M C
3.2.1.2 Bổ sung vào VSA 320 “Tính trọng yếu trong kiểm tốn” phần hướng dẫn xác
dẫn xác định mức trọng yếu.
Đoạn 5 của VSA 320 hiện hành nêu mục tiêu của kiểm tốn báo cáo tài chính là kiểm tốn viên và cơng ty kiểm tốn phải đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính cĩ được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế tốn hiện hành (hoặc được chấp nhận), cĩ tuân thủ pháp luật liên quan và cĩ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay khơng. Việc xác định mức trọng yếu là cơng việc xét đốn mang tính nghề nghiệp của kiểm tốn viên.
Cần bổ sung vào chuẩn mực này hướng dẫn cách xác định mức trọng yếu như sau:
- ISA 320 yêu cầu kiểm tốn viên:
+ Khi thiết lập chiến lược kiểm tốn tổng thể, kiểm tốn viên phải xác định mức trọng yếu cho tồn bộ báo cáo tài chính. Trong những trường hợp cụ thể, cĩ những giao dịch, số dư hoặc thơng tin cần cơng bố tồn tại những sai lệch nhỏ hơn mức trọng yếu của tổng thể BCTC mà cĩ thể ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC thì KTV phải xây dựng mức trọng yếu để áp dụng cho những loại giao dịch, số dư hoặc thơng tin cần cơng bố này.
Như vậy, theo yêu cầu của ISA 320, KTV phải xây dựng ít nhất hai mức trọng yếu: trọng yếu cho tổng thể BCTC và trọng yếu cho các khoản mục.
- Hướng dẫn cách xác định mức trọng yếu
+ Việc xác định tính trọng yếu và m c tr ng y u là vấn đề thuộc về xét đốn nghề nghiệp của kiểm tốn viên, thơng thường một tỷ lệ phần trăm trên một tiêu chí được chọn được sử dụng để xác định mức trọng yếu cho tồn bộ báo cáo tài chính. Chuẩn mực kiểm tốn quốc tế số 320 chia mức trọng yếu thành hai cấp độ: trọng yếu cho tổng thể BCTC và trọng yếu cho các khoản mục riêng biệt.
- Cách xây dựng mức trọng yếu cho tổng thể BCTC
Đoạn A3, ISA 320 đưa ra những nhân tố thích hợp để chọn làm tiêu chí xác lập mức trọng yếu như sau:
- Các yếu tố của BCTC (ví dụ: tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí).
- Bất kỳ khoản mục nào mà người sử dụng BCTC quan tâm nhất (ví dụ: khi đánh giá về năng lực tài chính, người sử dụng báo cáo quan tâm đến: lợi nhuận, doanh thu, tài sản thuần).
- Bản chất của doanh nghiệp, chu kỳ hoạt động kinh doanh, lĩnh vực và mơi trường kinh tế mà doanh nghiệp đang hoạt động.
- Cơ cấu vốn và cách thức sử dụng nguồn tài trợ của đơn vị ( Ví dụ: nếu một doanh nghiệp sử dụng phần lớn nợ phải trả để trang trải cho tài sản thay vì vốn chủ sở hữu, khi đĩ người sử dụng BCTC quan tâm tới tài sản và khoản lợi nhuận từ tài sản tạo ra hơn là quan tâm tới thu nhập do vốn chủ sở hữu mang lại); và
- Tính ổn định của những tiêu chí được chọn.
Tùy vào từng đơn vị cụ thể, KTV cĩ thể sử dụng các tiêu chí thích hợp để xác lập mức trọng yếu, thơng thường là lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi phí... Lợi nhuận trước thuế thường được sử dụng nhiều nhất để xác
lập mức trọng yếu cho tổng thể BCTC vì thơng thường các doanh nghiệp hoạt động vì lợi nhuận.
Việc chọn tỷ lệ phần trăm trên tiêu chí được chọn là vấn đề thuộc về xét đốn nghề nghiệp của KTV. Tỷ lệ phần trăm được chọn sẽ cĩ mối quan hệ với tiêu chí được chọn, chẳng hạn như tỷ lệ phần trăm tính trên lợi nhuận trước thuế thơng thường sẽ cao hơn tỷ lệ phần trăm tính trên tổng doanh thu. Ví dụ: KTV cĩ thể chọn tỷ lệ 5% của lợi nhuận trước thuế đối với doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh vì lợi nhuận, trong khi đĩ KTV cĩ thể chọn tỷ lệ 1% của tổng doanh thu hoặc tổng chi phí đối với doanh nghiệp hoạt động khơng vì lợi nhuận. Việc sử dụng tỷ lệ phần trăm cao hay thấp tùy thuộc vào từng tình huống và từng doanh nghiệp cụ thể.
