2.3 Quy trình vận dụng đánh giá tính trọng yếu trong kiểm toán BCTC:
2.3.2.1 Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán và đóng một vai trị quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, mức trọng yếu được thiết lập nhằm mục đích ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC. Cũng từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các thử nghiệm kiểm toán.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” quy định cụ thể :
“Khi lập chiến lược kiểm toán tổng thể, KTV phải xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Trong những trường hợp cụ thể của đơn vị được kiểm tốn, nếu có một hoặc một số nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh (nếu xét riêng lẻ) có sai sót với mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC nhưng có thể ảnh hưởng (nếu xét tổng thể) đến quyết định kinh tế của người sử dụng BCTC, thì KTV phải xác định mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu áp dụng cho từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh.”
Phương pháp xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC thường được áp dụng như sau:
Mức trọng yếu = Tiêu chí (a) x Tỷ lệ % (b)
(a) Việc xác định tiêu chí được lựa chọn là điểm khởi đầu trong việc xác
định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và có thể bị ảnh hưởng bởi các yếu tố sau (VACPA, 2012):
Thứ nhất, các yếu tố của BCTC (ví dụ như tài sản, các khoản nợ, nguồn vốn,
doanh thu, chi phí).
Thứ hai, các khoản mục trên BCTC mà người sử dụng có xu hướng quan
tâm.
Thứ ba, đặc điểm hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, đặc
điểm ngành nghề mà đơn vị đang hoạt động. Chẳng hạn khi kiểm toán các đơn vị nhỏ hoặc các đơn vị trong lĩnh vực cơng sẽ có sự khác biệt khi lựa chọn tiêu chí nhằm đạt được sự phù hợp.
Thứ tư, cơ cấu vốn chủ sở hữu của đơn vị được kiểm toán và cách thức đơn
vị huy động vốn.
Thứ năm, khả năng thay đổi tương đối của tiêu chí đã được xác định. Thơng
thường KTV nên lựa chọn những tiêu chí mang tính tương đối ổn định qua các năm. Thơng thường các tiêu chí phù hợp được lựa chọn có thể là: lợi nhuận trước thuế, tổng doanh thu, lợi nhuận gộp, tổng chi phí, tổng vốn chủ sở hữu, giá trị tài sản ròng. Việc sử dụng tổng tài sản hoặc tổng doanh thu làm tiêu chí đế xác định mức trọng yếu có ưu điểm đó là những khoản mục này thường ít biến động qua các năm tài chính và cũng được xem là thơng tin then chốt đối với người sử dụng BCTC đó là khoản mục thu thập thuần hoặc bình quân thu nhập của một số năm gần nhất.
Bên cạnh đó, có đặc điểm cần lưu ý khi xác định tiêu chí để xác định mức trọng yếu được chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán” quy định cụ thể như sau:
“Liên quan đến các tiêu chí đã được lựa chọn, các dữ liệu tài chính phù hợp thường bao gồm các số liệu về kết quả kinh doanh và tình hình tài chính của các kỳ trước, các số liệu về kết quả kinh doanh và tình hình tài chính lũy kế đến kỳ này, và kế hoạch hay dự đoán cho kỳ hiện tại, được điều chỉnh khi có biến động lớn theo từng trường hợp của đơn vị được kiểm tốn (ví dụ, một giao dịch hợp nhất kinh
doanh lớn) và những thay đổi liên quan trong ngành nghề hay môi trường kinh doanh mà đơn vị đang hoạt động.”
Ví dụ như lợi nhuận trước thuế của năm 2016 là 1.000 triệu đồng, trong đó bao gồm lãi từ thanh lý tài sản cố định là 300 triệu đồng, như vậy trong tình huống này cần loại bỏ phần lãi đến từ thanh lý tài sản trước khi sử dụng lợi nhuận trước thuế làm tiêu chí xác định mức trọng yếu.
(b) Việc xác định tỷ lệ % cho tiêu chí được lựa chọn địi hỏi KTV phải sử
dụng xét đốn chun mơn. Và mức tỷ lệ % này cao hay thấp sẽ có tác động đến khối lượng cơng việc kiểm tốn sẽ được thực hiện, chi tiết hơn đó là số mẫu cần phải thực hiện kiểm tra. Tỷ lệ % cũng được xác định tùy thuộc vào tiêu chí đã được lựa chọn.
