Khi quy mô của một đơn vị càng lớn dần thì chức năng quản lý và kiểm soát càng trở nên cấp thiết, các nhà quản lý phải gắn vào đó sự kiểm soát của mình về mọi phương diện thông qua các chính sách, thủ tục quy định về tổ chức và hoạt động.
Theo chuẩn mực kiểm toán (VSA) 315 hiện nay thay thế cho (VSA) 400 trước đây ban hành kèm theo Thông tư 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị có đưa ra định nghĩa về KSNB: Là quy trình do Ban quản trị, Ban Giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị thiết kế, thực hiện và duy trì để tạo ra sự đảm bảo hợp lý về khả năng đạt được mục tiêu của đơn vị trong việc đảm bảo độ tin cậy của báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan.
Với khái niệm này chuẩn mực kiểm toán tiếp cận theo hướng đánh giá rủi ro và cũng tương đồng với quan điểm của COSO, các yếu tố cấu thành cũng bao gồm 5 yếu tố: Môi trường kiểm soát; đánh giá rủi ro; hệ thống thông tin; hoạt động kiểm soát; giám sát, coi KSNB không phải là hệ thống như trước mà là quy trình.
2.1 Môi trường kiểm soát
Môi trường kiểm soát bao gồm các chức năng quản trị và quản lý, các quan điểm, nhận thức và hành động của Ban quản trị và Ban Giám đốc liên quan đến kiểm soát nội bộ và tầm quan trọng của kiểm soát nội bộ đối với hoạt động của đơn vị. Môi trường kiểm soát tạo nên đặc điểm chung của một đơn vị, có tác động trực tiếp đến ý thức của từng thành viên trong đơn vị về công tác kiểm soát.
Con người chính là yếu tố trung tâm, quan trọng nhất trong môi trường kiểm soát. Cần xây dựng một môi trường văn hóa đạo đức cho DN mà trong đó ban quản lý là những người đi đầu thực hiện, thể hiện tính trung thực, giá trị đạo đức để lan tỏa xuống toàn DN. Việc phát triển nguồn nhân lực là vô cùng quan trọng. Có được
nguồn nhân lực có trình độ chuyên môn cao, năng động sáng tạo, thích ứng linh hoạt với vị trí công việc và có sự gắn bó lâu dài cùng sự phát triển của tổ chức sẽ tạo ra một lợi thế quan trọng trong hoạt động kinh doanh của DN.
Tuy nhiên môi trường kiểm soát tốt chưa thể đảm bảo cho các quá trình kiểm soát và KSNB là tốt. Song môi trường kiểm soát không thuận lợi sẽ ảnh hưởng lớn đến tính hiệu lực, hiệu quả của KSNB.
Các nhân tố chính của môi trường kiểm soát bao gồm: Truyền đạt thông tin và yêu cầu thực thi tính chính trực và các giá trị đạo đức; Cam kết về năng lực; Sự tham gia của Ban quản trị; Triết lý và phong cách điều hành của Ban Giám đốc; Cơ cấu tổ chức; Phân công quyền hạn và trách nhiệm; Các chính sách và thông lệ về nhân sự.
Kiểm soát nội bộ được vận hành trong một môi trường cụ thể chứ không vận hành một cách riêng biệt, có khi cùng một thủ tục kiểm soát như nhau nhưng áp dụng ở hai đơn vị khác nhau thì hiệu quả kiểm soát lại hoàn toàn khác nhau. Sở dĩ có sự khác biệt đó là do ảnh hưởng của môi trường kiểm soát. Môi trường kiểm soát bao gồm cả yếu tố bên trong và yếu tố bên ngoài. Các nhân tố bên trong là thái độ và đánh giá (hành động, chế độ, thể thức) của lãnh đạo về quá trình kiểm soát nội bộ và tầm quan trọng của hệ thống này đối với đơn vị. Các nhân tố bên ngoài là các nhân tố không chịu sự kiểm soát của các nhà quản lý nhưng lại có ảnh hưởng đến quan điểm, thái độ, phong cách điều hành cũng như thiết lập các thủ tục kiểm soát bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nước, ảnh hưởng của chủ nợ, môi trường pháp lý, nhà đầu tư, các chính sách kinh tế xã hội. Các nhân tố của môi trường kiểm soát bên trong cụ thể như sau:
- Yêu cầu thực thi tính chính trực và các giá trị đạo đức: Đây là những yếu tố then chốt ảnh hưởng đến hiệu quả của việc thiết kế, vận hành và giám sát các kiểm soát. Tính chính trực và hành vi đạo đức là sản phẩm của chuẩn mực về hành vi và đạo đức của đơn vị cũng như việc truyền đạt và thực thi các chuẩn mực này trong thực tế. Việc thực thi tính chính trực và các giá trị đạo đức bao gồm các nội dung như: biện pháp của Ban Giám đốc để loại bỏ hoặc giảm thiểu các động cơ xúi giục nhân viên tham gia vào các hành động thiếu trung thực, bất hợp pháp, hoặc phi đạo
đức. Việc truyền đạt các chính sách của đơn vị về tính chính trực và các giá trị đạo đức có thể bao gồm truyền đạt tới nhân viên các chuẩn mực hành vi thông qua các chính sách của đơn vị, các quy tắc đạo đức và bằng tấm gương điển hình.
