M C
1.2.2 Trách nhiệm đối với việc lập và trình bày BCTC theo chuẩn mực hiện hành
hành
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn quốc tế hiện hành, các chuẩn mực kiểm tốn liên quan đến trách nhiệm lập và trình bày BCTC cĩ thể bao gồm:
- Chuẩn mực kiểm tốn quốc tế số 200 “ Những mục tiêu và nguyên tắc cơ bản trong kiểm tốn báo cáo tài chính”
+ Năm 1994 quy định: Trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính thuộc về Ban giám đốc. Việc kiểm tốn báo cáo tài chính cũng khơng làm giảm trách nhiệm của Ban giám đốc.
+ Năm 2004 và 2009 quy định: Trách nhiệm trong việc lập và trình bày BCTC thuộc về Ban lãnh đạo.
- Theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế số 240 “Gian lận và sai sĩt”
+ Năm 1994 quy định: Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận và sai sĩt thuộc về Ban giám đốc thơng qua việc thiết kế và vận hành hệ thống kế tốn và hệ thống sốt kiểm sốt nội bộ thích hợp. Và lưu ý: hệ thống này chỉ cĩ thể giảm được chứ khơng thể loại trừ hồn tồn khả năng xảy ra gian lận và sai sĩt.
+ Năm 2004 và 2009 quy định: Trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận trên BCTC thuộc về cả Ban giám đốc và Hội đồng quản trị (vì Hội đồng quản trị giám sát hoạt động của Ban giám đốc nên cả hai đều phải chịu trách nhiệm).
1.3 Thủ tục phát hiện gian lận trong kiểm tốn BCTC theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn quốc tế, các chuẩn mực sau đây cĩ đề cập đến thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận và sai sĩt.
ISA 240- Trách nhiệm của KTV đối với gian lận và sai sĩt
ISA 500 - Thu thập bằng chứng kiểm tốn ISA 530 - Lấy mẫu kiểm tốn
ISA 520 - Thủ tục phân tích
ISA 330 - Phản ứng của KTV trên cơ sở đánh giá rủi ro ISA 320-Xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn
IAS 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua việc hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ
1.3.1 Lịch sử ra đời và phát triển các thủ tục kiểm tốn
Kiểm tốn là hoạt động lâu đời, cĩ từ thời Trung Cổ. Để thực hiện kiểm tốn, các KTV phải sử dụng các thủ tục ( phương pháp) kiểm tốn để kiểm tra. Trong giai đoạn đầu, các KTV đã sử dụng kỹ thuật kiểm tra tồn bộ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh để kiểm tra tính chính xác các thơng tin trình bày trên BCTC.
Cùng với sự ra đời của thị trường vốn và cơng ty cổ phần, dẫn đến sự tách rời quyền sở hữu của cổ đơng với chức năng điều hành của nhà quản lý. Từ đĩ, xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn người làm cơng. Vì thế, kiểm tốn độc lập ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng nhu cầu này. Trong giai đoạn sơ khai, các KTV độc lập sử dụng phương pháp kiểm tra tồn bộ để kiểm tra thơng tin tài chính của các cơng ty.
Đến đầu thế kỷ thứ 20, khi nền kinh tế phát triển ngày càng mạnh mẽ, các cơng ty cổ phần mở rộng hoạt động kinh doanh sang nhiều lĩnh vực, các nghiệp vụ kinh tế phát sinh ngày càng nhiều. Trước tình hình đĩ, các tổ chức nghề nghiệp, các cơng ty kiểm tốn và kiểm tốn viên thấy rằng nếu kiểm tra tồn bộ thì hiệu quả khơng cao. Từ đĩ, thơng qua hoạt động thực tiễn và quá trình nghiên cứu, một số phương pháp kiểm tra mới đã được hình thành. Đĩ là kỹ thuật phân tích, phỏng vấn, lấy
mẫu, đánh giá hệ thống kiểm sốt nội bộ và kỹ thuật kiểm tốn bằng máy vi tính. Các thủ tục kiểm tốn khác KTV thường sử dụng là kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, điều tra, tính tốn và gửi thư xác nhận.
