi chứa đựng cácsai sót, nếu tổng giá trị sai sót nhỏ hơn mức trọng yếu

5.3 Thuật ngữ “Mức trọng yếu thực hiện”

“Mức trọng yếu thực hiện” là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do KTV xác định ở mứcthấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức

độ thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và khôngđược phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

Trong một số trường hợp, “Mức trọng yếu thực hiện” có thể hiểu là mức giá trị hoặc cácmức giá trị do KTV xác định thấp hơn mức hoặc các mức trọng yếu của một nhóm cácgiao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh trên BCTC

5.3.1 Mức trọng yếu thực hiện khi kiểm toán BCTC

Việc lập kế hoạch kiểm toán chỉ để phát hiện những sai sót trọng yếu một cách đơn lẻ dẫntới việc bỏ qua một thực tế là ảnh hưởng tổng hợp của các sai sót không trọng yếu đơn lẻ

có thể làm cho BCTC còn chứa đựng các sai sót trọng yếu Việc này cũng chưa tính đếnnhững sai sót có thể không được phát hiện

Bản chất các thủ tục kiểm toán là được thực hiện trên cơ sở chọn mẫu, dẫn đến rủi ro cóthể tồn tại các sai sót trọng yếu trong các phần tử không được chọn mẫu hoặc mẫu chọnkhông mang tính đại diện cho tổng thể dẫn đến kết luận về mẫu chọn không phù hợp vớikết luận chung về đặc điểm của tổng thể hoặc các rủi ro không liên quan đến việc chọnmẫu như KTV lựa chọn sai thủ tục kiểm toán, hiểu sai bằng chứng kiểm toán, xét đoánsai, xác định sai tổng thể dẫn đến việc vẫn còn tồn tại các sai sót chưa được phát hiện

Do đó, việc xác định mức trọng yếu thực hiện là cần thiết với vai trò là một mức giá trịhoặc các mức giá trị do KTV xác định nhằm giảm khả năng sai sót tới một mức độ thấphợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và không đượcphát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể báo cáo tài chính Thực hiệnđiều này cũng phản ánh thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp mà KTV cần phải duy trìtrong suốt quá trình lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán

5.3.2 Giả định về người sử dụng BCTC

(VSA 320, 04)

Việc đánh giá liệu một sai sót có thể ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụnghay không và có mang tính trọng yếu hay không, liên quan đến việc cân nhắc các đặcđiểm của những người sử dụng thông tin bao gồm nhu cầu về thông tin và sự mong đợi

về thông tin trên BCTC Trong trường hợp này, KTV có thể giả định rằng, người sử dụngBCTC:

- Có sự hiểu biết nhất định về hoạt động kinh doanh, về kinh tế và tài chính, kế toán vàquan tâm nghiên cứu thông tin trên BCTC với sự cẩn trọng một cách hợp lý

- Có hiểu biết về về khái niệm trọng yếu áp dụng trong việc lập, trình bày BCTC cũngnhư sử dụng trong quá trình kiểm toán BCTC

- Nhận thức được tính không chắc chắn tiềm tàng trong việc lập và trình bày BCTC baogồm việc xác định giá trị do việc sử dụng các ước tính kế toán, các xét đoán và yếu tốcủa các sự kiện xảy ra trong tương lai; và

- Đưa ra các quyết định kinh tế hợp lý trên cơ sở các thông tin trên BCTC

Vì vậy, KTV và Công ty kiểm toán, khi xác định mức trọng yếu, cần phải cân nhắc nhữngngười sử dụng BCTC với các đặc điểm nêu trên có thể bị ảnh hưởng đáng kể trong việc

ra các quyết định kinh tế

PHẦN 2 CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán số 320 (“VSA 320”) - “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch

và thực hiện kiểm toán” bao gồm phần Yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng Tài liệuhướng dẫn này trình bày chung hai phần yêu cầu và hướng dẫn áp dụng theo từng mụcphù hợp