- Mức trọng yếu áp dụng cho các khoản mục riêng biệt.
Các nhân tố ảnh hưởng đến quyết định của KTV khi xây dựng mức trọng yếu cho các khoản mục riêng biệt cĩ thể là:
+ Những quy định hoặc các yêu cầu của chuẩn mực về việc xác định giá trị và cơng bố các thơng tin mà người sử dụng BCTC quan tâm (ví dụ: các giao dịch với các bên liên quan, thu nhập của Ban lãnh đạo)
+ Cơng bố những thơng tin chính liên quan đến lĩnh vực mà đơn vị đang hoạt động (ví dụ: chi phí phục vụ cho việc nghiên cứu và phát triển sản phẩm của một cơng ty dược)
+ Những thơng tin đặc biệt thu hút sự quan tâm của người sử dụng báo cáo cần được cơng bố riêng lẻ trên BCTC (ví dụ: một bộ phận mới được mua lại).
Xuất phát từ những đặc điểm trên, chuẩn mực khơng đưa ra những hướng dẫn cụ thể trong việc xác lập mức trọng yếu cho các khoản mục riêng biệt mà tùy vào từng trường hợp cụ thể KTV cĩ thể xác lập mức trọng yếu cho các khoản mục riêng biệt. Những nội dung nêu trên cần được bổ sung vào chuẩn mực hiện hành.
3.2.1.3 Bổ sung vào VSA 500 “Bằng chứng kiểm tốn” m t s ghi chú khi thu thập bằng chứng ki m tốn.
Theo VSA 500 hiện hành yêu cầu kiểm tốn viên phải thu thập bằng chứng kiểm tốn bằng các phương pháp sau: kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính tốn và quy trình phân tích.
Kiểm tra : Là việc sốt xét chứng từ, sổ kế tốn, báo cáo tài chính và các tài liệu cĩ liên quan hoặc việc kiểm tra các tài sản hữu hình. Việc kiểm tra nĩi trên cung cấp bằng chứng cĩ độ tin cậy cao hay thấp tùy thuộc vào nội dung, nguồn gốc của các bằng chứng và tùy thuộc vào hiệu quả của hệ thống kiểm sốt nội bộ đối với quy trình xử lý tài liệu đĩ. Việc kiểm tra tài sản hữu hình cung cấp bằng chứng tin cậy về tính hiện hữu của tài sản, nhưng khơng hẳn là bằng chứng đủ tin cậy về quyền sở hữu và giá trị của tài sản đĩ.
Quan sát : Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục do người khác thực hiện. Ví dụ: Kiểm tốn viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm sốt do đơn vị tiến hành…
Điều tra : Là việc tìm kiếm thơng tin từ những người cĩ hiểu biết ở bên trong hoặc bên ngồi đơn vị. Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm tốn viên những thơng tin chưa cĩ, hoặc những thơng tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã cĩ.
Xác nhận : Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thơng tin nhằm xác minh lại những thơng tin đã cĩ trong các tài liệu kế tốn.
Tính tốn : Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt tốn học của số liệu trên chứng từ, sổ kế tốn, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện các tính tốn độc lập của kiểm tốn viên.
Quy trình phân tích : Là việc phân tích các số liệu, thơng tin, các tỷ suất quan trọng, qua đĩ tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ cĩ
mâu thuẫn với các thơng tin liên quan khác hoặc cĩ sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến
Ngồi những phương pháp nêu trên, khi thu thập bằng chứng kiểm tốn, theo ISA 500, kiểm tốn viên cần lưu ý thêm một số vấn đề sau:
Kiểm tra : Là việc kiểm tra chứng từ, sổ kế tốn, tài liệu bên trong, bên ngồi, bằng giấy, bằng điện tử hay bằng các phương tiện truyền thơng khác. Khi kiểm tra chứng từ cần lưu ý: Một số chứng từ vừa thể hiện là một tài liệu đồng thời vừa thể hiện sự hiện hữu của một tài sản, chẳng hạn như cổ phiếu hoặc trái phiếu vừa tượng trưng cho chứng từ vừa tượng trưng cho sự hiện hữu của tài sản. Việc kiểm tra các hợp đồng kinh tế cĩ thể cung cấp những bằng chứng kiểm tốn về chính sách kế tốn mà đơn vị đã và đang áp dụng, chẳng hạn như thơng qua việc ghi nhận doanh thu, kiểm tốn viên cĩ thể kiểm tra được phương pháp kế tốn đơn vị áp dụng.
