sản phẩm dở dang
2.2.5.1. Kế toán tổng hợp chi phí sản xuất
Cuối kỳ kế toán, trên cơ sở các khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung đã được kết chuyển, kế toán tổng hợp chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ, đồng thời đánh giá sản phẩm dở dang của
kỳ để làm căn cứ tính giá thành sản phẩm hoàn thành.
Tài khoản sử dụng để tập hợp chi phí sản xuất phát sinh là tài khoản 154 “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang”. Tài khoản này dùng để phản ánh tổng hợp chi phí sản xuất, kinh doanh phục vụ cho việc tính giá thành sản phẩm, dịch vụ ở doanh nghiệp áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên trong hạch toán hàng tồn kho. Cuối kỳ, kế toán kết chuyển chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp theo từng đối tượng tập hợp chi phí, ghi: tăng chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang đồng thời tăng giá vốn hàng bán (phần vượt trên mức bình thường) và giảm CPNVLTT. Tài khoản 154 được mở chi tiết theo từng ngành sản xuất, từng nơi phát sinh chi phí hay từng loại sản phẩm, nhóm sản phẩm,… của các bộ phận sản xuất kinh doanh chính, phụ (kể cả thuê ngoài gia công chế biến).
Khi phát sinh nghiệp vụ kinh tế, kế toán thực hiện hạch toán như sau:
- Kế toán kết chuyển CPNCTT theo từng đối tượng tập hợp chi phí, ghi: tăng chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang đồng thời tăng giá vốn hàng bán (phần vượt trên mức bình thường) và giảm CPNCTT.
- Kế toán phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng loại sản phẩm, đơn hàng và kết chuyển để tính giá thành từng loại sản phẩm, đơn hàng tương ứng, ghi: tăng chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang đồng thời tăng giá vốn hàng bán (phần vượt trên mức bình thường) và giảm chi phí sản xuất chung.
- Khi nhập kho sản phẩm hoàn thành, ghi: tăng thành phẩm và giảm chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang. Nếu sản phẩm hoàn thành gửi đi bán, ghi: tăng hàng gửi đi bán và giảm chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang.
- Trường hợp sản phẩm sản xuất ra được sử dụng tiêu dùng nội bộ ngay hoặc tiếp tục xuất dùng cho hoạt động xây dựng cơ bản không qua nhập kho, ghi: tăng chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, xây dựng cơ bản dở dang và giảm chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang.
- Trường hợp sản phẩm sản xuất xong, không tiến hành nhập kho mà chuyển giao thẳng cho người mua hàng, ghi: tăng giá vốn hàng bán và giảm chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang.
sản phẩm hoàn thành, kế toán doanh nghiệp cần phải tổ chức kiểm kê, đánh giá khối lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ theo phương pháp phù hợp. Thông tin về giá trị sản phẩm dở dang có ảnh hưởng và cũng tác động đến giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế toán và ảnh hưởng đến lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Do vậy, việc đánh giá sản phẩm dở dang có ý nghĩa quan trọng đối với công tác kế toán tập hợp chi phí SX và giá thành sản phẩm của doanh nghiệp. Căn cứ vào kết quả đánh giá sản phẩm dở dang và chi phí SX đã tập hợp được, tính giá thành sản phẩm theo công thức chung.
2.2.5.2. Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang
Sản phẩm dở dang là những sản phẩm đang trong quá trình sản xuất, chế tạo (đang nằm trong dây chuyền, quy trình công nghệ sản xuất, chưa đến kỳ thu hoạch hoặc chưa hoàn thành, chưa tính vào khối lượng bàn giao thanh toán). Đánh giá sản phẩm dở dang là xác định phần chi phí sản xuất tính cho sản phẩm làm dở. Tuỳ thuộc vào đặc điểm tình hình cụ thể về tổ chức sản xuất kinh doanh, tỷ trọng và mức độ, thời gian tham gia của chi phí vào quá trình sản xuất chế tạo ra sản phẩm và yêu cầu trình độ quản lý của doanh nghiệp mà vận dụng phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ cho phù hợp. Trong các doanh nghiệp sản xuất hiện nay có thể vận dụng các phương pháp sau:
- Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp hoặc chi phí nguyên vật liệu chính
+ Theo phương pháp này toàn bộ chi phí chế biến được tính hết cho thành phẩm, do vậy trong sản phẩm dở dang chỉ bao gồm giá trị vật liệu chính.