1 Mối quan hệ giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán

1.1 Rủi ro kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng

Khi thực hiện một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, mục tiêu tổng thể của KTV và Công

ty kiểm toán là:

 đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng , xét trên giác độ tổng thể, báo cáo tài chính khôngcòn chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn, từ đó cho phép kiểm toánviên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính đã được lập, trên các phương diệntrọng yếu, phù hợp với các quy định về lập và trình bày báo cáo tài chính hay không;

 lập báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính và trao đổi thông tin theo quy định của chuẩnmực kiểm toán, phù hợp với các phát hiện của kiểm toán viên (xem đoạn 11 Chuẩnmực kiểm toán Việt Nam số 200 (ban hành năm 2010))

KTV đạt được sự đảm bảo hợp lý bằng cách thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toánthích hợp để giảm rủi ro kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được theo quy định tạiđoạn 17 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (ban hành năm 2010)

Do đó, khi tiến hành một cuộc kiểm toán, KTV phải quan tâm đến tính trọng yếu của thôngtin và mối quan hệ với rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán (AR) là rủi ro mà KTV đưa ra ý kiến kiểm toán không đúng khi báo cáo

tài chính còn chứa đựng sai sót trọng yếu mà KTV chưa phát hiện ra

 Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sót

trọng yếu trước khi kiểm toán (VSA 200, 13o).

 Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và Công

ty kiểm toán mặc dù đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro

kiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng không phát hiện hết được sai

sót trọng yếu, tính riêng rẽ hay tính gộp (VSA 200, 13đ).

Rủi ro có sai sót trọng yếu là sự kết hợp của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, trong đó:

 Rủi ro tiềm tàng (IR) là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản

mục trên BCTC chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có

hay không hệ thống kiểm soát nội bộ Ví dụ, đơn vị có hàng tồn kho có giá trị lớn, dễ bịmất, nên rủi ro tiềm tàng liên quan đến tính hiện hữu Việc đánh giá rủi ro này khôngquan tâm đến hệ thống kiểm soát nội bộ trong thực tế để bảo vệ hàng tồn kho.

 Rủi ro kiểm soát (CR) là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng

khoản mục trong BCTC khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thốngkiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời.Cách đánh giá này muốn nhấn mạnh đến rủi ro mà các kiểm soát của đơn vị khônghiệu quả, dẫn đến sai sót

Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ (VSA 200, A34):

(a) Cấp độ tổng thể báo cáo tài chính: là những rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnh

hưởng rộng khắp đối với tổng thể báo cáo tài chính và có ảnh hưởng tiềm tàng tới

nhiều cơ sở dẫn liệu (VSA 200, A35)

(b) Cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết

minh: Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúp kiểmtoán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cần thực

hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp (VSA 200, A36)

Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán, và là rủi ro liên quan đếnBCTC khi BCTC có thể chứa đựng các sai sót trọng yếu, tồn tại độc lập dù có hay không

có cuộc kiểm toán

Trong khi đó, rủi ro phát hiện phụ thuộc vào KTV, liên quan đến tính khả thi, tính hiệu quả

và sự áp dụng đúng đắn các thủ tục kiểm toán Rủi ro phát hiện không bao giờ giảmxuống bằng 0 do những hạn chế tiềm tàng trong cách thức các thủ tục kiểm toán đượcthực hiện, các xét đoán chuyên môn KTV đưa ra và bản chất của các bằng chứng kiểmtra thu thập được Các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro phát hiện chỉ được ngăn chặn thôngqua việc lập kế hoạch kiểm toán đúng đắn, phân công nhóm kiểm toán phù hợp, quán triệtthái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp, sự giám sát và soát xét phù hợp với quá trìnhkiểm toán

1.2 Mức độ ảnh hưởng của việc đánh giá rủi ro kiểm toán đến phạm vi công việc kiểm toán

Mối quan hệ giữa các loại rủi ro và công việc kiểm toán được thể hiện bằng mô hình toán

học sau: AR = (IR x CR) x DR hay

AR

DR =

IR x CRĐây không phải là mô hình toán học đơn thuần phản ánh tất cả các nhân tố có thể ảnhhưởng đến đánh giá về rủi ro kiểm toán Trái lại, mô hình này giúp ích cho KTV khi lập kếhoạch kiểm toán phù hợp trên cơ sở đánh giá rủi ro để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức

