tài liệu hướng dẫn thực hiện chuẩn mực kiểm toán số 450

TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 450 ®¸nh gi¸ c¸c sai sãt ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n MỤC LỤC PHẦN I. QUY ĐỊNH CHUNG 1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450 2. Phạm vi áp dụng 3. Đối tượng áp dụng 4. Mục tiêu 5. Giải thích thuật ngữ 5.1. Thuật ngữ “Sai sót”: 5.1.1. Các loại cơ sở dẫn liệu 5.1.2. Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận. 5.2. Thuật ngữ “Sai sót không được điều chỉnh”: PHẦN II. CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN 1. Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện 1.1. Nội dung yêu cầu 1.2. Hướng dẫn áp dụng 1.2.1. Xác định các sai sót đã phát hiện cần tổng hợp 1.2.2. Phân loại sai sót 2. Xem xét các sai sót đã phát hiện 2.1. Nội dung yêu cầu 2.2. Hướng dẫn áp dụng 2.2.1. Đánh giá các sai sót thực tế và sai sót ước tính 2.2.2. Đánh giá các sai sót dự kiến 2.2.3. Đánh giá yếu tố gian lận hoặc nhầm lẫn liên quan đến các sai sót 2.2.4. Tuân thủ thái độ hoài nghi mang tính nghề nghiệp 3. Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót 3.1. Nội dung yêu cầu 3.2. Hướng dẫn áp dụng 3.2.1. Xác định cấp quản lý cần trao đổi thông tin phù hợp 3.2.2. Nội dung cần trao đổi thông tin 3.2.3. Xem xét yêu cầu trao đổi thông tin với Ban Quản trị 3.2.4. Trao đổi thông tin với bên thứ ba 3.2.5. Điều chỉnh các sai sót đã phát hiện 4. Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh 4.1. Nội dung yêu cầu 4.2. Hướng dẫn áp dụng 4.2.1. Xem xét, điều chỉnh lại mức trọng yếu trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót chưa được điều chỉnh: 4.2.2. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh 4.2.2.1. Xem xét yếu tố định lượng và định tính 4.2.2.2. Xem xét khả năng bù trừ các sai sót 4.2.2.3. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót do gian lận 4.2.2.4. Xem xét ảnh hưởng của các sai sót không điều chỉnh của các năm trước 4.2.3. Trao đổi với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán 4.2.4. Đánh giá các sai sót không được điều chỉnh có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC 4.2.5. Kết luận về ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh: 5. Giải trình bằng văn bản 5.1. Nội dung yêu cầu 5.2. Hướng dẫn áp dụng 6. Tài liệu, hồ sơ kiểm toán 6.1. Nội dung yêu cầu 6.2. Hướng dẫn áp dụng 7. Lưu ý khi kiểm toán các đơn vị trong lĩnh vực công PHỤ LỤC: CÁC BIỂU MẪU BẢNG KÝ TỰ VIÊT TẮT I II QUY ĐỊNH CHUNG Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán (ban hành năm 2010) như sau: - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 700 – “Báo cáo kiểm toán về BCTC”: Đánh giá của KTV về các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC. Theo đó, việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và do đó ảnh hưởng đến việc đưa ra ý kiến kiểm toán. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 – “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán”: Trách nhiệm của KTV về việc áp dụng khái niệm mức trọng yếu trong bước lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán BCTC. Mức trọng yếu của cuộc kiểm toán ảnh hưởng đến việc đánh giá về mặt định lượng các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230 – “Tài liệu, hồ sơ kiểm toán”: KTV phải thể hiện trong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau: mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức này được coi là sai sót không được điều chỉnh; tập hợp tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán và những sai sót đã được điều chỉnh; và kết luận của KTV về việc các sai sót không được điều chỉnh khi xem xét riêng lẻ từng khoản mục và khi tổng hợp lại có trọng yếu không và cơ sở cho các kết luận của KTV. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”: thu thập bằng chứng về việc BCTC có còn tồn tại các sai sót trọng yếu hay không. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 260 – “Trao đổi các vấn đề với Ban quản trị đơn vị được kiểm toán”: Trao đổi thông tin và điều chỉnh sai sót, nội dung trao đổi với Ban Giám đốc cần được thông báo đầy đủ tới các thành viên Ban quản trị đơn vị. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 – “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm toán BCTC”: các sai sót do gian lận được phát hiện trong quá trình kiểm toán cần được đánh giá và thông tin theo qui định. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 530 – “Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác”: hướng dẫn về việc xác định và đánh giá các sai sót dự kiến. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 720 – “Những thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã kiểm toán”: Xem xét của KTV đối với các thông tin khác trong tài liệu có BCTC đã được kiểm toán mà KTV không có trách nhiệm báo cáo. Phạm vi áp dụng (VSA 450, 01-02)  Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán” quy định và hướng dẫn trách nhiệm của KTV (“KTV”) và công ty kiểm toán trong việc đánh giá ảnh hưởng của các sai sót được phát hiện trong quá trình kiểm toán, bao gồm cả các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC.  Đây là một chuẩn mực mới được ban hành, xuất phát từ sự sửa đổi, ban hành năm 2010 VSA 320 về mức trọng yếu trong kiểm toán đã ban hành trong giai đoạn 1999-2005 thành 2 CMKiT bao gồm VSA 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” và VSA 450 “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán”. Đối tượng áp dụng (VSA 450, 02) Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính. Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) phải có những hiểu biết nhất định về Chuẩn mực này để phối hợp công việc và xử lý các mối quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm toán. Ví dụ: Đơn vị được kiểm toán cần hiểu rằng: trách nhiệm của KTV là kiểm tra và phát hiện các sai sót và kiến nghị với đơn vị được kiểm toán điều chỉnh (nếu là sai sót trọng yếu) để đảm bảo BCTC phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài sản, kết quả kinh doanh của đơn vị. Trách nhiệm của đơn vị được kiểm toán là xem xét kiến nghị của KTV để quyết định có điều chỉnh BCTC hay không. Nếu không điều chỉnh thì KTV sẽ đưa ra ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận Mục tiêu (VSA 450, 03) Mục tiêu của KTV là đánh giá:  Ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán  Ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC. Mục tiêu chính của bất kỳ cuộc kiểm toán nào khi kiểm toán BCTC là đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của BCTC thông qua việc đưa ra ý kiến kiểm toán. KTV phải chấp nhận thực tế rằng BCTC có thể bị sai lệch do kết quả của các sai sót hoặc gian lận. Do đó, để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho ý kiến kiểm toán, KTV phải đạt được sự đảm bảo hợp lý, thông qua việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên cơ sở các chuẩn mực kiểm toán liên quan, rằng các sai sót và gian lận có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC không xảy ra, hoặc nếu chúng xảy ra, các sai sót và gian lận này đã được sửa chửa, điều chỉnh kịp thời trong BCTC. KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp để thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho từng mục tiêu kiểm toán cụ thể và trong quá trình thực hiện, KTV có thể phát hiện các sai sót. Các sai sót này có thể chứng tỏ khả năng xảy ra một, một số sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Do