1.4.1. Mục tiêu kiểm toán doanh thu và nợ phải thu khách hàng.
Bảng 1.1: Mục tiêu kiểm toán doanh thu và nợ phải thu khách hàng
Mục tiêu kiểm toán Doanh thu Nợ phải thu
Hiện hữu và phát sinh
Doanh thu được ghi nhận phải thực sự phát sinh và thuộc về đơn vị.
Nợ phải thu khách hàng thể hiện trên BCTC là có thật.
Quyền Đơn vị có quyền sở hữu đối
với tất cả các khoản phải thu và tiền mặt từ việc ghi chép nghiệp vụ bán hàng.
Nợ phải thu khách hàng thể hiện trên BCTC thuộc quyền sở hữu của đơn vị.
Đầy dủ Mọi nghiệp vụ doanh thu
đều được ghi nhận.
Tất cả các khoản nợ phải thu khách hàng đã được ghi chép đầy đủ.
Đánh giá và phân bổ Doanh thu được đánh giá, phân bổ và ghi nhận phù hợp với chế độ kế toán hiện hành.
Các khoản nợ phải thu khách hàng được thề hiện trên BCTC và những điều chỉnh có liên quan đã được đánh giá, ghi nhận phù hợp.
Ghi chép chính xác Số liệu chi tiết của tài khoản doanh thu khớp đúng với số liệu trên sồ cái.
Các phép tính lien quan đến tài khoản doanh thu đều chính xác về số học.
Số liệu chi tiết của tài khoản nợ phải thu khách hàng khớp đúng với số dư trên sổ cái.
Các phép tính liên quan đến tài khoản nợ phải thu khách hàng đều chính xác về số học.
Trình bày và thuyết minh
Doanh thu được trình bày, phân loại đúng, diễn đạt dễ hiểu và đầy đủ các thuyết minh cần thiết.
Các khoản nợ phải thu được trình bày và thuyết minh thì có thật, thuộc về đơn vị, đầy đủ, diễn đạt dễ hiểu và phân loại đúng.
1.4.2. Giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn.
Để có thể thực hiện kế hoạch và chương trình kiểm tốn hữu hiệu và hiệu quả, trước hết, kiểm tốn viên cần phải có hiểu biết đầy đủ về khách hàng, chủ yếu là về tình hình kinh doanh, hệ thống thơng tin kế tốn cũng như hệ thống kiểm soát nội bộ của họ. Những hiểu biết này sẽ giúp kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm hoạt động của đơn vị, nhất là giúp kiểm toán viên xác định các khu vực có rủi ro cao để có những thủ tục kiểm tốn thích hợp và hiệu quả nhất.
Sau đây là một số cơng việc mà kiểm tốn viên phải thực hiện trong giai đoạn chuẩn bị kiểm tốn có liên quan đến chu trình bán hàng – thu tiền: (được trích từ chương trình
kiểm tốn mẫu của VACPA được ban hành theo Quyết định số 1089/QĐ- VACPA ngày 01/01/2010)
- Hiểu biết chung về môi trường kinh doanh chung của doanh nghiệp trong năm hiện hành: thực trạng chung của nền kinh tế ( tăng trưởng, suy thoái, lạm phát,…), biến động laĩ suất, tỷ giá ngoại tệ,…
- Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm tốn như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ kế tốn cũng như các quy định khác có liên quan đến ngành nghề
- Hiểu biết về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp: bản chất của nguồn doanh thu (sản xuất, dịch vụ, tài chính/bán bn, bán lẻ); Mơ tả các loại sản phẩm hoặc dịch vụ chính mà doanh nghiệp cung cấp. tìm hiểu về địa điểm sản xuất, kinh doanh, số lượng văn phịng, các nhà cung cấp hàng hóa và dịch vụ quan trọng
- Hiểu biết về các khía cạnh kinh doanh chủ yếu liên quan đến bán hàng, phải thu và thu tiền thông qua việc thu thập thông tin, số liệu kinh doanh, chính sách kế tốn áp dụng đối với bán hàng- thu tiền cho từng sản phẩm, dịch vụ, đánh giá sơ bộ về thiết kế của các thủ tục kiểm sốt trong chu trình bán hàng, phải thu và thu tiền.
- Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính
- Xác định mức trọng yếu kế hoạch – thực hiện - Xác định phương pháp chọn mẫu – cỡ mẫu - Tổng hợp kế hoạch kiểm toán
1.4.3. Giai đoạn thực hiện kiểm toán.
1.4.3.1. Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị đối với chu trình bán hàng- thu tiền.
Việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát là rất quan trọng đối với kiểm toán viên, đồng thời cũng thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp của họ khi tiến hành kiểm tốn. Vì thế, theo quy định tại đoạn 12 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315, khi xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu, kiểm tốn viên phải tìm hiểu về kiểm sốt nội bộ liên quan đến cuộc kiểm toán (đoạn A60 - A65 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 hướng dẫn về các kiểm soát nội bộ liên quan đến cuộc kiểm tốn). Trong q trình đánh giá rủi ro, kiểm tốn viên xem xét kiểm soát nội bộ để thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp với thực tế của đơn vị được kiểm toán.
KTV cần phải tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng thơng qua những bước sau:
- Bước 1: Tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán - Bước 2: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm toán
- Bước 3: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm sốt trong chương trình kiểm tốn - Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh lại các thử nghiệm cơ bản
1.4.3.1.1. Tìm hiểu sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị.
Để đánh giá rủi ro về nợ phải thu và doanh thu, KTV cần có hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn và mơi trường của đơn vị, trong đó có kiểm sốt nội bộ. Để có được những hiểu biết này, KTV thường tiến hành phỏng vấn Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị, thực hiện thủ tục phân tích, quan sát và điều tra.
KTV thường thu thập thông tin về môi trường của đơn vị như: - Hoạt động kinh doanh chính, các khoản hành chính…
- Đặc điểm và bản chất giao dịch bán hàng (thời điểm ghi nhận doanh thu, rủi ro bán hàng…)
- Các điều khoản về hàng bán trả lại, chiết khấu, giảm giá… - Các hợp đồng cho thuê, hợp đồng vay…
Ngồi ra, KTV cần hiểu biết về kiểm sốt nội bộ doanh thu và nợ phải thu, trong đó cần tìm hiểu các thành phần của kiểm sốt nội bộ như mơi trường kiểm sốt, đánh giá rủi ro…trong đó cần chú trọng đến các quy định về kế tốn. Tuy nhiên, do khơng phải thủ tục kiểm sốt nào cũng liên quan đến nợ phải thu, do đó KTV phải sử dụng xét đốn chun mơn để kiểm tra các thủ tục kiểm soát, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục kiểm sốt khác, có liên quan đến nợ phải thu…
Tìm hiểu kiểm sốt nội bộ đối với tổ chức bán hàng và nợ phải thu khách hàng phải bắt đầu từ khi nhận đơn hàng, xem xét phương thức thanh tốn, vận chuyển, lập hóa đơn, ghi chép doanh thu, nợ phải thu khách hàng, cho đến khi khách hàng trả tiền và ghi tăng quỹ.
Để tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ, KTV có thể thiết lập bảng câu hỏi gồm những vấn đề chính như bảng 1.2 dưới đây. Sau đó cần thực hiện kĩ thuật Walk-through để kiểm tra xem trên thực tế kiểm sốt nội bộ có vận hành đúng như mơ tả của đơn vị khơng.
Bảng 1.2: Bảng câu hỏi tìm hiểu hệ thống kiểm sốt nội bộ trong chu trình bán hàng Câu hỏi Trả lời Ghi chú Khơng áp dụng Có Không Yếu kém Quan trọng Thyếu ứ 1. Các khoản bán chịu có được xét duyệt trước
khi gửi hàng hay không?
2. Các chứng từ gửi hàng có được đánh số thứ tự liên tục trước khi sử dụng hay khơng?
3. Các hóa đơn bán hàng có được đánh số thừ tự liên tục trước khi sử dụng hay khơng?
4. Có quy định bắt buộc kiểm tra để bảo đảm rằng mọi hàng hóa gửi đi đều đã được lập hóa đơn hay khơng?
5. Có bảng giá được duyệt để làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn hay khơng?
6. Hóa đơn có được kiểm tra độc lập trước khi gửi đi hay khơng?
7. Hàng tháng có gửi một bản sao kê công nợ cho khách hàng hay khơng?
8. Việc nhận hàng bị trả lại có sự phê duyệt của người có thẩm quyền hay khơng?
9. Đơn vị có thực hiện đối chiếu giữa tài khoản chi tiết về các khách hàng với tài khoản nợ phải thu khách hàng trên sổ cái hay không?
1.4.3.1.2. Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát.
Trên cơ sở các hiểu biết về đơn vị được kiểm toán, mơi trường của đơn vị và kiểm sốt nội bộ, KTV đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro sai sót có trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liêu cho nợ phải thu và doanh thu. Dựa trên đánh giá này, KTV có thể thiết kế nội dung, lịch trình và phạm vi thủ tục kiểm tốn tiếp theo phù hợp. Cần lưu ý rằng khi đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV phải chứng minh điều nay bằng các thử nghiệm kiểm soát.
1.4.3.1.3. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát.
Để thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, KTV cần liên hệ những rủi ro đã xác định với các sai sót có thể xảy ra ở cấp độ cơ sở dẫn liệu và cân nhắc xem cần kiểm tra những thủ tục kiểm soát nào.