độ thấp có thể chấp nhận được

Mức độ rủi ro phát hiện chỉ có thể được xác định sau khi có sự đánh giá đầy đủ về mức

độ rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát Khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải luôn ghi nhớrằng rủi ro kiểm toán phải được duy trì ở mức độ thấp chấp nhận được, tức là không tồntại những sai sót không được điều chỉnh hoặc những sai sót không được phát hiện vượtquá mức trọng yếu đã xác định, đủ cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán chấp nhận toàn

phần, hoặc nếu tổng hợp sai sót vượt quá mức trọng yếu, KTV có sự sửa đổi ý kiến kiểmtoán cho phù hợp Nếu không, rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra, chất lượng báo cáo kiểm toán

sẽ không còn đủ độ tin cậy cho người sử dụng Vì thế, phạm vi, tính hiệu quả, tính hiệulực,

nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi KTV sẽ quyết địnhmức độ rủi ro phát hiện (cao hay thấp)

Với mức độ rủi ro kiểm toán đã được xác định ở mức độ thấp có thể chấp nhận được,mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được có quan hệ tỷ lệ nghịch với đánh giá vềmức độ rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát) như sau:

- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu càng cao thì mức độ rủi ro phát hiện phải đạt ở mức càngthấp Điều này có nghĩa là khi KTV đánh giá BCTC có thể chứa đựng nhiều rủi ro cósai sót trọng yếu, xét trên tổng thể BCTC hoặc từng loại giao dịch, số dư tài khoảnhoặc thuyết minh do đặc điểm của đơn vị và/hoặc sự không hiệu quả của hệ thốngkiểm soát nội bộ, KTV phải tự thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán hơn thông quaviệc mở rộng quy mô các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư và các nghiệp vụ

- Nếu rủi ro có sai sót trọng yếu càng thấp thì mức độ rủi ro phát hiện có thể đặt ở mứccàng cao Điều này có nghĩa là khi KTV đánh giá BCTC ít có khả năng chứa đựngnhiều rủi ro có sai sót trọng yếu, xét trên tổng thể BCTC hoặc từng loại giao dịch, số

dư tài khoản hoặc thuyết minh do đặc điểm của đơn vị và/hoặc sự hiệu quả của hệthống kiểm soát nội bộ, KTV chỉ phải thu thập bằng chứng về tính hiệu quả của hệthống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót

và giảm đáng kể công việc phải tự thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua việc chủyếu thực hiện các thủ tục phân tích soát xét và giảm đáng kể các thủ tục kiểm tra chitiết số dư và các nghiệp vụ

Như vậy, việc đánh giá đúng mức độ rủi ro phát hiện và xác định phạm vi công việc kiểmtoán phù hợp sẽ quyết định liệu rủi ro kiểm toán có thể giảm xuống mức độ thấp có thểchấp nhận được không Trên cơ sở đó, phạm vi, lịch trình và nội dung của các thủ tụckiểm toán mà KTV thực hiện để đạt mức độ rủi ro phát hiện như mong muốn sẽ hoàn toànphụ thuộc vào mức trọng yếu do KTV xác định

1.3 Rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu

Trong một cuộc kiểm toán, rủi ro kiểm toán và mức trọng yếu có mối quan hệ tỷ lệ nghịchvới nhau: mức độ trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toán càng thấp và ngược lại

Mức trọng yếu cao được hiểu là giá trị của mức trọng yếu được tính toán và xác định ở sốtiền cao, còn mức trọng yếu thấp được hiểu là giá trị của mức trọng yếu được tính toán vàxác định ở số tiền thấp Sự khác nhau giữa mức trọng yếu cao và mức trọng yếu thấpphản ánh ranh giới giá trị để có thể phát hiện các sai sót trọng yếu là cao hay thấp