đó, trong quá trình đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán, mục tiêu chính của KTV là đánh giá 2 nội dung chủ yếu sau đây:  Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót đã được phát hiện đối với cuộc kiểm toán Trong quá trình thực hiện các thủ tục kiểm toán, KTV có thể phát hiện ra các sai sót (chênh lệch kiểm toán). KTV cần đánh giá các sai sót đã phát hiện, xem xét nội dung, qui mô, nguyên nhân của các sai sót, đánh giá ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC bao gồm các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC, từ đó tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót phát hiện đối với BCTC, xem xét xem liệu BCTC có còn tồn tại sai sót trọng yếu khác trên cơ sở cân nhắc sự sửa đổi, bổ sung nội dụng, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán đã thực hiện.  Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (nếu có) đối với BCTC Để đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của BCTC, KTV cần xem xét trong trường hợp tồn tại các sai sót không điều chỉnh thì các sai sót không điều chỉnh này có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC không xét trên phạm vi các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thuyết minh và trên tổng thể BCTC. Ví dụ: Nếu tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh lớn hơn hoặc nhỏ hơn mức trọng yếu, KTV sẽ đưa ra những kết luận khác nhau về tính trung thực và hợp lý của BCTC. Giải thích thuật ngữ 5.1. Thuật ngữ “Sai sót”: (VSA 450, 04) Sai sót: Là sự khác biệt giữa giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của một khoản mục trên BCTC với giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh của khoản mục đó theo quy định về lập và trình bày BCTC áp dụng. Sai sót có thể phát sinh do nhầm lẫn hoặc gian lận. Khi KTV đưa ra ý kiến về việc BCTC đã được trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu, các sai sót có thể bao gồm những điều chỉnh về giá trị, cách phân loại, trình bày hoặc thuyết minh mà theo xét đoán của KTV là cần thiết để BCTC được trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu. Sai sót có thể phát sinh từ: (a) Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập báo cáo tài chính không chính xác; (b) Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh; (c) Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai; và d Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà kiểm toán viên cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà kiểm toán viên cho là không phù hợp. Ví dụ về các sai sót do gian lận được trình bày tại Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240. 5.1.1. Các loại cơ sở dẫn liệu Các sai sót đều bắt nguồn từ các cơ sở dẫn liệu trên BCTC. Cơ sở dẫn liệu trên BCTC được hiểu là những giải trình của Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán về các yếu tố, khoản mục trên BCTC trên cơ sở các quy định về lập và trình bày BCTC áp dụng, mà KTV sẽ sử dụng để thu thập bằng chứng chứng minh cho tính đúng đắn của các giải trình, để đưa ra ý kiến về việc trình bày trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC theo quy định về lập và trình bày BCTC. Cơ sở dẫn liệu (CSDL) chính là căn cứ để KTV xác định các sai sót có thể xảy ra và được chia thành 3 loại sau đây: a CSDL về các loại nghiệp vụ và giao dịch phát sinh trong kỳ kiểm toán: o Tính có thật: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận trên BCTC đã thực sự xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán. o Tính đầy đủ: tất cả các nghiệp vụ và giao dịch cần được ghi nhận đã được ghi nhận trong kỳ. o Tính chính xác: số tiền và các số liệu khác liên quan đến các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận đúng