+ Ưu điểm: Phương pháp này đơn giản về tính toán, xác định chi phí sản xuất sản phẩm dở dang cuối kỳ kịp thời phục vụ cho việc tính giá thành được nhanh chóng.
+ Nhược điểm: Độ chính xác không cao vì chi phí sản xuất cho sản phẩm dở dang chỉ tính một khoản mục 621. Phương pháp này được áp dụng trong trừơng hợp doanh nghiệp có CPNVL chính trực tiếp (hoặc CPNVLTT) chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất, khối lượng sản phẩm làm dở ít và tương đối ổn định giữa các
kì. (Nguyễn Thị Thu Hương, 2012)
- Đánh giá sản phẩm dở dang theo sản lượng hoàn thành tương đương
+ Theo phương pháp này, dựa theo mức độ hoàn thành và sản lượng sản phẩm dở dang để quy đổi sản lượng SPDD thành sản lượng sản phẩm hoàn thành tương đương. Đối với những loại sản phẩm mà chi phí chế biến chiếm tỷ trọng thấp trong tổng chi phí, kế toán thường sử dụng phương pháp xác định giá trị sản phẩm dở dang theo 50% chi phí chế biến.
+ Ưu điểm: Phương pháp này kết quả tính toán được chính xác và khoa học hơn. + Nhược điểm: Tính toán phức tạp, khối lượng tính toán nhiều, việc đánh giá mức độ chế biến của sản phẩm dở dang còn mang nặng tính chủ quan, phải đảm bảo hợp lý thì việc quy đổi SPDD ra thành phẩm mới đảm bảo độ chính xác cao. Phương pháp này áp dụng đối với doanh nghiệp có CPNVLTT chiếm tỷ trọng không lớn trong tổng CPSX, khối lượng SPDD lớn và không ổn định giữa các kì, đánh giá được mức độ hoàn thành của SPDD.
- Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí sản xuất định mức
+ Căn cứ vào mức tiêu hao cho các khâu, các bước, các công việc trong quá trình chế tạo sản phẩm để xác định giá trị sản phẩm dở dang. Như vậy theo phương pháp này, căn cứ vào khối lượng sản phẩm dở dang kiểm kê cuối kỳ ở những công đoạn sản xuất và định mức từng khoản mục chi phí đã tính ở từng công đoạn sản xuất, để tính ra giá trị sản phẩm dở dang cuối kỳ.
+ Ưu điểm: Phương pháp này tính toán nhanh chóng, dễ dàng.
+ Nhược điểm: Nhiều khi mức độ chính xác không cao vì có sự chênh lệch giữa thực tế và định mức. Phương pháp này áp dụng thích hợp với những doanh nghiệp đã xây dựng được định mức chi phí sản xuất hợp lý và việc quản lý và thực hiện theo định mức là ổn định, ít có sự biến động.
2.2.6. Phương pháp tính giá thành sản phẩm
Các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm là các doanh nghiệp có quy trình sản xuất công nghệ khép kín, mặt hàng sản phẩm ít nhưng có khối lượng sản xuất lớn, chu kỳ sản xuất ngắn nên sử dụng phương pháp tính giá thành sản phẩm là phương
pháp giản đơn.
Theo phương pháp này, giá thành sản phẩm được tính bằng cách căn cứ trực tiếp vào CPSX đã tập hợp (theo đối tượng tập hợp CPSX) trong kỳ và giá trị SPDD đầu kỳ, cuối kỳ để tính.
Tổng giá thành
sản phẩm = SPDD đầu kỳ +
CPSX phát
sinh trong kỳ - SPDD cuối kỳ Giá thành 1 đơn vị SP = Tổng giá thành SP / Số lượng SP hoàn thành
2.3. Kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp dược phẩm dưới góc độ kế toán quản trị
2.3.1. Xác định các trung tâm chi phí
Trung tâm trách nhiệm là một chức năng hay một bộ phận trong tổ chức, đặt dưới sự lãnh đạo của một nhà quản trị hoặc một cấp quản lý chịu trách nhiệm trực tiếp với kết quả của chức năng hay bộ phận đó.