Việc giảm mức độ trọng yếu sẽ làm tăng khả năng phát hiện các sai sót, tương ứng vớiviệc mở rộng phạm vi thực hiện các thủ tục kiểm toán và ngược lại Trọng yếu xác định ởmức độ thấp thì làm tăng khả năng phát hiện các sai sót

Ví dụ:

Nếu KTV giảm mức trọng yếu từ 1.000.000 USD xuống còn 100.000 USD và không có

sự thay đổi về lượng bằng chứng kiểm toán thu thập, thì khi đó rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên vì lúc này kiểm toán không có đầy đủ bằng chứng chứng minh liệu có xảy ra các sai sót ở mức độ thấp hơn không Do đó, nếu KTV không thay đổi thủ tục kiểm toán và thu

thập thêm bằng chứng, KTV rất dễ đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần về BCTC trong khi BCTC vẫn còn tồn tại các sai sót trọng yếu Để đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức độ giống nhau khi mức trọng yếu 100.000 USD như đối với mức trọng yếu xác định là 1.000.000 USD, KTV cần thu thập thêm bằng chứng kiểm toán để đánh giá các sai sót

có thể xảy ra trong khoảng từ 100.000 USD đến 1.000.000 USD (Ví dụ: tăng số lượng mẫu chọn để kiểm tra, v.v )

Khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi các thủ tục kiểm toán cần tiến hành, KTV cầnxem xét mối quan hệ tỷ lệ nghịch giữa mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán

- Khi KTV xác định mức trọng yếu thấp, tức là mức độ sai sót có thể chấp nhận được ởmức độ giá trị thấp, KTV sẽ phải điều chỉnh lại phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểmsoát và thử nghiệm cơ bản rộng hơn để phát hiện nhiều sai sót hơn để đảm bảo rủi rokiểm toán giảm xuống ở mức độ chấp nhận được

- Ngược lại, khi KTV xác định mức trọng yếu cao, tức là mức độ sai sót có thể chấpnhận được ở mức độ giá trị cao, thì KTV có thể giảm bớt phạm vi thực hiện các thửnghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản do chỉ phải phát hiện các sai sót có giá trị lớnđáng kể, do đó vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán đạt được ở mức độ thấp chấp nhậnđược

Do đó, có thể thấy rằng, nếu KTV xác định sai mức trọng yếu, KTV có thể làm quá nhiềuhoặc quá ít công việc kiểm toán lẽ ra cần phải thực hiện Làm quá nhiều sẽ ảnh hưởngđến tính kinh tế của cuộc kiểm toán do mất nhiều thời gian, công sức tiến hành các thủtục kiểm toán thu thập thêm bằng chứng trong khi rủi ro kiểm toán là thấp, và ngược lạilàm quá ít sẽ ảnh hưởng đến tính hiệu lực của cuộc kiểm toán do không thu thập đầy đủbằng chứng thích hợp nên vẫn còn sai sót trọng yếu trong BCTC và dễ xảy ra rủi ro kiểmtoán Vì vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV cần đưa ra xét đoán về mứctrọng yếu phù hợp

Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán cần được xem xét trong suốt quá trình kiểm toán, khi:(a) Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu (xem Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

2 Xác định mức trọng yếu tổng thể đối với BCTC và mức trọng yếu thực hiện khi lập

kế hoạch kiểm toán

(VSA 320, 10-11)

2.1 Xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể và/hoặc kế hoạch kiểm toán, KTV và Công ty kiểm

toán phải xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC (VSA 320, 05-06).