Xác nhận từ bên ngồi: Xác nhận từ bên ngồi là sự trả lời của một bên thứ ba (bên xác nhận) - trả lời bằng văn bản, bằng thư điện tử hoặc bằng hình thức khác - cho một yêu cầu cung cấp thơng tin nhằm xác minh lại những thơng tin liên quan đến các số dư tài khoản. Tuy nhiên, việc xác nhận này khơng chỉ giới hạn cho những số dư tài khoản mà cịn cĩ thể xác nhận về những điều khoản trong hợp đồng.
Thực hiện lại: Kiểm tốn viên tiến hành kiểm tra độc lập, kiểm tra lại từ đầu việc thực hiện một thủ tục kiểm sốt của đơn vị. Chẳng hạn như kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng để kiểm tra xem chúng cĩ được đơn vị thực hiện hay khơng.
Quy trình phân tích: Đánh giá thơng tin tài chính thơng qua việc phân tích hợp lý mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính. Phân tích để kiểm tra các biến
động bất thường nhằm tìm ra các mối quan hệ cĩ mâu thuẫn hoặc cĩ sự chênh lệch lớn so với giá trị dự kiến.
Điều tra: Là việc tìm kiếm thơng tin tài chính và phi tài chính từ những người cĩ hiểu biết bên trong hoặc bên ngồi đơn vị. Điều tra bằng cách chính thức gửi văn bản và khơng chính thức bằng miệng. Việc đánh giá những thơng tin phản hồi là một phần khơng thể thiếu trong quá trình điều tra.
Những nội dung nêu trên cần được bổ sung vào chuẩn mực.
3.2.1.4 Ban hành chuẩn mực 315 - Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua việc hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ.
Trong hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam hiện hành, mặc dù đã cĩ VSA 310 yêu cầu kiểm tốn viên phải cĩ những hiểu biết nhất định về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm tốn. Tuy nhiên, chuẩn mực này đề cập chưa đầy đủ về những khía cạnh quan trọng khi tìm hiểu về đơn vị khách hành, do đĩ cần ban hành thêm chuẩn mực kiểm tốn số 315 “Nhận diện và đánh giá rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu thơng qua hiểu biết về đơn vị và mơi trường hoạt động của nĩ” vào hệ thống chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam. Chuẩn mực yêu cầu kiểm tốn viên khi tiến hành cuộc kiểm tốn cần:
̇ Thiết lập các thủ tục đánh giá rủi ro
̇ Hiểu biết về đơn vị khách hàng và mơi trường kinh doanh, trong đĩ bao gồm cả việc hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ.
̇ Nhận dạng và đánh giá rủi ro cĩ sai lệch trọng yếu. ̇ Thơng tin với người quản lý cao cấp.
̇ Lập hồ sơ kiểm tốn.
a) Thiết lập các thủ tục đánh giá rủi ro
Trao đổi với Ban lãnh đạo; kiểm tốn viên nội bộ; nhân viên trực tiếp ghi chép, xử lý những nghiệp vụ kế tốn bất thường và phức tạp; chuyên gia tư vấn pháp lý của đơn vị; nhân viên tiếp thị hoặc bán hàng.
- Áp dụng thủ tục phân tích
Thủ tục phân tích bao gồm phân tích thơng tin tài chính và phi tài chính, ví dụ như phân tích mối quan hệ giữa doanh thu bán hàng với diện tích cửa hàng tính theo mét vuơng hay theo số lượng hàng bán.
Phân tích các mối liên hệ bất thường hoặc ngồi dự kiến để nhận diện rủi ro chứa sai sĩt trọng yếu, đặc biệt là rủi ro do gian lận gây ra.