Đến đầu thế kỷ thứ 21, sau hàng loạt vụ gian lận tài chính xảy ra, người ta cho rằng một trong những nguyên nhân dẫn đến gian lận tài chính là do các thủ tục kiểm tốn hiện hành chưa thật hiệu quả trong việc phát hiện gian lận. Chính vì thế, năm 2009, Ủy ban Quốc tế về Chuẩn mực Kiểm tốn và Dịch vụ đảm bảo (IAASB) đã hiệu đính, bổ sung vào chuẩn mực năm 1994 và 2004 một số thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận và sai sĩt trên BCTC hiệu quả hơn và các chuẩn mực cĩ đề cập đến thủ tục phát hiện gian lận là: 240, 315, 320, 330, 500, 520, 530.
1.3.2 Chuẩn mực 240 - Trách nhiệm của kiểm tốn viên đối với gian lận.
ISA 240 hiện hành “Trách nhiệm của kiểm tốn viên đối với gian lận trong cuộc kiểm tốn báo cáo tài chính”, đã đưa ra một số thủ tục kiểm tốn khơng được trình bày trong các chuẩn mực kiểm tốn trước đây, cụ thể:
- Giữ thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm tốn. - Thảo luận giữa các thành viên trong nhĩm kiểm tốn.
- Thiết lập các thủ tục đánh giá rủi ro và các hoạt động liên quan thơng qua: Phỏng vấn Ban giám đốc (BGĐ) và các thành viên khác trong đơn vị; Phỏng vấn Ban lãnh đạo; Nhận diện các mối quan hệ bất thường hoặc ngồi dự kiến; Thu thập thơng tin từ nguồn khác; Đánh giá các nhân tố gây ra rủi ro gian lận.
- Nhận diện và đánh giá các rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu, đặc biệt là rủi ro liên quan đến ghi nhận doanh thu.
- Đưa ra các phản ứng đối với các rủi ro đã được đánh giá: Phản ứng ở cấp độ BCTC: Bổ nhiệm kiểm tốn viên cĩ kỹ năng, năng lực chuyên mơn và cĩ nhiều kinh nghiệm; Chú ý đến việc lựa chọn và áp dụng chính sách kế tốn của đơn vị,
đặc biệt là các phương pháp kế tốn đối với nghiệp vụ phức tạp; lựa chọn các thủ tục kiểm tốn mà đơn vị khơng thể đốn trước được. Phản ứng chi tiết: Bổ sung nội dung, lịch trình và phạm vi thủ tục kiểm tốn. Phản ứng trong trường hợp Ban giám đốc vượt qua hệ thống KSNB: Phỏng vấn những cá nhân cĩ liên quan, kiểm tra các ước tính kế tốn và các bút tốn điều chỉnh.
- Đánh giá bằng chứng kiểm tốn: Sau khi thu thập bằng chứng kiểm tốn về các sai phạm, KTV cần đánh giá: sai phạm là do gian lận hay do sai sĩt gây ra; tính trung thực của Ban giám đốc; xem xét hậu quả của gian lận; nghiên cứu tính đáng tin cậy của bằng chứng.
- Thu thập giải trình của Ban giám đốc như trao đổi với Ban giám đốc và Hội đồng quản trị; trao đổi với các luật sư và cơ quan cĩ thẩm quyền.
- Rút lui khỏi hợp đồng kiểm tốn nếu khơng thu thập đủ bằng chứng.
- Tài liệu hĩa các hiểu biết của KTV về đánh giá rủi ro và sai phạm trọng yếu.
1.3.3 Chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua việc hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ.
Theo ISA 315 “Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua việc hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ” đã đưa ra một số thủ tục kiểm tốn nhằm giúp kiểm tốn viên phát hiện gian lận và sai sĩt khi thực hiện kiểm tốn báo cáo tài chính. Các thủ tục bao gồm:
- Thiết lập các thủ tục để đánh giá rủi ro, các thủ tục này bao gồm: + Phỏng vấn ban Giám đốc và các thành viên khác trong đơn vị. + Áp dụng thủ tục phân tích.
+ Quan sát và kiểm tra.
+ Thảo luận với các thành viên trong nhĩm kiểm tốn về khả năng cĩ gian lận và sai sĩt trên báo cáo tài chính.
- Hiểu biết về đơn vị khách hàng và mơi trường kinh doanh
+ Hiểu biết về ngành nghề, các quy định và các yếu tố khác bên ngồi tác động đến đơn vị được kiểm tốn.
+ Tính chất và đặc điểm của đơn vị.
+ Các mục tiêu, chiến lược và các rủi ro kinh doanh. + Đo lường và sốt xét kết quả hoạt động.
- Hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ + Mơi trường kiểm sốt.
+ Quy trình đánh giá rủi ro kiểm sốt. + Hệ thống thơng tin và tuyên truyền. + Các hoạt động kiểm sốt.
+ Giám sát các hoạt động kiểm sốt.
- Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu + Rủi ro ở mức độ báo cáo tài chính.
+ Rủi ro ở mức độ cơ sở dẫn liệu.
- Trao đổi thơng tin với người quản lý cao cấp. - Lập hồ sơ kiểm tốn.
1.3.4 Chuẩn mực 320 - Xác định mức trọng yếu và rủi ro kiểm tốn
Theo ISA 320 “Tính trọng yếu trong lúc lập kế hoạch và thực hiện kiểm tốn” Nội dung của chuẩn mực yêu cầu kiểm tốn viên phải:
- Xác định mức trọng yếu cho tồn bộ báo cáo tài chính. - Xác định mức trọng yếu cho từng số dư tài khoản. - Xét đốn điều gì là trọng yếu trên báo cáo tài chính.
Cũng theo ISA 320 rủi ro kiểm tốn được xem xét khi
- Đánh giá cĩ sai sĩt trọng yếu.
- Ảnh hưởng của những sai sĩt chưa được sửa chữa trong báo cáo tài chính và báo cáo kiểm tốn.
1.3.5 Chuẩn mực 330 - Phản ứng của kiểm tốn viên trên cơ sở đánh giá rủi ro
Mục tiêu của ISA 330 là đưa ra cách phản ứng của kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn đối với gian lận và sai sĩt trên báo cáo tài chính. Cĩ hai phản ứng là phản ứng tổng quát và phản ứng chi tiết, trong đĩ
- Phản ứng tổng quát yêu cầu kiểm tốn viên phải:
+ Giữ thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm tốn.
+ Bổ nhiệm kiểm tốn viên cĩ nhiều kinh nghiệm hoặc cĩ các kỹ năng chuyên mơn đặc biệt hoặc sử dụng các chuyên gia.
+ Giám sát nhiều hơn.
+ Khi lựa chọn thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung, cần lựa chọn các thủ tục mà Ban giám đốc khơng tiên đốn được.
+ Cĩ thể thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm tốn, nếu nghi ngờ cĩ gian lận phát sinh. Chẳng hạn như thực hiện các thử nghiệm cơ bản vào giai đoạn cuối kỳ thay vì giai đoạn giữa kỳ, hoặc bổ sung thêm nội dung thủ tục kiểm tốn để tăng tính thuyết phục của bằng chứng kiểm tốn. - Phản ứng chi tiết:
+ Thiết lập và thực hiện các thủ tục kiểm tốn bổ sung .
+ Thay đổi thời gian tiến hành các thử nghiệm kiểm sốt hoặc thử nghiệm cơ bản.
+ Thay đổi thủ tục kiểm tốn cụ thể cần thực hiện.
1.3.6 Chuẩn mực 500 - Thu thập bằng chứng kiểm tốn
Theo ISA 500 “Bằng chứng kiểm tốn” yêu cần kiểm tốn viên phải:
- Xây dựng và sử dụng các thủ tục kiểm tốn nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp, dựa trên các bằng chứng này kiểm tốn viên hình thành nên ý kiến của mình.
- Các phương pháp thu thập bằng chứng bao gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính tốn lại, thực hiện lại, phân tích và điều tra. Việc thực hiện các phương pháp này tùy thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm tốn.
1.3.7 Chuẩn mực 520 - Thủ tục phân tích
Theo ISA 520 “Thủ tục phân tích”:
- Thủ tục phân tích bao gồm việc so sánh thơng tin trong báo cáo tài chính với: + Các thơng tin tương ứng trong những niên độ trước.
+ Các kết quả dự kiến của đơn vị, như dự tốn ngân sách, hoặc các số liệu ước tính của kiểm tốn viên, chẳng hạn như ước tính chi phí khấu hao.
+ Các thơng tin của ngành tương tự, chẳng hạn như việc so sánh tỷ suất doanh thu / (trên) khoản phải thu khách hàng với tỷ suất bình quân của ngành hay tỷ suất của các đơn vị khác cĩ quy mơ tương tự và cùng ngành kinh doanh.