Trong một tổ chức có thể được xác lập bởi bốn loại trung tâm trách nhiệm cơ bản sau:
- Trung tâm chi phí: Là một bộ phận phụ thuộc trong tổ chức mà các nhà quản lý ở đây có quyền điều hành và trách nhiệm đối với các chi phí phát sinh thuộc phạm vi quản lý của mình. Trong một doanh nghiệp, trung tâm chi phí thường được tổ chức gắn liền với các bộ phận, đơn vị thực hiện chức năng sản xuất như phân xưởng sản xuất, bộ phận mua hàng hóa...
- Trung tâm doanh thu: Là một bộ phận phụ thuộc trong tổ chức mà người có trách nhiệm quản lý ở đây có quyền điều hành và có trách nhiệm đối với doanh thu đạt được trong phạm vi quản lý của mình. Trong một doanh nghiệp, trung tâm doanh thu thường được tổ chức gắn liền với các bộ phận, đơn vị thực hiện chức năng bán sản phẩm, hàng hóa của doanh nghiệp.
- Trung tâm kinh doanh: Là một bộ phận phụ thuộc trong tổ chức mà người quản lý ở đây có quyền và trách nhiệm đối với lợi nhuận đạt được trong phạm vi quản lý của mình. Do lợi nhuận được xác định bằng chênh lệch giữa doanh thu và
chi phí nên các nhà quản lý ở trung tâm lợi nhuận có trách nhiệm đối với sự phát sinh của cả doanh thu và chi phí. Trong một doanh nghiệp, trung tâm kinh doanh thường được tổ chức gắn liền với các chi nhánh, đơn vị hạch toán kinh tế độc lập có thể trong hoặc ngoài nước. Trong một trung tâm kinh doanh có thể bao gồm nhiều trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu.
- Trung tâm đầu tư: Là một bộ phận phụ thuộc trong tổ chức mà người quản lý ở đây có quyền điều hành và có trách nhiệm đối với thành quả của vốn đầu tư, đặc biệt là vốn đầu tư dài hạn. Trung tâm đầu tư là một bộ phận trách nhiệm có quyền lực cao nhất trong tổ chức. Trong một doanh nghiệp, trung tâm đầu tư thường được tổ chức gắn liền với bộ phận đại diện chủ sở hữu vốn.
Trung tâm chi phí là trung tâm trách nhiệm mà nhà quản lý chỉ chịu trách nhiệm, hoặc chỉ có quyền kiểm soát về chi phí không có quyền kiểm soát về doanh thu, lợi nhuận hay đầu tư. Trung tâm chi phí thường được xác định dựa trên các bộ phận chức năng của doanh nghiệp như các phân xưởng sản xuất, các phòng ban, v.v... Người đứng đầu trung tâm chi phí chính là người quản lý các bộ phận được phân quyền quyết định về cơ cấu chi phí và các yếu tố đầu vào. Để đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm chi phí cần phải lập dự toán và báo cáo hoạt động theo từng trung tâm. Các chỉ tiêu được sử dụng để đánh giá hiệu quả hoạt động của các trung tâm chi phí thường là tỷ lệ chi phí thực tế so với dự toán, tỷ lệ giảm chi phí so với năm trước, giá thành đơn vị sản phẩm hoặc tỷ lệ giảm giá thành. Đối với các doanh nghiệp sản xuất dược phẩm, trung tâm trách nhiệm chi phí được hình thành tại phân xưởng sản xuất và các phòng ban chuyên trách như phòng Tài chính kế toán, phòng Hành chính - nhân sự, Phòng nghiên cứu... với trách nhiệm của Giám đốc doanh nghiệp, lãnh đạo các phòng, các phân xưởng sản xuất.
Thành quả của mỗi trung tâm trách nhiệm được tổng hợp định kỳ trên một báo cáo kế toán trách nhiệm. Báo cáo trách nhiệm được chia thành bốn nhóm báo cáo tương ứng với bốn loại trung tâm trách nhiệm như sau:
a. Báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm chi phí
hiện và chi phí dự toán, xác định mức chênh lệch giữa chi phí thực hiện so với dự toán. Ngoài ra, các chênh lệch còn có thể được phân tích chi tiết tùy theo yêu cầu quản lý thành các biến động theo các nhân tố cấu thành chi phí đó.
Báo cáo của trung tâm chi phí được tách biệt thành báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm chi phí tiêu chuẩn và báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm chi phí dự toán.