đắn. o Tính đúng kỳ: các nghiệp vụ và giao dịch đã được ghi nhận đúng kỳ kế toán o Tính phân loại: các nghiệp vụ và giao dịch được ghi chép đúng tài khoản liên quan. b CSDL về số dư các tài khoản tại thời điểm cuối kỳ: o Tính hiện hữu: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu thực sự hiện hữu. o Quyền và nghĩa vụ: đơn vị được kiểm toán sở hữu hoặc kiểm soát các quyền liên quan đến tài sản, và nợ phải trả là các nghĩa vụ thực tế của đơn vị. o Tính đầy đủ: tất cả tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu cần được ghi nhận đã được ghi nhận. o Tính đánh giá và tính phân bổ: tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu được trình bày trên BCTC theo số tiền phù hợp và các điều chỉnh liên quan đến bất kỳ sự phân bổ hoặc đánh giá nào được ghi nhận đúng đắn. c CSDL về tính trình bày và thuyết minh: o Tính có thật, quyền và nghĩa vụ: các giao dịch, nghiệp vụ và các vấn đề khác được trình bày, thuyết minh đã xảy ra và liên quan đến đơn vị được kiểm toán. o Tính đầy đủ: tất cả các thuyết minh BCTC cần được phản ánh trong BCTC đã được trình bày. o Tính phân loại và dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày và mô tả đúng đắn, các thuyết minh được thể hiện rõ ràng. o Tính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và các thông tin khác được thuyết minh đúng đắn và theo số tiền phù hợp. 5.1.2. Sai sót có thể phát sinh từ nhầm lẫn hoặc gian lận a Sai sót do nhầm lẫn có thể phát sinh từ: - Việc thu thập hoặc xử lý dữ liệu để lập BCTC không chính xác. Ví dụ: kế toán chưa cập nhật số liệu kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ đầy đủ nên số dư hàng tồn kho cuồi kỳ chưa phản ánh đúng số dư thực tế tồn kho; tính sai chi phí khấu hao do đặt nhầm công thức tính khấu hao; v.v - Bỏ sót số liệu hoặc thuyết minh. Ví dụ: kế toán chưa cập nhật các nghiệp vụ giao hàng cho người mua từ ngày 25 đến 31 cuối kỳ nên chưa phản ánh đầy đủ doanh thu trong kỳ; kế toán chưa hiểu chuẩn mực kế toán về các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán nên chưa trình bày sự kiện đơn vị có vay một khoản vay dài hạn lớn sau ngày khóa sổ trên phần thuyết minh BCTC. - Ước tính kế toán không chính xác phát sinh do bỏ sót hoặc hiểu sai. Ví dụ: kế toán chưa trích lập đầy đủ dự phòng phải thu khó đòi do chưa cập nhật đầy đủ tình hình nợ xấu và khả năng thu hồi nợ từ bộ phận theo dõi công nợ ở các chi nhánh; kế toán chưa cập nhật lãi suất cho 3 tháng cuối năm nên ước tính sai chi phí lãi vay. - Xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán mà KTV cho là không hợp lý hoặc việc lựa chọn và áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho là không phù hợp. Ví dụ: BGĐ cho rằng trích lập dự phòng phải thu khó đòi theo tỷ lệ 40% cho các khoản nợ quá hạn 1-2 năm, 60% cho các khoản nợ quá hạn từ 2-3 năm, 100% cho các khoản nợ quá hạn trên 3 năm, nhưng không có số liệu thống kê chứng minh tính đúng đắn của tỷ lệ trích lập; BGĐ cho rằng ghi nhận doanh thu theo tiền thực tế thu về là phù hợp, v.v b Sai sót do gian lận có thể phát sinh từ (Xem chi tiết ở VSA 240): - Các cá nhân có thể có một động cơ thực hiện hành vi biển thủ tài sản vì hoàn cảnh kinh tế khó khăn. Ví dụ: thủ kho ăn cắp thành phẩm đem bán; nhân viên bán hàng chiếm dụng tiền thu từ khách hàng để dùng cho mục đích cá nhân;v.v - Cá nhân đó có một vị thế đáng tin cậy hoặc biết rõ về các khiếm khuyết cụ thể của hệ thống kiểm soát nội bộ. Ví dụ: do biết bộ phận bảo vệ ít người, không đối chiếu chặt chẽ giữa phiếu xuất kho và lượng hàng thực xếp lên xe, thủ kho có thể xuất kho nhiều hơn số yêu cầu đem bán ra ngoài thu lợi; kế toán trưởng yêu cầu thủ quỹ chi tiền khống để lấy tiền cho mục đích cá nhân; v.v - Các cá nhân cố tình làm