Hiện nay, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cũng như chuẩn mực kế tốn quốc tế khơng đưa ra quy định cụ thể đối với tỷ lệ % này. Tuy nhiên trên thế giới có nhiều nghiên cứu của các học giả và các hướng dẫn thực hiện kiểm toán của các hãng kiểm tốn có liên quan đến việc xác định mức trọng yếu ban đầu.
Đầu tiên là nghiên cứu được thực hiện bởi Woolsey vào năm 1954, nghiên cứu đưa ra ý kiến phần lớn các cơng ty kiểm tốn sử dụng mức trọng yếu từ 5% đến 15% thu nhập trước thuế. Nghiên cứu được thực hiện bằng cách gửi phiếu điều tra cho các KTV để xác định mức trọng yếu được các cơng ty kiểm tốn áp dụng.
Đến năm 1982, nghiên cứu của Holstrum và Messier kết luận rằng KTV thường coi các khoản mục có giá trị từ 5% đến 10% lợi nhuận sau thuế là trọng yếu và lợi nhuận sau thuế là một nhân tố đóng vai trị quan trọng trong việc xác định mức trọng yếu.
Tiếp đến, vào năm 1985, Leslie thực hiện rà soát các nghiên cứu tại Mỹ và Canada kết hợp với thực hiện phỏng vấn các KTV và kế toán viên tại hai quốc gia trên. Cuối cùng đưa ra phương pháp xác định mức trọng yếu ban đầu như sau: mức trọng yếu bằng 5% tổng lợi nhuận trước thuế; hoặc 0,5% tổng tài sản; hoặc 1% tổng vốn chủ sở hữu; hoặc 0,5% tổng doanh thu.
Cũng trong nghiên cứu của Leslie có phần nhấn mạnh trước đó Hiệp hội Kế tốn viên công chứng Canada (CICA) đã có đưa ra phương pháp xác định mức trọng yếu ban đầu dựa trên chỉ tiêu lợi nhuận gộp, được gọi là phương pháp chuỗi giá trị do mức trọng yếu ban đầu được xác định bằng cách dùng chỉ tiêu lợi nhuận gộp nhưng sẽ có khoảng giá trị để lựa chọn tỷ lệ %. Chi tiết phương pháp như sau: (Bảng 2.1)
Bảng 2.1 Bảng xác định mức trọng yếu ban đầu theo chỉ tiêu lợi nhuận gộp
Lợi nhuận gộp Mức trọng yếu
Nhỏ hơn 20.000 USD Từ 2%-5% lợi nhuận gộp Từ 20.000 USD đến 1.000.000 USD Từ 1%-2% lợi nhuận gộp Từ 1.000.000 USD đến 100.000.000 USD Từ 0,5%-1% lợi nhuận gộp Lớn hơn 100.000.000 USD 0,5% lợi nhuận gộp
Nguồn: Leslie, 1985
Cuối cùng, Leslie đề xuất phương pháp bình quân trong nghiên cứu vào năm 1985. Theo đó, mức trọng yếu ban đầu được xác định bằng cách lấy trung bình cộng của các mức trọng yếu ban đầu đã được tính theo cả năm phương pháp nêu trên.
Bên cạnh đó, trong những năm 1980, hãng kiểm toán Peat Marwick International đã xây dựng cơng thức nhằm tính tốn mức trọng yếu ban đầu dựa vào việc nghiên cứu thống kê từ các khách hành của hãng. Theo đó, mức trọng yếu ban đầu được xác định như sau:
(∑
∑
)
Trong đó: M là mức trọng yếu ban đầu được xác định là một hằng số dương, thông thường >1 là một hằng số và 0< <1
I=1,2,3,…,N là chỉ số của từng loại tài sản hoặc doanh thu
Đến năm 1986, Warren và Elliott đã thực hiện nghiên cứu bằng cách khảo sát cách xác định mức trọng yếu ban đầu trong kiểm toán BCTC tại 60 hãng kiểm
toán và xây dựng thêm phương pháp các định mức trọng yếu ban đầu, cụ thể phương pháp như sau :
Mức trọng yếu ban đầu = 0,038657 x (Doanh thu)0.86723 ; hoặc
Mức trọng yếu ban đầu = 0,146924 x (Lợi nhuận trước thuế)0,942554 ; hoặc Mức trọng yếu ban đầu = 0,271762 x (Lợi nhuận thuần)0,894640.