Khi lập kế hoạch kiểm toán, cần đưa ra các xét đoán về qui mô và bản chất của các saisót có thể được xem là trọng yếu Các xét đoán này cung cấp cơ sở cho việc:

- Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro;

- Nhận biết và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu;

- Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo

2.1.1 Tầm quan trọng của việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

Một trong những giới hạn của việc đưa ra quyết định là việc xác định thông tin như thếnào thì được trình bày trên BCTC Nếu tất cả các thông tin tài chính, sự kiện kinh tế đềuđược đưa vào BCTC thì BCTC sẽ chứa đựng rất nhiều thông tin, bao gồm cả nhữngthông tin không cần thiết, điều này gây khó khăn cho người sử dụng BCTC trong việcchọn lọc thông tin để đưa ra các quyết định của mình Mặt khác, nếu BCTC trình bàythiếu, trình

bày sai hay không trình bày một thông tin tài chính quan trọng nào đó, thì điều này cũnggây ảnh hưởng tới người sử dụng BCTC trong việc ra các quyết định kinh tế Do đó, việcxác định một mức trọng yếu để xác định thông tin nào cần trình bày trên BCTC là rất cầnthiết

2.1.2 Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC

Mức trọng yếu = Tiêu chí (Benchmark) x Tỷ lệ %

a Xác định tiêu chí lựa chọn

Xác định tiêu chí (Benchmark) lựa chọn là điểm khởi đầu trong việc xác định mứctrọng yếu đối với tổng thể BCTC:

Các tiêu chí phù hợp thông thường được lựa chọn có thể là:

- lợi nhuận trước thuế,

Xác định tiêu chí còn ảnh hưởng bởi các yếu tố như:

- Các yếu tố của BCTC (ví dụ: tài sản, các khoản nợ, nguồn vốn, doanh thu, chi phí)

và các thước đo hoạt động theo các quy định chung về lập và trình bày BCTC (vídụ: tình hình tài chính, kết quả hoạt động, dòng tiền);

- Các khoản mục trên BCTC mà người sử dụng có xu hướng quan tâm

 Đối với những công ty đang có vấn đề về khả năng thanh toán nợ, người sử dụng BCTC tập trung vào vốn chủ hữu như sự đảm bảo cho các khoản nợ của họ, hoặc tổng tài sản/tài sản ngắn hạn.

 Đối với các tổ chức hoạt động phi lợi nhuận, người sử dụng BCTC quan tâm chủ yếu đến tổng tiền tài trợ hoặc tổng chi phí.

- Đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, đặc điểm ngành nghề

mà đơn vị đang hoạt động

Ví dụ:

 Khi kiểm toán các đơn vị nhỏ: Khi lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục của một đơn vị hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận thường xuyên ở mức thấp, có thể do chủ doanh nghiệp đồng thời là người quản lý doanh nghiệp đã thu lại phần lớn lợi nhuận trước thuế dưới dạng tiền lương và các khoản thu nhập khác thì tiêu chí lựa chọn để xác định mức trọng yếu là lợi nhuận trước tiền lương, các khoản thu nhập khác và thuế có thể sẽ phù hợp hơn

 Khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công, tổng chi phí hoặc chi phí thuần (chi phí trừ thu nhập) có thể là tiêu chí phù hợp cho hoạt động của từng chương trình Khi đơn

vị hoạt động trong lĩnh vực công có quản lý tài sản công, tài sản có thể là tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu Hoặc đối với những đơn vị mà doanh thu được xác định trên cơ sở tỷ lệ % xác định trên tổng chi phí thực tế thì tổng chi phí phát sinh sẽ là

cơ sở phù hợp để xác định mức trọng yếu.

- Cơ cấu vốn chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn vị huy độngvốn

Ví dụ:

Nếu đơn vị hoạt động kinh doanh chủ yếu bằng nguồn vốn vay thì người sử dụng BCTC

có thể quan tâm nhiều hơn đến tài sản và quyền của chủ nợ đối với tài sản này hơn là quan tâm đến lợi nhuận của đơn vị; hoặc đối với các đơn vị hoạt động dựa trên tài sản như các quỹ đầu tư, tiêu chí phù hợp là tài sản thuần);

- Khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định: Thông thường KTVnên lựa chọn những tiêu chí mang tính tương đối ổn định qua các năm