- Cam kết về năng lực: Sự cân nhắc của Ban Giám đốc về các mức độ năng lực cần đáp ứng cho mỗi nhiệm vụ cụ thể, các kỹ năng và kiến thức cần thiết tương ứng.
- Sự tham gia của Ban quản trị: Ban quản trị có ảnh hưởng đáng kể đến nhận thức về kiểm soát của đơn vị. Ban quản trị có trách nhiệm quan trọng và trách nhiệm đó được đề cập trong các quy định do Ban quản trị ban hành. Ngoài ra, Ban quản trị còn có trách nhiệm giám sát việc thiết kế các thủ tục soát xét tính hiệu quả của KSNB của đơn vị.
- Triết lý và phong cách điều hành của Ban Giám đốc: Triết lý và phong cách điều hành của Ban Giám đốc có nhiều đặc điểm:
+ Quan điểm và hành động của Ban Giám đốc về việc lập và trình bày báo cáo tài chính (có thể được thể hiện qua việc lựa chọn các nguyên tắc kế toán một cách thận trọng hoặc ít thận trọng khi có nhiều lựa chọn khác nhau về nguyên tắc kế toán, hoặc sự kín kẽ và thận trọng khi xây dựng các ước tính kế toán)
+ Cách tiếp cận đối với việc quản lý và chấp nhận rủi ro kinh doanh + Quan điểm đối với việc xử lý thông tin, công việc kế toán và nhân sự
- Cơ cấu tổ chức: Cơ cấu tổ chức trong đơn vị phản ánh việc phân chia quyền lực, trách nhiệm và nghĩa vụ của mọi người trong tổ chức ấy cũng như mối quan hệ hợp tác, phối hợp, kiểm soát và chia sẻ thông tin lẫn nhau giữa những người khác nhau trong cùng một tổ chức. Một cơ cấu tổ chức hợp lý không những giúp cho sự chỉ đạo, điều hành của nhà quản lý được thực hiện thông suốt mà còn giúp cho việc kiểm soát lẫn nhau được duy trì thường xuyên và chặt chẽ hơn. Cơ cấu tổ chức được xây dựng hợp lý trong đơn vị sẽ tạo môi trường kiểm soát tốt và đảm bảo một hệ thống hoạt động xuyên suốt từ trên xuống dưới trong việc ban hành các quyết định. Sự phù hợp của cơ cấu tổ chức phụ thuộc một phần vào quy mô và đặc điểm hoạt động của đơn vị.
- Phân công quyền hạn và trách nhiệm: Cách thức phân công quyền hạn và trách nhiệm đối với các hoạt động; cách thức thiết lập trình tự hệ thống báo cáo và sự phân chia quyền hạn và trách nhiệm giữa các cấp.
- Các chính sách nhân sự: Các chính sách liên quan đến các hoạt động tuyển dụng, định hướng, đào tạo, đánh giá, hướng dẫn, thăng tiến nhân viên, lương, thưởng và các biện pháp khắc phục sai sót. Các chính sách đào tạo trong đó truyền đạt vai trò và nhiệm vụ tương lai, gồm các hoạt động như tổ chức các khóa đào tạo và hội thảo, thể hiện yêu cầu về kết quả công việc và hành vi mong đợi. Việc đề bạt dựa trên đánh giá định kỳ về hiệu quả công việc thể hiện cam kết của đơn vị trong việc bổ nhiệm những nhân sự có khả năng vào những trọng trách cao hơn.