Sau đó đến năm 1989, Pany và Wheeler đã thực hiện áp dụng các phương pháp xác định mức trọng yếu ban đầu được trình bày ở trên cho dữ liệu của 330 công ty tại Mỹ và chỉ ra rằng phương pháp trung bình cộng của Leslie cho kết quả ở mức không quá cao hoặc khơng q thấp, mang tính ổn định nhất trong các phương pháp trên đối với việc xác định mức trọng yếu ban đầu trong kiểm tốn BCTC.
Các cơng ty kiểm toán thường dựa vào các phương pháp trên làm cơ sở cho việc hỗ trợ các KTV trong việc xác định mức trọng yếu ban đầu, từ đó xây dựng các hướng dẫn thực hiện việc xác định mức trọng yếu ban đầu, cụ thể là các chỉ tiêu làm số gốc và tỷ lệ %. Theo nghiên cứu của Julia Baldauf và cộng sự (2015) về sự ảnh hưởng của rủi ro kiểm tốn và hướng dẫn tính trọng yếu đến giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán BCTC của KTV, đã tổng hợp các tỷ lệ % từ các nghiên cứu về tính trọng yếu đã được thực hiện trước đây thành một hướng dẫn định lượng như sau:
- 5% đến 10% lợi nhuận trước thuế ; - 0,5% đến 1% tổng doanh thu ; - 0,5% đến 1% lợi nhuận gộp ; - 0,5% đến 1% giá trị tài sản thuần ; - 2% đến 5% vốn chủ hữu.
Tương tự xu hướng trên thế giới được nghiên cứu theo thời gian hình thành và phát triển hơn 100 năm của ngành kiểm tốn. Tại Việt Nam, theo chương trình kiểm tốn mẫu được ban hành bởi Hội KTV hành nghề Việt Nam, cụ thể là tài liệu A710 Xác định mức trọng yếu (kế hoạch - thực tế) có hướng dẫn nội dung về tỷ lệ % khi xác định mức trọng yếu trong kiểm toán BCTC như sau :
- 5%-10% Lợi nhuận trước thuế; - 0,5%-3% Doanh thu thuần;
- 0,5%-3% Tổng chi phí; - 1%-5% Vốn chủ sở hữu; - 1%-2% Tổng tài sản.
KTV và công ty kiểm tốn có thể lựa chọn tỷ lệ % sao cho phù hợp với thực tế hoạt động kiểm tốn của mình. Tuy nhiên, dù áp dụng tỷ lệ % nào, mỗi cơng ty cần có chính sách xác định mức trọng yếu cụ thể để đảm bảo sự áp dụng nhất quán trong tất cả các cuộc kiểm toán.
Sau khi đã thực hiện xác định mức trọng yếu cho tổng thể BCTC, KTV thực hiện phân bổ mức trọng yếu tổng thể BCTC cho từng khoản mục trên BCTC. Đây là bước cần thiết vì bằng chứng thường được thu thập theo từng khoản mục hơn là theo toàn bộ BCTC nói chung, do đó bước phân bổ này sẽ có tác động giúp xác định được số lượng bằng chứng kiểm tốn thích hợp cần thu thập đối với từng khoản mục cụ thể với mục đích duy trì ở mức chi phí thấp nhất có thể nhưng vẫn đảm bảo tổng hợp các sai phạm vượt quá mức trọng yếu trên BCTC không bị bỏ sót.
Mức trọng yếu được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch đem đến cho KTV các tác động sau:
Đầu tiên, giúp KTV xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục đánh giá rủi ro. Mức trọng yếu là một trong những cơ sở cho quá trình đánh giá rủi ro bởi vì rủi ro kiểm tốn xảy ra khi KTV đưa ra ý kiến kiểm toán rằng BCTC đã được trình bày trung thực và hợp lý trong khi đó bản chất BCTC vẫn cịn chứa đựng các sai sót trọng yếu.
Tiếp đó, nhận biết và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu. Việc hiểu biết và xác lập từ đầu mức trọng yếu sẽ giúp KTV dễ dàng nhận biết và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu trong BCTC.
