CHƯƠNG I : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHUYỂN GIÁ
2.2. Tổng quan về chuyển giá của những nước có nền kinh tế mới phát triển
2.2.1.2. Những khó khăn khi áp dụng
Căn cứ trên các báo cáo được công bố về chuyển giá, vấn đề chính xoay quanh những dịch vụ cung cấp trong nội bộ MNE mà Trung Quốc quan tâm chính là cách thức tiến hành phân bổ chi phí – những tiêu chí khi tiến hành phân bổ hồn tồn phù hợp với quy định pháp luật thơng qua điều khoản thoả thuận bằng văn bản (hợp đồng) giữa nội bộ các bên có quan hệ liên kết.
Một khó khăn khác trên thực tế các cơ quan Thuế phải đối mặt đó là khơng một người nộp thuế (thành viên MNE) đồng ý cung cấp chi tiết các trung tâm cung cấp dịch vụ cho nội bộ MNE, vì vậy để xác định chính xác những thơng tin mong muốn từ phía cung cấp và nhận dịch vụ gần như là khơng thể - nên chi phí phân bổ của các đơn vị có quan hệ liên kết có hợp lý khơng gần như là “bế tắc”.
SAT và Cục thuế các địa phương tập trung vào các giao dịch về dịch vụ trong nội bộ MNE trong khoảng thời gian gần đây. Thông qua những cuộc thanh kiểm tra về chuyển giá của cơ quan Thuế, chi phí dịch vụ phát sinh do nội bộ MNE cung cấp gần như là đề tài cơ quan Thuế Trung Quốc tranh cãi với doanh nghiệp sở tại (người nộp thuế) “khơng có hồi kết” bởi vì: khơng thể loại chi phí của doanh nghiệp khi mà các khoản chi phục vụ cho mục đích kinh doanh thực tế hồn tồn phù hợp với hợp đồng (nội bộ MNE) đã giao kết.113
2.2.2. Pháp luật về chuyển giá của Ấn Độ
Luật pháp Ấn Độ quy định về chuyển giá trong Luật về Thuế thu nhập doanh nghiệp 1961 – luật này dành hẳn một phần đề cập về chuyển giá. Trong phần chuyển giá, quy định chi tiết “các giao dịch mang tính quốc tế” “các giao dịch trong nước đặc thù” giữa các tổ chức kinh tế có mối quan hệ liên kết và tất cả dựa theo nguyên tắc mục tiêu dài hạn. Quy định về chuyển giá của Ấn Độ được chi tiết trong Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp 1961 từ điều 92 đến điều 92F và Nguyên tắc thuế Thu nhập doanh nghiệp 1962 từ điều 10A đến điều 10F. Thêm vào đó, Viện kế tốn Ấn Độ (Institute of Chartered Accountants of India (‘ICAI’)) ban hành hướng dẫn khá đầy đủ về chuyển giá – phạm vi của các giao dịch theo luật Ấn Độ bao gồm bất cứ giao dịch nào mang về cho doanh nghiệp liên quan đến lợi nhuận, doanh thu, các khoản lỗ, tài sản…
from Transfer Pricing Tax Controversy and Dispute Resolution, 18 April, pp 1-3
113 Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer Pricing Journal, November/December, pp 435
Để đảm bảo tính thống nhất trong áp dụng luật chuyển giá, chính phủ Ấn Độ đã đặt ra một bộ phận chuyên trách quản lý về chuyển giá – bộ phận này chịu sự giám sát của Tổng Cục quản lý thuế Thu nhập doanh nghiệp (đơn vị thuế quốc tế). Bộ phận chuyên trách về chuyển giá được trao toàn quyền trong thanh tra, phát hiện, giám sát, kiểm tra sự tuân thủ (theo như lời tuyên thệ của các tổ chức) …. tiến hành các cuộc điều tra/xác minh và có thể cưỡng chế tịch thu các chứng từ sổ sách kế toán hay các hồ sơ khác có liên quan khi tiến hành kiểm tra về chuyển giá. Bộ phận này luôn sẵn sàng cung cấp một danh sách giải pháp các vấn đề cần thảo luận cho người nộp thuế (gọi là (dispute resolution panel - in short DRP) trước khi có kết luận cuối cùng bằng văn bản do bộ phận thẩm định thông qua (transfer pricing officers - “TPO”).