Khi xác định mức trọng yếu, KTV cần phải cân nhắc đến các số liệu về kết quả hoạtđộng kinh doanh và tình hình tài chính của các kỳ trước, các số liệu về kết quả hoạtđộng kinh doanh và tình hình tài chính lũy kế đến kỳ này, và kế hoạch hay dự đoáncho kỳ hiện tại, được điều chỉnh khi có biến động lớn theo từng trường hợp của đơn vịđược kiểm toán (ví dụ, một giao dịch hợp nhất kinh doanh lớn; các khoản thu nhập/chiphí bất thường; các khoản tiền thưởng cho Ban Giám đốc dựa trên lợi nhuận trướcthưởng, v.v ) và những thay đổi liên quan trong ngành nghề hay môi trường kinhdoanh mà đơn vị đang hoạt động

Ví dụ:

 Ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC được xác định cho một đơn vị cụ thể ở mức một tỷ lệ phần trăm nhất định trên lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục Khi có các biến động bất thường làm tăng hoặc giảm đáng

kể lợi nhuận trước thuế, KTV có thể xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC bằng cách sử dụng một mức lợi nhuận trước thuế từ hoạt động sản xuất, kinh doanh liên tục đã loại trừ ảnh hưởng của các biến động bất thường, dựa vào kết quả hoạt động kinh doanh của các kỳ trước Chẳng hạn:

+ Lợi nhuận trước thuế năm 2009 là 1.000 triệu VNĐ, trong đó bao gồm lãi từ thanh lý TSCĐ là 300 triệu đồng => Cần loại bỏ phần lãi này trước khi sử dụng lợi nhuận trước thuế làm tiêu chí xác định mức trọng yếu.

+ Hoặc lợi nhuận năm nay có sự thay đổi đáng kể so với kỳ trước, mà không có dấu hiệu bất thường thì KTV có thể cân nhắc sử dụng mức bình quân hóa lợi nhuận giữa các năm

để xác định giá trị phù hợp cho tiêu chí.

b Xác định tỷ lệ % cho tiêu chí lựa chọn

KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác định tỷ lệ % áp dụng cho tiêu chí đãlựa chọn Tỷ lệ % và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ với nhau, như tỷ lệ

% áp dụng cho mức lợi nhuận trước thuế từ hoạt động kinh doanh liên tục thường caohơn tỷ lệ % áp dụng cho doanh thu do số tuyệt đối của doanh thu là lợi nhuận trướcthuế thường chênh lệch nhau đáng kể và KTV có xu hướng cân bằng mức trọng yếucho từng bộ phận trên BCTC dù áp dụng bất kì tiêu chí nào

Xác định tỷ lệ % cao hay thấp sẽ ảnh hưởng đến khối lượng công việc kiểm toánđược thực hiện mà cụ thể số mẫu cần phải kiểm tra, phụ thuộc vào đánh giá về rủi ro

có sai sót trọng yếu của KTV

Ví dụ:

 Khi KTV lựa chọn tỷ 5% lợi nhuận trước thuế, tức là KTV mong muốn phát hiện nhiều sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC hơn so với việc lựa chọn tỷ lệ 10%.

 Đối với các đơn vị trong lĩnh vực công, cơ quan quản lý Nhà nước là đối tượng chủ yếu

sử dụng BCTC Đồng thời, BCTC có thể được cơ quan quản lý Nhà nước sử dụng để đưa ra các quyết định khác ngoài các quyết định kinh tế Do đó, việc xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và mức trọng yếu hay các mức trọng yếu cho nhóm các giao dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh trong cuộc kiểm toán BCTC của các đơn vị trong lĩnh vực công chịu ảnh hưởng bởi pháp luật, các quy định và nhu cầu

sử dụng thông tin tài chính của cơ quan quản lý Nhà nước và công chúng liên quan đến các chương trình của lĩnh vực công và KTV thường lựa chọn tỷ lệ % ở mức độ thấp.