sai lệch BCTC so với số liệu thực tế hoặc so với các qui định về lập BCTC. Ví dụ: do sức ép phải hoàn thành kế hoạch lợi nhuận theo dự toán đã được Hội đồng Thành viên phê duyệt để đạt mức thưởng năm theo mong muốn, Giám đốc đề nghị phòng kế toán ghi khống doanh thu dù hàng chưa thực xuất, hoặc chuyển một số khoản chi phí phát sinh trong năm sang năm sau ghi nhận. 5.2. Thuật ngữ “Sai sót không được điều chỉnh” Sai sót không được điều chỉnh gồm 2 loại: a Sai sót doanh nghiệp không điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổng hợp lại trong quá trình kiểm toán, đã đề nghị đơn vị được kiểm toán điều chỉnh nhưng đơn vị được kiểm toán đã không điều chỉnh. Đây là các sai sót lơn hơn mức trọng yếu, và về mặt định tính là sai sót đáng kể, nếu không điều chỉnh sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được kiểm toán cũng như ý kiến của KTV. Trường hợp này KTV thường đưa ra ý kiến không chấp nhận toàn phần (ý kiến ngoại trừ hoặc không chấp nhận ) b Sai sót không cần điều chỉnh: Là các sai sót mà KTV đã phát hiện và tổng hợp lại trong quá trình kiểm toán nhưng không cần điều chỉnh. Đây là các sai sót về mặt tổng hợp thì nhỏ hơn mức trọng yếu, về mặt định tính thì thực sự là không đáng kể, không làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được kiểm toán mà không cần điều chỉnh vào BCTC. III IV CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẤN Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán số 450 (“VSA 450”) - “Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán” bao gồm phần Yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng. Tài liệu hướng dẫn này trình bày chung hai phần yêu cầu và hướng dẫn áp dụng theo từng mục phù hợp. 1 Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện (VSA 450, 05) 1.1. Nội dung yêu cầu KTV phải dựa trên cơ sở mức trọng yếu để đánh giá ảnh hưởng của các sai sót. KTV phải tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán, trừ những sai sót không được điều chỉnh (VSA 450, 05). Ngoài ra, trong quá trình kiểm toán, nếu đơn vị được kiểm toán có thể cung cấp cho KTV danh sách các sai sót cần điều chỉnh thì KTV cũng phải kiểm tra lại và nếu khẳng định đó đúng là các sai sót cần điều chỉnh thì cũng phải tổng hợp các sai sót này cùng với các sai sót do KTV phát hiện và sử dụng cùng một cách thức xét đoán cho tất cả các sai sót này. 1.2. Hướng dẫn áp dụng 1.2.1. Xác định các sai sót đã phát hiện cần tổng hợp Để quyết định những sai sót nào cần được tổng hợp trong danh sách các sai sót phát hiện (danh sách bút toán điều chỉnh) trong quá trình kiểm toán, KTV phải xem xét các sai sót đã phát hiện trên hai góc độ: định lượng và định tính. a Yếu tố định lượng - Cách xác định “sai sót không được điều chỉnh”: Trong một cuộc kiểm toán, KTV cần xác định một mức giá trị cụ thể (định lượng) mà sai sót dưới mức đó được coi là sai sót không được điều chỉnh, hay còn gọi là “ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua”. Tất cả các sai sót nhỏ hơn mức này không cần tổng hợp trong danh sách các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán. Ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định đồng thời khi KTV tính toán mức trọng yếu cho BCTC trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Thông thường, theo thông lệ quốc tế, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua được xác định trong khoảng từ 1% đến 5% của mức trọng yếu thực hiện. Việc xác định sai sót không được điều chỉnh giúp cho cuộc kiểm toán được thực hiện trên cơ sở trọng yếu, không phải toàn bộ các sai sót đều cần thiết được tổng hợp. Điều này tiết kiệm thời gian cho việc hoàn thành cuộc kiểm toán từ việc lập hồ sơ kiểm toán, giải trình đến việc tổng hợp các sai sót và