- Môi trường bên ngoài: môi trường kiểm soát chung của các doanh nghiệp còn phụ thuộc vào các nhân tố bên ngoài. Các nhân tố này vượt ra ngoài sự kiểm soát của nhà quản lý đơn vị nhưng nó lại ảnh hưởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của nhà quản lý cũng như thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ. Thuộc nhóm các nhân tố này gồm: ảnh hưởng của các cơ quan chức năng của Nhà nước (thuế, hải quan, tài chính, thống kê, kho bạc...); Ảnh hưởng của các chủ nợ và trách nhiệm pháp lý có liên quan; Đường lối phát triển đất nước.
Như vậy, để KSNB thiết kế và vận hành một cách hiệu quả thì nhà quản lý cần phải nhận thức rõ về tầm quan trọng của những yếu tố thuộc về môi trường kiểm soát, nó là tiền đề cho việc thiết kế các bộ phận hợp thành tiếp theo của KSNB.
2.2 Đánh giá rủi ro
Đánh giá rủi ro là một quy trình động và tác động lẫn nhau nhằm nhận diện và phân tích các rủi ro để đạt được các mục tiêu của tổ chức, hình thành nền tảng cho việc quyết định các rủi ro nên được quản lý như thế nào. Kết quả nghiên cứu cho thấy, đánh giá rủi ro có tác động mạnh và cùng chiều với hiệu quả hoạt động của DN. Do vậy, các DN cần tăng cường đánh giá và kiểm soát rủi ro, cần chủ động trong việc nhận diện rủi ro, xây dựng quy trình đánh giá và phân tích các rủi ro đó, từ đó xây dựng các chiến lược để giảm thiểu tác hại của rủi ro đến hoạt động kinh doanh. Nhà quản lý cân nhắc những thay đổi có thể xảy ra của môi trường bên
ngoài cũng như bên trong tổ chức; những thay đổi này có thể cản trở khả năng đạt được các mục tiêu…, các nhà quản lý cần tuân thủ quy trình đánh giá rủi ro.
Với quy trình này đầu tiên nhà quản lý cần phải xác định mục tiêu, mục tiêu là điều kiện tiên quyết để đánh giá rủi ro, xác định rủi ro làm cho mục tiêu đó khó thực hiện được. Bước tiếp theo cần phải nhận dạng rủi ro, rủi ro xuất hiện trong kinh doanh (liên quan đến lĩnh vực kinh tế, kỹ thuật hay đối thủ cạnh tranh như thông tin bị giả mạo, thông tin sai hoặc chậm...), rủi ro về tài chính (liên quan đến lãi suất, dòng tiền, tỷ giá hối đoái...), rủi ro tuân thủ (liên quan đến việc vi phạm pháp luật như luật kế toán, chuẩn mực kế toán...), rủi ro hoạt động (thiếu vắng những nhân lực chủ chốt, thị trường, độ tin cậy về sản phẩm, khách hàng...). Để nhận dạng được rủi ro cần phải sử dụng các phương pháp khác nhau (dự báo, phân tích dữ liệu, rà soát thường xuyên, họp, trao đổi...). Cuối cùng là phân tích và đánh giá rủi ro, đây là một công việc phức tạp vì rủi ro rất khó định lượng, cần phải tiến hành theo một quy trình bao gồm các bước (ước lượng tầm cỡ của rủi ro ảnh hưởng đến mục tiêu, xem xét khả năng xảy ra và những biện pháp có thể sử dụng nhằm đối phó rủi ro). Trong đánh giá rủi ro, rủi ro không chỉ xuất phát từ bên trong, bên ngoài doanh nghiệp mà còn do hạn chế cố hữu của kiểm soát nội bộ.
2.3 Hệ thống thông tin và truyền thông
Các đơn vị dù sử dụng bằng máy tính cũng như thủ công thì thông tin cung cấp phải đảm bảo được độ chính xác, thích hợp và cập nhật, truy cập thuận tiện. Sự thu nhận và truyền đạt thông tin đảm bảo mọi thành viên trong doanh nghiệp đều phải hiểu rõ công việc của mình, tiếp nhận đầy đủ và chính xác các chỉ thị của cấp trên, hiểu rõ mối quan hệ của các thành viên. Hệ thống thông tin và truyền thông là hệ thống trợ giúp, trao đổi thông tin, mệnh lệnh, chuyển giao kết quả trong một đơn vị, nó được truyền đạt từ cấp trên xuống cấp dưới và thông tin từ cấp dưới lên, giữa các bộ phận với nhau trong một thể thống nhất. Thông tin là yếu tố quyết định để ra các quyết định quản lý. Kiểm soát chỉ có thể thực hiện được khi thông tin trung thực, đáng tin cậy, kịp thời và thông suốt.