- Thủ tục phân tích cũng bao gồm việc xem xét các mối quan hệ:
+ Giữa các thơng tin tài chính với nhau, chẳng hạn như mối quan hệ giữa lãi gộp với doanh thu..
+ Giữa thơng tin tài chính và phi tài chính tương ứng, chẳng hạn như mối tương quan giữa chi phí tiền lương và số lượng nhân cơng.
- Quy trình phân tích trong thử nghiệm cơ bản, cần chú ý:
+ Thử nghiệm cơ bản ở cấp độ cơ sở dẫn liệu cĩ thể dựa trên các thủ tục kiểm tra chứng từ, thủ tục phân tích các yếu tố cụ thể, hoặc kết hợp cả hai. Để quyết định các thủ tục kiểm tốn áp dụng, cần cân nhắc liệu cĩ nên sử dụng thủ tục phân tích khơng. Muốn vậy, kiểm tốn viên phải đánh giá tính hiệu quả của các thủ tục kiểm tốn hiện hành nhằm giảm rủi ro kiểm tốn ở cấp độ cơ sở dẫn liệu thấp đến mức cĩ thể chấp nhận được.
+ Kiểm tốn viên phải thảo luận với Ban giám đốc về khả năng cung cấp thơng tin và độ tin cậy của các thơng tin cần thiết cho việc áp dụng quy trình phân tích, kể cả kết quả của bất kỳ thủ tục phân tích nào cĩ cùng tính chất mà đơn vị đã thực hiện. Việc sử dụng các dữ liệu phân tích do đơn vị thiết lập cũng cĩ thể cĩ hiệu quả đối với kiểm tốn viên, với điều kiện là kiểm tốn viên phải chắc chắn rằng những dữ liệu này được lập một cách nghiêm túc.
1.3.8 Chuẩn mực 530 - Lấy mẫu kiểm tốn
Lấy mẫu kiểm tốn là một phương pháp được áp dụng phổ biến trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn, để nâng cao hiệu quả kiểm tốn, ISA 530 yêu cầu kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn phải:
- Thiết kế, xác định cỡ mẫu và chọn lựa các phần tử của mẫu để kiểm tra
+ Khi thiết kế mẫu, phải xem xét đến mục tiêu của thử nghiệm và thuộc tính của đối tượng dự định lấy mẫu.
+ Phải xác định cỡ mẫu thích hợp để giảm rủi ro lấy mẫu xuống mức cĩ thể chấp nhận được.
+ Phải lựa chọn các phần tử của mẫu sao cho mỗi một đơn vị trong mẫu đều cĩ cơ hội được chọn.
+ Kiểm tốn viên phải thực hiện các thủ tục kiểm tốn phù hợp với những mục tiêu thử nghiệm cụ thể cho mỗi phần tử mẫu được chọn.
+ Nếu áp dụng một thủ tục kiểm tốn mà khơng chọn được phần tử mẫu phù hợp thì kiểm tốn viên sẽ tiếp tục áp dụng thủ tục kiểm tốn đĩ trên một phần tử mẫu thay thế khác.
+ Nếu kiểm tốn viên khơng thể áp dụng các thủ tục kiểm tốn dự tính cho một phần tử được chọn hoặc thủ tục thay thế thích hợp cũng khơng thực hiện được cho phần tử được chọn này thì kiểm tốn viên cĩ thể coi đĩ là một sai phạm do sự cố ý của Ban lãnh đạo, trong trường hợp này kiểm tốn viên phải tiến hành các thử nghiệm kiểm sốt, hoặc thử nghiệm chi tiết.
1.4 Bài học kinh nghiệm
Căn cứ vào kết quả của các cơng trình nghiên cứu về gian lận cũng như yêu cầu của chuẩn mực kiểm tốn quốc tế hiện hành, cĩ thể rút ra một số bài học kinh nghiệm tại Việt Nam khi thiết lập các thủ tục kiểm tốn nhằm phát hiện gian lận trên BCTC.
- Nghề nghiệp kiểm tốn VN nên cĩ các cơng trình nghiên cứu về gian lận nhằm giúp KTV và cơng ty kiểm tốn cĩ thể hiểu rõ hơn về bản chất gian lận cũng như xác lập các thủ tục kiểm tốn thích hợp.
- Khi kiểm tốn báo cáo tài chính của các cơng ty đại chúng, cơng ty kiểm tốn và KTV cần tập trung vào tam giác gian lận. Các tình huống và sự kiện gia tăng rủi