Nếu KTV càng tin tưởng vào tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt thì càng phải thu thập nhiều bằng chứng để chứng minh điều đó.
a. Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng
Các thử nghiệm cụ thể sẽ tùy thuộc vào thủ tục kiểm soát hiện hữu tại đơn vị. Để xác định quá trình kiểm sốt nội bộ có thực hiện đúng nghiệp vụ chung được thiết lập, KTV sẽ lấy mẫu để xem xét khía cạnh cần thiết.
Thí dụ, KTV thường chọn mẫu trong các hóa đơn trong kỳ để:
- Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ kí,…nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn dược lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
- Kiểm tra chữ kí xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không.
- Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hóa đơn được đánh giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực
-Sau khi xem xét về tính chính xác như trên, KTV sẽ lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép chúng trên sổ sách kế tốn. Trong hình thức nhật kí chung, KTV sẽ căn cứ hóa đơn để kiểm tra đến nhật kí, sau đó tiếp tục đối chiếu số tổng cộng trên nhật kí với tài khoản trên sổ cái. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán.
Khi thử nghiệm, KTV còn cần chú ý về các thủ tục kiểm sốt đối với các khoản hàng kí gửi vì chúng có thể đã được ghi nhầm vào doanh thu bán hàng. Nếu đơn vị đã có những thủ tục kiểm sốt để ngăn chặn sai sót này, thí dụ như sử dụng biểu mẫu chứng từ riêng để phản ánh các trường hợp hàng gửi bán, KTV sẽ thử nghiệm trên thủ tục kiểm sốt này để xem chúng có thực sự hiện hữu và được vận hành đúng hay khơng.
Ngồi ra, KTV cịn cần tìm hiểu về chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của đơn vị, vì một chính sách rõ ràng sẽ là biểu hiện của kiểm soát nội bộ vững mạnh. KTV có thể xem các sổ sách liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này.
b. Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan
Thử nghiệm trên giúp so sánh giữa hóa đơn với đơn đặt hàng nhằm đảm bảo các hóa đơn được lập chính xác trên cơ sở số hàng được giao. Tuy nhiên, thử nghiệm trên không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì một lí do nào dó mà khơng lập hóa đơn. Để kiểm tra, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với hóa đơn có liên quan. Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ là chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
c. Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng.
Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt bởi cấp có thẩm quyền và người này phải độc lập với người chịu trách nhiệm chi quỹ, hay giữ sổ kế toán. Kiểm soát nội bộ tốt liên quan đến hàng hóa bị trả lại bao giờ cũng phải bào gồm các thủ tục kiểm tra và xét duyệt trước khi nhận lại hàng.
Để chứng minh sự hiện hữu cũng như hữu hiệu của thủ tục kiểm sốt trên (nếu có), KTV có thể chọn mẫu chứng từ liên quan (thí dụ chứng từ nhận hàng bị trả lại) để kiểm
của đơn vị. Mặt khác, cần kiểm tra việc tính giá, cộng dồn, ghi vào nhật kí, chuyển vào sổ cái, sổ chi tiết hàng bị trả lại vào tài khoản nợ phải thu của khách hàng có liên quan.
1.4.3.1.4. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh lại các thử nghiệm cơ bản dự kiến. bản dự kiến.
Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm trên, KTV sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng. Sau khi thực hiện việc tìm hiểu về hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng qua các thử nghiệm kiểm sốt KTV sẽ có được hiểu biết về những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản. kiểm toán viên sẽ thực hiện việc đánh giá lại rủi ro và điều chỉnh lại các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến
Tất cả các kết quả và bằng chứng thu thập được để làm cơ sở cho những nhận định về hệ thống kế toán cũng như hệ thống kiềm soát nội bộ sẽ được kiểm toán viên lưu trữ lại trong hồ sơ kiểm toán để đảm bảo về việc thực hiện và đánh giá cũng như thể hiện sự tuân thủ chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên.
1.4.3.2. Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Trong giai đoạn này, theo chuẩn mực kiểm toán số 500 mục tiêu của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán là thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán để giúp kiểm toán viên thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm tốn thích hợp để đưa ra các kết luận hợp lý làm cơ sở cho ý kiến kiểm toán.
1.4.3.2.1. Thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng.
Những thử nghiệm cơ bản tiêu biểu để đáp ứng các mục tiêu kiểm toán của nợ phải thu bao gồm thủ tục phân tích và thử nghiệm chi tiết sau:
Bảng 1.3 : Thử nghiệm cơ bản áp dụng đối với khoản mục nợ phải thu khách hàng
Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm tốn
Thủ tục phân tích cơ bản Phân tích các tỷ số:
- Tỷ suất sinh lời trên doanh thu - Vòng quay nợ phải thu
- So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước - Tính tỷ số chi phí dự phịng trên số dư nợ phải thu khách hàng Hiện hữu Đầy đủ Đánh giá Thử