trao đổi với BGĐ đơn vị được kiểm toán, đồng thời định hướng cuộc kiểm toán tập trung vào những khu vực có thể xảy ra sai sót trọng yếu, đảm bảo tính hiệu quả cuộc kiểm toán đồng thời vẫn đảm bảo tính trung thực và hợp lý của BCTC. Tuy nhiên, trong trường hợp xảy nhiều các sai sót không được điều chỉnh (dưới mức trọng yếu) cùng loại nhưng khi tổng hợp lại có thể tạo thành sai sót đáng kể. Do đó, nếu không có sự xét đoán đúng đắn đối với bản chất, quy mô của các sai sót không được điều chỉnh đã phát hiện, KTV có thể bỏ sót các sai sót có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và không có những điều chỉnh phù hợp về phạm vi, nội dung và lịch trình của các thủ tục kiểm toán bổ sung. Trong quá trình kiểm toán, KTV cần xem xét tính “không đáng kể”. Khi có bất kỳ sự không chắc chắn nào về tính “không đáng kể” của một vấn đề thì vấn đề đó không còn được coi là không đáng kể. Ví dụ: Khi phát hiện đơn vị chưa ghi nhận doanh thu cho một nghiệp vụ xuất hàng vào ngày 31/12, mặc dù số tiền nhỏ hơn ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua, nhưng nếu KTV cảm thấy không chắc chắn liệu có còn những sai sót như vậy có thể xảy ra không thì KTV phải mở rộng phạm vi kiểm toán bao gồm kiểm tra tính đầy đủ của doanh thu qua kiểm tra các nghiệp vụ xuất hàng trước và sau ngày khóa sổ kế toán, đối chiếu số liệu kiểm kê thành phẩm cuối năm, xác nhận lượng hàng gửi bán cuối năm, v.v Nếu có các sai sót tương tự thì KTV phải tổng hợp lại và xét đoán trên cơ sở kết quả tổng hợp để đánh giá mức độ đáng kể hay không để tổng hợp thành các sai sót đáng kể. b Yếu tố định tính - Bản chất của sai sót Các sai sót không được điều chỉnh không cần phải tổng hợp thành Danh mục các bút toán không điều chỉnh. Tuy nhiên, KTV cần xem xét về mặt định tính của các sai sót đã phát hiện bao gồm việc xem xét nguyên nhân và bản chất của các sai sót nhằm đảm bảo việc đánh giá là phù hợp. Một số khía cạnh có thể được xem xét bao gồm: - Các sai sót đó có liên quan đến các hành vi gian lận hay không? - Các sai sót đó có liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ hay không? - Các sai sót đó có liên quan đến việc vi phạm các qui định pháp luật không (ví dụ: các luật thuế, luật doanh nghiệp, luật đầu tư)? - Các sai sót đó có mang tính cố ý hay không? Sau khi cân nhắc các yếu tố định tính nêu trên và thấy rằng các sai sót thực sự không đáng kể, KTV phải phản ánh trên giấy tờ làm việc kết luận rằng các sai sót đã phát hiện là không đáng kể. Cần lưu ý, một sai sót sẽ là sai sót đáng kể khi hành vi sai sót là gian lận, liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ, vi phạm pháp luật hay sai sót là cố ý, 1.2.2. Phân loại sai sót Để có thể đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện, cũng như trao đổi các sai sót đó với Ban Giám đốc và Ban quản trị một cách thích hợp và hiệu quả, căn cứ vào bản chất của các sai sót, KTV phân loại các sai sót thành các loại sau: a Sai sót thực tế: là các sai sót đã xảy ra và được xác định một cách chắc chắn. Ví dụ: ⇒ Sai sót liên quan đến chênh lệch số lượng cuối kỳ của thành phẩm giữa sổ sách kế toán với kết quả kiểm kê thực tế; ⇒ Sai sót do việc ghi nhận sai số tiền ghi trong hóa đơn mua hàng; ⇒ Sai sót ghi nhận thiếu chi phí trong năm do hóa đơn của nhà cung cấp chuyển đến vào năm sau. b Sai sót xét đoán: là các chênh lệch phát sinh từ việc xét đoán của Ban Giám đốc liên quan đến các ước tính kế toán, việc lựa chọn hoặc áp dụng các chính sách kế toán mà KTV cho rằng không hợp lý. Ví dụ: ⇒ Chênh lệch chi phí khấu hao tài sản cố định do KTV đánh giá thời gian hữu dụng của tài sản dài hơn/ngắn hơn so với ước tính của Ban Giám đốc. ⇒ KTV đánh giá giá trị khoản phải thu có thể thu hồi được từ khách hàng