Bảng 2.1. Báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm chi phí định mức
Tháng, quý, năm...
Báo cáo kế toán trách nhiệm của
trung tâm chi phí Dự toán Thực tế
Chênh lệch Báo cáo cho giám đốc nhà máy
1. Chi phí sản xuất của phân xưởng 1 x x x
2. Chi phí sản xuất của phân xưởng 2 x x x
3. Chi phí sản xuất của phân xưởng 3 x x x
...
Cộng xxx xxx xxx
Các báo cáo của các trung tâm chi phí được trình bày theo các cấp quản lý tương ứng với các bộ phận thuộc trung tâm. Báo cáo sẽ được thực hiện theo luồng thông tin từ dưới lên và trách nhiệm chi tiết đến từng bộ phận sẽ tùy thuộc vào cơ cấu bộ máy tổ chức quản lý của từng công ty. Báo cáo của cấp càng thấp sẽ càng chi tiết và khi báo cáo lên cấp cao hơn cũng bao gồm nội dung chỉ tiêu đó nhưng sẽ mang tính tổng hợp hơn. Chẳng hạn, báo cáo của Nhà máy sản xuất sẽ tổng hợp theo từng Phân xưởng thuộc nhà máy; đến lượt báo cáo của Phân xưởng sẽ được tổng hợp từ các tổ sản xuất hoặc dây chuyền sản xuất thuộc phân xưởng đó,...
b. Báo cáo kế toán trách nhiệm của các trung tâm doanh thu
Báo cáo kế toán trách nhiệm của các trung tâm doanh thu là báo cáo nhằm đánh giá trách nhiệm và thành quả hoạt động, dựa trên báo cáo thực hiện doanh thu thực tế so với doanh thu dự toán ban đầu, đồng thời kèm theo phân tích ảnh hưởng của các nhân tố như giá bán, sản lượng tiêu thụ, cơ cấu sản phẩm tiêu thụ, đến sự biến động doanh thu của trung tâm. Báo cáo kết quả hoạt động của trung tâm doanh thu có thể phân thành những bộ phận khác nhau như theo chi nhánh, khu vực địa lý,
theo cửa hàng, theo nhóm sản phẩm tiêu thụ,... phù hợp với yêu cầu quản lý doanh thu của nhà quản trị. Tùy theo cơ cấu tổ chức quản lý trong mỗi doanh nghiệp, mà người chịu trách nhiệm cao nhất của trung tâm doanh thu có thể là Trưởng phòng kinh doanh, Giám đốc kinh doanh hoặc Phó Tổng giám đốc kinh doanh của công ty. Và cũng tương tự như trung tâm chi phí, mức độ chi tiết theo các cấp độ quản lý sẽ tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức của công ty.
Bảng 2.2. Báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm doanh thu
Tháng, quý, năm ...
Báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm doanh thu
Doanh thu dự toán Doanh thu thực tế Chênh lệch
Ảnh hưởng biến động của các nhân tố Đơn giá bán Số lượng tiêu thụ Cơ cấu mặt hàng tiêu thụ Báo cáo cho Giám đốc kinh doanh
1. Chi nhánh 1 x x x x x x
2. Chi nhánh 2 x x x x x x
3. Chi nhánh 3 x x x x x x
... x x x x x x
Cộng toàn công ty xxx xxx xxx xxx xxx Xxx
c. Báo cáo kế toán trách nhiệm của các trung tâm lợi nhuận
Nguyên tắc có thể kiểm soát được áp dụng cho quá trình báo cáo kế toán trách nhiệm của các trung tâm lợi nhuận. Báo cáo kế toán trách nhiệm của trung tâm lợi nhuận là các báo cáo nhằm đánh giá trách nhiệm của trung tâm này dựa trên báo cáo kết quả kinh doanh và thường được trình bày theo dạng số dư đảm phí, nhằm xác định số dư của từng bộ phận trong phạm vi được phân cấp và kiểm soát về chi phí, doanh thu của họ, đồng thời qua đó cũng đánh giá được phần đóng góp của từng bộ phận vào lợi nhuận chung của công ty. Để đánh giá trách nhiệm của từng trung tâm lợi nhuận, người ta có thể hoặc so sánh kết quả thực hiện với dự toán, hoặc so sánh