Tỷ lệ % xác định tùy thuộc vào tiêu chí lựa chọn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vàChuẩn mực kế toán quốc tế không đưa ra quy định cụ thể Tuy nhiên, trên thế giới,dựa trên kinh nghiệm hoạt động kiểm toán BCTC hơn 100 năm, có những tỷ lệ % sauđây được thừa nhận chung trong ngành kiểm toán trên thế giới, trên cơ sở các số liệuthống kê và quan điểm của đại bộ phận các nhà đầu tư, những người trực tiếp sửdụng BCTC, và được áp dụng rộng rãi ở các nước:

 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế,

Tuy nhiên, dù áp dụng tỷ lệ % nào, mỗi Công ty cần có chính sách xác định mức trọngyếu cụ thể để đảm bảo sự áp dụng nhất quán trong tất cả các cuộc kiểm toán.

Tất nhiên, KTV có thể cho rằng vì không có quy định cụ thể về bao nhiêu % là trọngyếu nên có thể tự lựa chọn cho mình tỷ lệ riêng, ví dụ 20% lợi nhuận trước thuế Tuynhiên, điều này có nghĩa là KTV và Công ty kiểm toán đã không tuân theo thông lệchung về mức trọng yếu cũng như quan điểm chung của người sử dụng BCTC, tựchấp nhận BCTC có thể xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ rất cao, có thể dẫn đến hậuquả là báo cáo kiểm toán không còn đủ độ tin cậy đối với những người sử dụngBCTC, rủi ro kiểm toán cao, do đó có thể ảnh hưởng đến uy tín nghề nghiệp của KTV

và công ty kiểm toán

Việc xác định tỷ lệ cụ thể trong khoảng tỷ lệ % nêu trên phụ thuộc vào xét đoánchuyên môn của KTV Ví dụ: Nếu dựa trên tổng tài sản, KTV có thể xác định một saisót thấp hơn 1% tổng tài sản là không trọng yếu, bất kì sai sót nào lớn hơn 2% tổng tàisản là trọng yếu, còn sai sót nằm trong khoảng từ 1% đến 2% tổng tài sản có thể làtrọng yếu hoặc không trọng yếu tùy thuộc vào xét đoán chuyên môn và kinh nghiệmcủa KTV Người sử dụng BCTC luôn mong muốn tỷ lệ % mức trọng yếu càng nhỏ, tỷtrọng sai sót càng ít thì càng tốt

Thông thường, trong thực tế kiểm toán, có 4 cách thức áp dụng tỷ lệ % để tính toánmức trọng yếu như sau:

 Áp dụng một tỷ lệ đơn nhất

KTV sử dụng một tỷ lệ đơn nhất để tính mức trọng yếu Một công ty kiểm toán cóthể quy định 3 hoặc 4 quy tắc như vậy và cho phép KTV trong mỗi cuộc kiểm toán

có quyền lựa chọn quy tắc phù hợp, ví dụ:

 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế,

 1% đến 2% tổng tài sản,

 1% đến 5% vốn chủ sở hữu,

 0.5% đến 1% tổng doanh thu

 Áp dụng tỷ lệ tùy theo quy mô của đơn vị được kiểm toán

Cách này tương tự như áp dụng một tỷ lệ đơn nhất nhưng chỉ khác ở chỗ chophép KTV áp dụng các mức trọng yếu khác nhau tùy theo quy mô của từng đơn vịđược kiểm toán trên cơ sở quy mô tiêu chí lựa chọn càng lớn thì tỷ lệ % lựa chọncàng nhỏ KTV phải cân nhắc các yếu tố định tính để xác định mức trọng yếu nào

là tương ứng với quy mô phù hợp Ví dụ

 2% đến 5% Lợi nhuận gộp nếu Lợi nhuận gộp nhỏ hơn 20.000 USD

 1% đến 2% Lợi nhuận gộp nếu Lợi nhuận gộp đạt từ 20.000 USD – 1.000.000USD

 0,5% đến 1% Lợi nhuận gộp nếu Lợi nhuận gộp đạt từ 1.000.000 – 100.000.000USD

 0,5% nếu Lợi nhuận gộp vượt trên 100.000.000 USD

 Áp dụng phương pháp bình quân