Cuối cùng, xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán tiếp theo. Trên cơ sở rủi ro được đánh giá, các thủ tục kiểm toán tiếp theo được thiết kế tham chiếu với mức trọng yếu thực hiện. Và tùy theo mức trọng yếu được
xác định mà KTV sẽ xác định nội dung cụ thể là thủ tục kiểm tốn nào được áp dụng, lịch trình và phạm vi.
2.3.2.2 Trong q trình thực hiện kiểm tốn
Trong q trình thực hiện kiểm tốn, mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC có thể có sự thay đổi, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320 “Mức trọng yếu trong lập kế hoạch và thực hiện kiểm tốn” có quy định như sau:
“KTV phải sửa đổi mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu cho các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh trong trường hợp KTV có thêm thơng tin trong q trình kiểm tốn mà có thể dẫn đến việc thay đổi mức trọng yếu hoặc các mức trọng yếu so với mức xác định trước đó.”
Việc sửa đổi mức trọng yếu trong quá trình thực hiện kiểm tốn sẽ ảnh hưởng đến các thủ tục kiểm toán được thực hiện. Cụ thể có ba cách sửa đổi mức trọng yếu, đó là:
- Cập nhật lại giá trị của tiêu chí xác định mức trọng yếu: Xảy ra khi mà tiêu chí xác định mức trọng yếu thay đổi đáng kể so với mức dự kiến.
- Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu: Xảy ra khi mà đối tượng chính sử dụng BCTC có sự thay đổi về nhu cầu thơng tin tài chính được cung cấp.
- Sửa đổi tỷ lệ xác định mức trọng yếu: Xảy ra khi mà KTV có sự thay đổi mức độ rủi ro đánh giá so với ban đầu ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Đồng thời, trong quá trình thực hiện kiểm tốn, KTV phát hiện ra các sai phạm và thực hiện ước tính tổng số các sai phạm này, được dùng để so sánh với sai phạm có thể bỏ qua. KTV tiến hành thơng báo với Nhà quản lý của doanh nghiệp khách hàng về các sai phạm được phát hiện và thực hiện điều chỉnh. Đối với các sai phạm không được Nhà quản lý đồng ý điều chỉnh thì mức trọng yếu này nhằm mục đích giúp KTV đưa ra quyết định có chấp nhận thông tin trên khoản mục đó hay khơng hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán phù hợp.
Từ ước tính tổng sai phạm trong từng khoản mục, KTV sẽ thực hiện tổng hợp và ước tính các sai phạm của toàn bộ BCTC. Số liệu tổng hợp này sẽ được
dùng so sánh với mức trọng yếu ban đầu hoặc mức trọng yếu đã được điều chỉnh trong q trình thực hiện kiểm tốn.
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 450 “ Đánh giá các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm tốn”, u cầu “KTV phải tổng hợp tất cả các sai sót đã được phát hiện trong q trình kiểm tốn, trừ những sai sót khơng đáng kể.”
Sau khi đã tiến hành tổng hợp các sai sót, KTV cần: “Nếu tổng hợp các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm tốn gần đạt mức trọng yếu theo quy định của Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 320 thì có thể có rủi ro cao hơn mức độ chấp nhận được, là do ảnh hưởng của các sai sót khơng được phát hiện khi cộng gộp vào với các sai sót đã phát hiện và được tổng hợp trong quá trình kiểm tốn có thể vượt mức trọng yếu. Các sai sót khơng được phát hiện có thể tồn tại do rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu.”
Đặc biệt KTV cần thực hiện đánh giá ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh, theo chuẩn mực như sau “KTV phải xác định liệu các sai sót khơng được điều chỉnh có trọng yếu hay khơng khi xét riêng lẻ hoặc tổng hợp lại. Để đạt được điều này, KTV phải xem xét:
- Thứ nhất, quy mơ và bản chất của các sai sót trong mối quan hệ với từng nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thông tin thuyết minh và mối quan hệ với tổng thể BCTC cũng như các tình huống cụ thể phát sinh sai sót’
- Thứ hai, ảnh hưởng của các sai sót khơng được điều chỉnh của kỳ trước đối với các nhóm giao dịch, số dư tài khoản hoặc thơng tin thuyết minh liên quan và đối