Tương tự với Trung Quốc, trong các thách thức do vấn đề chuyển giá Ấn Độ cũng gặp khó khăn khi áp dụng luật chuyển giá vào thực tế các thanh toán phát sinh từ giao dịch cung cấp dịch vụ nội bộ MNE và cụ thể là việc phân bổ chi phí.
Xu hướng tồn cầu hố và mục tiêu kinh doanh hiệu quả bắt buộc nội bộ MNE phải chia sẻ nguồn lực nhằm hỗ trợ lẫn nhau giữa nhiều thành viên MNE trên toàn cầu bằng cách chia sẻ dịch vụ là điển hình. Vì lý do này nên quản lý thuế trong các MNE cũng tương tự như quản lý các “chuỗi cung ứng”, cơ quan thuế của Ấn rất chú ý đến khía cạnh này trong chuyển giá.114
Luật thuế Thu nhập doanh nghiệp của Ấn Độ không đặc ra bất cứ điều khoản hướng dẫn xác định mục tiêu dài hạn về giá trong các dịch vụ nội bộ MNE, mặc dù ln có những cuộc tranh luận liên quan đến phân bổ chi phí tính theo sự đóng góp.115 Việc thiếu hướng dẫn này có khả năng dẫn đến gia tăng các tranh chấp thơng qua hình thức “kiện tụng” liên quan đến các giao dịch trong nội bộ MNE.
Trong tình huống như trên, cơ quan thuế và người nộp thuế có thể tham khảo các hướng dẫn của OECD, hay các phương pháp thủ công của UN hướng dẫn về chuyển giá dành cho các quốc gia đang phát triển, hoặc các hướng dẫn khác liên quan phát hành bởi diễn đàn EU về chuyển giá … khi đối mặt với các dịch vụ cung cấp trong nội bộ MNE. Những vấn đề chính phải đối mặt của cơ quan Thuế Ấn với người nộp thuế khi tiến hành
114 UN, 2013. UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, New York: UN, pp 402
kiểm tra chuyển giá liên quan đến các giao dịch nội bộ về cung cấp dịch vụ là việc người nộp thuế chứng minh mục tiêu dài hạn của các dịch vụ được cung cấp.116
Kinh nghiệm kiểm toán về chuyển giá của cơ quan thuế Ấn Độ bao gồm các bước kiểm tra sau đây:
- Chi phí sẵn sàng chi trả; - Các chứng cứ chứng minh; - Lợi nhuận thu được; - Mục tiêu dài hạn
Trả lời những câu hỏi này người nộp thuế sẽ giúp Cơ quan thuế Ấn Độ trong kiểm tra chuyên đề chuyển giá xác định được các khoản phải thu, phải trả khi cung cấp hay nhận dịch vụ trong nội bộ MNE và các khoản lợi thu được trong dài hạn. Phần lớn trong các phát hiện và điều chỉnh của cơ quan Thuế Ấn Độ liên quan đến chuyển giá do người nộp thuế không cung cấp được các chứng từ chứng minh lợi nhuận thu được phù hợp với chi phí được ghi nhận trên tài khoản. Dưới đây là một số các phán quyết điển hình của tố án liên quan đến cung cấp dịch vụ nội bộ MNE.