Hệ thống thông tin và truyền thông của một đơn vị bao gồm hệ thống thông tin (thông tin thị trường, thông tin thống kê, thông tin nghiệp vụ kỹ thuật, thông tin tài
chính và thông tin phi tài chính, trong đó thông tin tài chính kế toán có một vị trí quan trọng trong quản lý tài sản cũng như ra quyết định điều hành công ty) và truyền thông (cách thức trao đổi thông tin giữa các bộ phận bên trong và bên ngoài đơn vị).
Truyền thông được coi là một chức năng của hệ thống thông tin, bao gồm cả cung cấp thông tin cho bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Truyền thông bên trong doanh nghiệp bao gồm thông tin theo chiều dọchàng dọc (thông tin truyền từ cấp dưới lên cấp trên và ngược lại) và chiều ngang (thông tin trao đổi giữa các cá nhân trong cùng bộ phận, các bộ phận với nhau). Truyền thông bên ngoài doanh nghiệp gồm thu nhận thông tin từ khách hàng, nhà cung cấp, cơ quan quản lý Nhà nước. Đồng thời, doanh nghiệp cũng cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài theo yêu cầu để hiểu rõ về doanh nghiệp.
Hệ thống thông tin kế toán bao gồm: con người sử dụng thông tin kế toán, phần mềm, phần cứng, quá trình vận hành, hệ thống dữ liệu, kiểm soát nội bộ. Hệ thống thông tin kế toán có vai trò trung tâm kết nối các hệ thống khác (để cung cấp thông tin về tình mua hàng, bộ phận kế toán phải phối hợp với bộ phận lập kế hoạch mua hàng, để cung cấp thông tin về tình hình tiêu thụ, bộ phận kế toán phải phối hợp với phòng kinh doanh hay bộ phận bán hàng, để cung cấp tình hình về lương thì bộ phận kế toán phải phối hợp với phòng tổ chức...). Sự chậm trễ, thiếu chính xác của hệ thống thông tin kế toán sẽ kéo theo hàng loạt các hoạt động của đơn vị bị ảnh hưởng, không chỉ là các hoạt động bên trong mà còn ảnh hưởng cả đến các hoạt động bên ngoài đơn vị (kế toán lạm dụng quyền hạn, chậm trễ trong khâu xử lý chứng từ, ảnh hưởng đến nhà cung cấp không bán hàng, ảnh hưởng đến quá trình hoạt động kinh doanh; Sự cung cấp thông tin không chính xác cho các nhà đầu tư dẫn đến mất niềm tin ...). Hệ thống thông tin tốt có thể hỗ trợ chiến lược kinh doanh, hỗ trợ các sang kiến kinh nghiệm, tích hợp thông tin của nhiều hoạt động, đảm bảo chất lượng thông tin.
Hệ thống thông tin và truyền thông có quan hệ chặt chẽ không thể tách rời, có ảnh hưởng tới mọi cá nhân, bộ phận trong đơn vị cũng như các đối tượng bên ngoài.
2.4 Hoạt động kiểm soát
Hoạt động kiểm soát là những chính sách, thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện thể hiện ở việc phân chia trách nhiệm (mục đích để kiểm soát lẫn nhau như thủ quỹ và kế toán, thủ kho và kế toán kho phải tách biệt với nhau), kiểm soát quá trình xử lý thông tin (kiểm soát chặt chẽ hệ thống chứng từ, sổ sách và việc phê chuẩn các nghiệp vụ phải đúng đắn), bảo vệ tài sản (phải thường xuyên so sánh đối chiếu sổ sách với tình hình thực tế để tìm ra những điểm chênh lệch để kịp thời điều chỉnh), phân tích và rà soát (xem xét lại những việc đã thực hiện bằng cách so sánh số thực tế với số kế hoạch, dự toán hay số của kỳ trước) để từ đó phát hiện những điều bất thường kịp thời điều chỉnh.
Thủ tục kiểm soát là toàn bộ các chính sách, thủ tục được thực hiện nhằm hỗ