- Quan sát và kiểm tra:
Quan sát các hoạt động của đơn vị như đi thăm kho bãi, nhà xưởng, văn phịng. Kiểm tra tài liệu kế hoạch và chiến lược kinh doanh, kiểm tra việc lập báo cáo của Ban giám đốc ( báo cáo quý hoặc giữa kỳ), kiểm tra biên bản họp của Hội đồng quản trị…
- Thu thập thơng tin từ kỳ kiểm tốn trước:
Nếu sử dụng thơng tin từ kỳ kiểm tốn trước, KTV cần phải xem xét liệu các thơng tin này cĩ thay đổi hay chưa.
- Thảo luận giữa các thành viên trong nhĩm kiểm tốn:
Trao đổi với thành viên cĩ nhiều kinh nghiệm, kể cả cộng sự, để chia sẽ những hiểu biết của họ về đơn vị. Thơng tin cần trao đổi là rủi ro kinh doanh mà đơn vị cĩ thể gặp phải.
b) Hiểu biết về đơn vị khách hàng và mơi trường kinh doanh.
Để đánh giá một cách tổng thể về rủi ro kinh doanh, rủi ro tài chính KTV cần:
- Hiểu biết về ngành nghề, các quy định và các yếu tố bên ngồi tác động đến đơn vị như:
kiểm sốt tỷ giá hối đối, trợ cấp, các trở ngại thương mại; các yêu cầu về mơi trường…
- Tính chất và đặc điểm của đơn vị:
Hiểu biết về hoạt động kinh doanh, cơ cấu vốn chủ sở hữu, các hình thức đầu tư hiện tại và dự kiến kể cả đầu tư cho mục đích đặc biệt của đơn vị, cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý và các biện pháp tài chính liên quan.
- Việc lựa chọn và áp dụng chính sách kế tốn, bao gồm cả lý do thay đổi chính sách. Sự phù hợp và tính nhất quán của chính sách kế tốn áp dụng:
+ Hiểu biết về báo cáo tài chính: Các nguyên tắc kế tốn và các hoạt động đặc thù của đơn vị như các khoản cho vay và đầu tư vào ngân hàng; kế tốn giá trị hợp lý; kế tốn các nghiệp vụ bất thường và phức tạp như các chính sách kế tốn cịn gây tranh cãi hay mới xuất hiện (kế tốn cho khoản bồi thường bằng cổ phiếu).
+ Hiểu biết về việc lựa chọn và áp dụng chính sách kế tốn: lựa chọn chính sách kế tốn và những thay đổi của nĩ; các chuẩn mực, các văn bản luật, các quy định cịn mới lạ.
- Các mục tiêu, chiến lược và rủi ro kinh doanh cĩ khả năng dẫn đến sai sĩt trọng yếu trên báo cáo tài chính.
- Đo lường và sốt xét kết quả hoạt động của đơn vị
Đánh giá hiệu quả hoạt động của đơn vị bằng cách so sánh các chỉ tiêu thực tế với kế hoạch, với kết quả của các phịng ban, với các cơng ty khác cùng ngành.
c) Hiểu biết về hệ thống kiểm sốt nội bộ.
- Hiểu biết về mơi trường kiểm sốt
+ Hiểu biết về tính chính trực, tư cách đạo đức và phong cách điều hành của các thành viên trong Ban Giám đốc và Hội đồng quản trị.
+ Hiểu biết về cơ cấu tổ chức, quyền hạn, trách nhiệm của các bộ phận trong cơ cấu đĩ.
+ Đánh giá rủi ro kinh doanh tác động đến mục tiêu báo cáo tài chính. + Ước lượng tầm cỡ của rủi ro.
+ Đánh giá khả năng xảy ra rủi ro.
+ Xác định vùng rủi ro và sử dụng các biện pháp đối phĩ.
- Hệ thống thơng tin và truyền thơng.
Thơng tin liên quan đến quá trình hoạt động và trình bày BCTC.
+ Quy trình kế tốn, các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi ghi chép, sửa chữa, chuyển sổ, lập và trình bày BCTC
+ Việc xử lý và trình bày các khoản mục đặc biệt trên BCTC, kể cả việc sửa chữa những thơng tin chưa đúng và lựa chọn thơng tin để phản ánh vào sổ sách kế tốn. + Các tình huống và sự kiện, ngồi các giao dịch thơng thường, cĩ ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC.
+ Phương pháp xác định các ước tính kế tốn và cơng bố thơng tin.