2.2.2.1. Phán quyết “chống lại” người nộp thuế
Toà án Bangalore với án lệ của Công ty TNHH Gemplus India Pvt (ITA No.352/Bang/2009 ITA No.352/Bang/2009117, do người nộp thuế không thể chứng minh khoản sinh lời do sử dụng dịch vụ được cung cấp bởi các bên có mối quan hệ liên kết, nên chi phí quản lý đã được người nộp thuế thanh tốn khơng được tính là chi phí được trừ khi xác định khoản thuế phải nộp.
Một phán quyết khác của Toà án Thuế thu nhập Delhi (ITAT) với án lệ của Công ty TNHH Knorr-Bremse India Pvt. (ITA no. 5097/Del/2011)118, ITAT đã từ chối các khoản chi phí khơng mang lại mục đích kinh tế, các khoản bồi thường hoặc thanh tốn “chi phí hỗ trợ quản lý” cho các bên liên kết – các khoản chi phí bất thường và thu lợi mang tính “thụ động”. ITAT đã phủ nhận hệ thống tiêu chuẩn tính theo phương pháp
116 Jain, A. K., 2014. Is It Time to Anchor Intra-Group Services in the Safe Harbour - International Transfer
Pricing Journal, November/December, pp 433
117 PwC India, Sharing insights, News Alert, 21 Sep 2011; Gemplus India Pvt Ltd v. ACIT (ITA No
352/Bang/2009);
118 https://indiankanoon.org/doc/191574112/; IN THE INCOME TAX APPELLATE TRIBUNAL v. Knorr- Bremse India Pvt. Ltd 2011
TNMM với tất cả các giao dịch liên kết lý do là các giao dịch này khơng có liên quan đến khoản thanh tốn119.
2.2.2.2. Phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế
Bên cạnh những phán quyết “bất lợi” thì tồ án cũng có khá nhiều các phán quyết “có lợi” cho người nộp thuế mang tính điển hình trong lĩnh vực chuyển giá. Tồ Phúc thẩm Delhi với Án lệ AWB India P. Ltd. v. Addl. CIT (ITA No. 4454/Del/2011)120 đã chấp nhận các khoản chi phí quản lý (các dịch vụ: tư vấn rủi ro, nguồn nhân lực, pháp lý, thương mại và tiếp thị,v.v..) của người nộp thuế được khấu trừ toàn bộ; do khi sử dụng biện pháp kiểm tra lợi nhuận người nộp thuế có đủ bằng chứng chứng minh lợi nhuận thu được tương đương với chi phí của các dịch vụ đã sử dụng. ITAT cũng đưa ra phán quyết: các cơ quan thuế không được trao quyền khai thác các “binh pháp” kinh doanh của người nộp thuế- người nộp thuế đưa ra quyết định về chiến lược phát triển có lợi nhất cho mình hồn tồn là quyền tự do của người nộp thuế. Hơn nữa, McCann Erickson India Pvt. Ltd. v. Addl. CIT (ITA/No. 5871/Del/2011)121 toà án ITAT tại Delhi, và án lệ TNS India Private Limited v. ACIT (ITA No. 7/Hyd/2012) toà phúc thẩm Hyderabad đều đưa ra kết luận tương tự - các cơ quan thuế không thể được cho quyền đặt những câu hỏi liên quan đến “bảo mật” trong kinh doanh của người nộp thuế, mặc dù những câu hỏi này có thể là liên quan đến những khoản thanh tốn của dịch vụ được cung cấp.
2.2.2.3. Cách xác định các dịch vụ đã được cung cấp trong nội bộ MNE
Yêu cầu bắt buộc đầu tiên đối với người nộp thuế đối với tất cả các dịch vụ được cung cấp và sử dụng trong nội bộ MNE phải có đầy đủ chứng từ chứng minh giao dịch. Nếu người nộp thuế khơng có chứng từ chứng minh các giao dịch này thì tồn bộ các khoản chi phí liên quan sẽ bị loại bởi cơ quan thuế - khi đó khơng cần phải xác định giá cho mục tiêu dài hạn của các dịch vụ nội bộ này nữa.