nhỏ hơn số liệu trên sổ sách của đơn vị được kiểm toán do khách hàng đang trong quá trình làm thủ tục giải thể, thanh lý và không có đủ tài sản bảo đảm. c Sai sót dự kiến: là những ước tính của KTV về các sai sót trong tổng thể, liên quan đến việc suy rộng các sai sót phát hiện trong mẫu kiểm toán cho toàn bộ tổng thể hoặc sai sót phát sinh từ việc KTV xây dựng các mô hình ước tính độc lập (thực hiện thủ tục phân tích soát xét) và so sánh với số liệu thực tế. Ví dụ: ⇒ Kiểm tra giao dịch mua nguyên vật liệu của Công ty X trong 6 tháng đầu năm 2009. Giả sử tổng thể có 500 giao dịch. KTV chọn 200 giao dịch để kiểm tra và phát hiện sai sót của mẫu là 30 triệu VNĐ. Sai sót dự kiến = (30 tr / 200) * 500 = 75 tr. ⇒ Chênh lệch phát sinh từ việc KTV ước tính tổng doanh thu trong năm dựa trên số liệu về tổng số lượng hàng bán trong năm thu thập từ bộ phận bán hàng và đơn giá qui định trong chính sách của đơn vị được kiểm toán và so sánh với doanh thu ghi nhận của bộ phận kế toán. Các sai sót dự kiến không được ghi nhận vào danh sách các chênh lệch kiểm toán cần điều chỉnh, trừ khi xác định được chính xác số chênh lệch để đưa ra các bút toán điều chỉnh phù hợp đối với sổ sách kế toán. Khi phát sinh các sai sót dự kiến, KTV cần yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán thực hiện kiểm tra lại một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh liên quan hoặc KTV cần thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để xác định liệu còn sai sót khác không. KTV cần tổng hợp toàn bộ các sai sót, ngoại trừ các sai sót không được điều chỉnh trong danh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh (xem mẫu trong file kiểm toán mẫu). Chú ý: Trong danh sách các bút toán đề nghị điều chỉnh, nếu đơn vị được kiểm toán chỉ chấp nhận điều chỉnh một số bút toán, còn một số bút toán không chấp nhận điều chỉnh thì KTV phải chia thành 2 danh sách: Danh sách các bút toán KTV đề nghị điều chỉnh nhưng đơn vị không điều chỉnh và Danh sách các bút toán đã điều chỉnh. 2 Xem xét các sai sót đã phát hiện (VSA 450, 06-07) 2.1. Nội dung yêu cầu KTV phải xác định sự cần thiết của việc sửa đổi chiến lược kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán nếu:  Nội dung của các sai sót đã được phát hiện và tình huống phát sinh các sai sót đó cho thấy có thể tồn tại các sai sót khác mà khi tổng hợp lại có thể là trọng yếu; hoặc  Tổng hợp các sai sót đã được phát hiện trong quá trình kiểm toán đạt tới mức trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (ban hành năm 2010). [...]... Danh sách bút toán điều chỉnh Danh sách bút toán không điều chỉnh Bảng tính mức trọng yếu, ngưỡng sai sót có thể bỏ qua KTV: VI BẢNG KÝ TỰ VIÊT TẮT Kiểm toán viên BCTC: Báo cáo tài chính CMKiT: Chuẩn mực kiểm toán CĂN CỨ SOẠN THẢO TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN Tài liệu hướng dẫn này được soạn thảo trên cơ sở: 1 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 - "Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán do Bộ... từ năm 1999 đến năm 2005 6 Kinh nghiệm thực tế hoạt động kiểm toán độc lập trong 19 năm qua do VACPA tổng kết cũng như kinh nghiệm thực hành kiểm toán của chuyên gia dự án Một số tài liệu tham khảo khác trong quá trình lập tài liệu hướng dẫn này: 1 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế do Liên đoàn kế toán quốc tế công bố có hiệu lực từ 15/12/2009 2 Tài liệu hướng dẫn áp dụng ISAs của IAASB “Guide to... kiểm toán do Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành tại Thông tư số ngày 2 Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán ban hành theo Quyết định số 87/2005/QĐBTC ngày 01 tháng 12 năm 2005 3 Hồ sơ kiểm toán mẫu do VACPA ban hành năm 2010 4 Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam có liên quan khác do Bộ Tài chính ban hành trong năm 2010 5 Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam do Bộ Tài chính ban hành từ năm 1999... khoản nợ ngắn hạn và dài hạn thì KTV không được bù trừ:  điều chỉnh kiểm toán liên quan đến nợ ngắn hạn với điều chỉnh kiểm toán liên quan đến nợ dài hạn;  điều chỉnh kiểm toán liên quan đến tài sản ngắn hạn với điều chỉnh kiểm toán liên quan đến tài sản dài hạn; hoặc  điều chỉnh kiểm toán liên quan đến tài sản với điều chỉnh kiểm toán liên quan đến nợ Khi một đơn vị có nhiều các bộ phận (ví dụ: các... thủ tục kiểm toán cần thực hiện sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu để phát hiện nhiều sai sót có thể xảy ra Trường hợp này KTV cần đánh giá lại sự phù hợp về nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán Ví dụ: Ban đầu KTV tính toán mức trọng yếu là 800 triệu VNĐ; do vậy khi tiến hành kiểm toán KTV... đó, đối với KTV và công ty kiểm toán, việc điều chỉnh các sai sót được phát hiện góp phần giảm thiểu ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện trong quá trình kiểm toán xuất phát từ rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài mẫu, đảm bảo rủi ro kiểm toán ở mức thấp chấp nhận đươc Nếu Ban Giám đốc từ chối điều chỉnh một số hoặc tất cả các sai sót do kiểm toán viên yêu cầu, kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên... thủ tục kiểm toán thích hợp 4 Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh (VSA 450, 10-11) 4.1 Nội dung yêu cầu Trước khi đánh giá ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh, KTV phải xem xét lại mức trọng yếu theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 (ban hành năm 2010) để xác định liệu mức trọng yếu có phù hợp với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán KTV phải xác định liệu các... chỉnh 6 Tài liệu, hồ sơ kiểm toán (VSA 450, 15) 6.1 Nội dung yêu cầu KTV phải thể hiện trong hồ sơ kiểm toán các vấn đề sau: - Mức giá trị cụ thể mà các sai sót dưới mức này được coi là sai sót không được điều chỉnh bao gồm các bước tính toán giá trị cũng như những xét đoán và đánh giá của KTV đã sử dụng trong quá trình tính toán - Tập hợp tất cả các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán và những... tổng thể hoặc yêu cầu Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán kiểm tra các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh liên quan để hiểu rõ nguyên nhân của các sai sót dự kiến mà KTV phát hiện được và thực hiện các thủ tục để xác định giá trị của các sai sót thực tế trong các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và thực hiện các điều chỉnh cần thiết đối với BCTC Việc yêu... xét thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc xem xét mở rộng qui mô mẫu chọn để kết luận nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh có sai sót trọng yếu hay không trong trường hợp khi tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán gần đạt mức trọng yếu có thể dẫn đến các sai sót thực tế cao hơn mức độ rủi ro được chấp nhận do ảnh hưởng của các sai sót không được phát hiện; . CHUNG Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 (VSA 450) có mối quan hệ với các chuẩn mực kiểm toán (ban hành năm 2010) như sau: - Chuẩn mực kiểm toán Việt. TÀI LIỆU HƯỚNG DẪN THỰC HIỆN CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN SỐ 450 ®¸nh gi¸ c¸c sai sãt ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n MỤC LỤC PHẦN I. QUY ĐỊNH CHUNG 1. Các chuẩn mực kiểm toán liên quan đến VSA 450. sở cho các kết luận của KTV. - Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – “Mục tiêu tổng thể của KTV và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”: thu thập bằng chứng về