119 https://indiankanoon.org/doc/191574112/;IN THE INCOME TAX APPELLATE TRIBUNAL v. Knorr- Bremse India Pvt. Ltd 2011; 7.1; pp 19 “These transactions are also not shown to be closely linked with each
other”
120 AWB India (P.) Ltd. v. Addl. CIT [IT Appeal No 4454 (Delhi) of 2011) - See more at: http://taxguru.in/income-tax/royalty-payments-transfer-pricing-issues.html#sthash.KliqxM0D.dpuf
Theo nghiên cứu của Quintiles (Ấn Độ)122 người nộp thuế đã phải cung cấp cho cơ quan thuế một khối lượng “đồ sộ” các chứng từ chứng minh bao gồm cả hoá đơn, bằng chứng thanh tốn… Mặc dù tồ án phúc thẩm tại Bagalore hoàn toàn đồng ý các chứng từ người nộp thuế cung cấp cũng như chấp nhận việc phân bổ chi phí và các tiêu thức tiến hành phân bổ, nhưng Tồ án lại phát hiện các hố đơn phát hành không đúng với bản chất của dịch vụ trong nội bộ MNE đã cung cấp sau khi đối chiếu giữa hoá đơn, email, bản chất của dịch vụ…
2.2.2.4. Cách xác định lợi nhuận từ các hoạt động cung cấp dịch vụ nội bộ MNE
Trong suốt quá trình thanh tra, người nộp thuế được yêu cầu chứng minh các khoản sinh lời cũng như mục tiêu dài hạn đi kèm. Để đáp ứng được các yêu cầu của cơ quan thuế, người nộp thuế sẽ cung cấp chi tiết các chứng từ chứng minh hoạt động cung cấp dịch vụ nhận từ các công ty liên kết ở nước ngồi là có thật. Bản sao các chứng từ như: yêu cầu thanh toán, hố đơn, hợp đồng dịch vụ, v.v…. sẽ khơng hồn toàn được cơ quan thuế chấp nhận, tin cậy. Nếu xét theo bản chất của toàn bộ dịch vụ được cung cấp, để chứng minh hết tất cả các yêu cầu của cơ quan thế thì rất khó cho doanh nghiệp trong việc lưu trữ và thu thập hồ sơ chi tiết. Mặc khác, các khoản trích lập dự phịng liên quan đến dịch vụ của một công ty Ấn Độ trong mối quan hệ liên kết, cơ quan thuế Ấn Độ sẽ yêu cầu người nộp thuế mơ tả chính xác cơng việc, vị trí, bằng cấp, chức năng …của người lao động trong công ty nhằm xác định các khoản chi trả của người nộp thuế như phản ánh có thoả đáng.
Trong các cuộc thanh tra thuế, cơ quan thuế Ấn Độ khơng xem những dịch vụ: hành chính, các trung tâm hỗ trợ dịch vụ, hỗ trợ marketing v.v…như là dịch vụ cần thiết phải cung cấp trong nội bộ, hay các khoản tính phí nội bộ, hoặc luỹ kế chi phí trong cung cấp dịch vụ. Nhận định này của cơ quan Thuế Ấn Độ dẫn đến việc điều chỉnh thuế tương ứng khơng nhỏ từ phía người nộp thuế.
Cơ quan thuế Ấn Độ cũng yêu cầu người nộp thuế tiến hành “định lượng” các khoản lợi tức có được từ dịch vụ nội bộ của các bên có quan hệ liên kết. Các hợp đồng dịch vụ đã ký giữa các bên có quan hệ liên kết sẽ không thể được sử dụng như chứng cứ nhằm “biện minh” cho các khoản thanh toán sử dụng dịch vụ nội bộ của người nộp thuế.
122 Quintiles Research (India) Private Ltd v. Deputy Commissioner of Income Tax [2014], Bangalore IT(TP)A No.1605/Bang/2012
Tuy nhiên, Toà án The Mumbai Bench of the Tribunal in Dresser Rand India 123 đã khơng đồng tình với cách làm này của cơ quan Thuế khi tiến hành xác minh các khoản sinh lời của người nộp thuế khi sử dụng các dịch vụ nội bộ. Toà án cho rằng các cơ quan Thuế khơng thể được quyền có những câu hỏi nhằm khai thác thơng tin thương mại của người nộp thuế, làm như thế cơ quan thuế đang gây cản trở cho người nộp thuế khi người nộp thuế xác định giá cho mục tiêu dài hạn của các dịch vụ nội bộ. Trong một số các phán quyết khác, Tồ án kết luận các khoản thanh tốn cho dịch vụ nội bộ đã là mục tiêu dài hạn bởi vì thơng qua việc thanh tốn người nộp thuế đã chứng minh được lợi ích của các dịch vụ mang lại, và vì vậy Cơ quan thuế khơng thể tiến hành kiểm tra việc cần hay không sử dụng dịch vụ nội bộ (hoạt động thương mại có cần thiết khơng) đối với người nộp thuế.
2.2.2.5. Cách xác định chi phí cơ bản
Theo quy định phương pháp giá vốn cộng lãi của luật Ấn Độ, chi phí được sử dụng để tính luỹ kế là tổng chi phí bao gồm cả chi phí trực tiếp và gián tiếp. Vì vậy, tính tốn chi phí cũng như xác định biên độ dao động là quan trọng. Các chi phí gián tiếp thường được tính thơng qua việc áp dụng các tiêu thức phân bổ nên chắc chắn sẽ cao hơn chi phí trực tiếp của chính sản phẩm đó. Thêm vào đó, u cầu đặc ra khi tiến hành phân tích các khoản chi phí dịch vụ mang tính nội bộ MNE là xác định các giao dịch có đáng tin cậy hay không làm cơ sở để cơ quan Thuế điều chỉnh nếu khi so sánh có khác biệt trọng yếu. Trong quá trình kiểm tra, dựa theo các khoản chi phí các cơng ty có pháp nhân Ấn Độ đã thanh tốn cho bên có quan hệ liên kết ở nước ngoài theo nguyên tắc “ghi nhận doanh thu và chi phí tương ứng” (“cost to cost” method) cơ quan thuế sẽ tiến hành đánh giá tất cả các khoản chi phí được tính theo mục đích dài hạn của người nộp thuế.
Toà án Delhi ITAT trong án lệ Cheil Communications India Pvt. Ltd. v. DCIT (ITA 712/Del/2010) kết luận các khoản thanh tốn theo đó khơng chứng minh được tỷ lệ luỹ kế sẽ bị loại khi xây dựng cơ sở tính tốn lợi nhuận của công ty. Tương tự, trong trường hợp của HSBC Electronic Data Procesing India Limited v. ACIT (ITA No.1624/Hyd/2010), tồ phúc thẩm Hyderabad đã loại phần chi phí mà người nộp thuế sử dụng làm căn cứ xác định số luỹ kế vỉ cho rằng các khoản chi này không liên quan đến hoạt động kinh doanh – không nhằm mục tiêu sinh lợi.
2.2.2.6. Yêu cầu chứng từ trong giao dịch liên kết
Chứng từ liên quan đến các giao dịch liên kết đóng vai trị khơng thể thiếu khi người nộp thuế chứng minh các giao dịch này với cơ quan thuế - theo quy định tại luật ITA Ấn Độ tại điều 92D và 10D có quy định chung về hồ sơ chứng từ phục vụ cho chuyển giá, nhưng khơng có hướng dẫn riêng nào về các chứng từ chứng minh giao dịch cung cấp dịch vụ nội bộ MNE. Người nộp thuế cần cung cấp các bằng chứng chứng minh